Постановление по делу № 15АП-2923/2025 от 06.05.2025.

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34, <...>, тел.: <***>, факс: <***>

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

город Ростов-на-Дону дело № А32-50368/2022

06 мая 2025 года 15АП-2923/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 мая 2025 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Димитриева М.А., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

ФИО1,

при участии посредством проведения онлайн-заседания в режиме веб-конференции:

от общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственная компания «Советская Кубань»: представитель ФИО2 по доверенности от 27.08.2024, представитель ФИО3 по доверенности от 12.11.2024,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Краснодарскому краю: представитель ФИО4 по доверенности от 10.10.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственная компания «Советская Кубань» на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.01.2025 по делу № А32-50368/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственная компания «Советская Кубань» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Краснодарскому краю о признании незаконным решения Межрайонной ИНФС России № 10 по Краснодарскому краю № 1094 от 20.05.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, третье лицо: временный управляющий общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственная компания «Советская Кубань» ФИО5,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Советская Кубань" (далее – ООО «СК «Советская Кубань», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Краснодарскому краю (далее – Межрайонную ИФНС России № 10 Краснодарскому краю, инспекция) о признании незаконным решение Межрайонной ИНФС России № 10 по Краснодарскому краю № 1094 от 20.05.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 20.11.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечен временный управляющий общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственная компания «Советская Кубань» ФИО5.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 28.01.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с ограниченной ответственностью "Сельскохозяйственная компания "Советская Кубань" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

Суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Краснодарскому краю через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу.

Суд, совещаясь на месте,

определил:

приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

В судебном заседании представитель общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственная компания «Советская Кубань» поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признал возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС №10 по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО «СК «Советская Кубань» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки составлен Акт от 12.05.2021 № 2588, согласно которому обществу вменена недоимка по страховым взносам, НДФЛ и ЕСХН.

Не согласившись с материалами проверки, общество подало мотивированные возражения на акт налоговой проверки.

Руководитель налогового органа, рассмотрев Акт налоговой проверки, представленные обществом возражения, принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий составлены дополнения к оспариваемому акту налоговой проверки, изучив которые, общество выразило свое несогласие с доначислениями инспекции.

Рассмотрев возражения общества на акт, дополнения, руководителем налогового органа вынесено решение от 20.05.2022 № 1094 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В оспариваемом решении обществу начислены: ЕСХН 5 691 657 руб., соответствующие суммы пени и штрафных санкций; НДС 3 000 000 руб., соответствующие пени; пени по НДФЛ в размере 28 665 865 руб. и НДФЛ 11 875 руб.; страховые взносы в размере 89 360 482 руб., пени и штрафные санкции. Так же предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 65 555 473 руб.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС по Краснодарскому краю, которая по результатам ее рассмотрения оставлена без удовлетворения решением от 27.07.2022 № 25-12/22032@.

Полагая, что оспариваемое решение налогового органа нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Заявитель не согласен с указанным решением, ссылаясь на нарушение сроков составления акта проверки и, как следствие, начисление пени в завышенных размерах; на не проведение корректировки единого сельскохозяйственного налога на сумму доначисленного фонда оплаты труда и НДФЛ; на нарушение налоговым органом существенных условий рассмотрения материалов проверки, выразившихся в ненадлежащей оценке доводов заявителя, приведенных в возражениях.

В части вменяемых инспекцией нарушений положений ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик указывал на неправомерные выводы налогового органа в части занижения внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт»; на неправомерное использование в качестве доказательств совершения обществом вменяемых правонарушений показаний свидетелей, не являющихся сотрудниками общества; на неправомерное использование в качестве доказательств совершения обществом вменяемых правонарушений показаний свидетелей, подозреваемых или осужденных по приговорам суда, а также на неправомерное использование информации с электронного носителя (диска), изъятого у ФИО6

Кроме того, заявитель не согласен с применением расчетного метода при определении налоговых обязательств по НДФЛ и страховым взносам, указывая, в том числе на несоответствие выбранных инспекцией в качестве аналогичных налогоплательщиков организаций, критериям отбора в качестве таковых, а также несоответствие деятельности поименованных организаций и деятельности общества.

При этом допущенное обществом занижение налоговой базы по НДС заявителем не оспаривается.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном указанным Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Исходя из положений ст. 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания незаконным ненормативного акта, действий органа государственной власти необходимо наличие совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого акта, действий закону и нарушение ими прав и законных интересов заявителя по делу.

Основанием для принятия решения суда о признании ненормативного правового акта, решения и действий (бездействия) государственного органа или органа местного самоуправления недействительными являются одновременно как их несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение ими гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием (пункт 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно основополагающему принципу налогового законодательства, регламентированному в части 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии со статьей 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном Кодексом. Взыскание налога с организации производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Кодексом. Правила, предусмотренные названной статьей, применяются также в отношении пеней и штрафов.

Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 15 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения акта руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

При этом невручение акта по результатам выездной налоговой проверки в срок, установленный НК РФ, не возлагает на налогоплательщика каких-либо не предусмотренных действующим законодательством обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, а также не влияет на право налогоплательщика, на последующее его обжалование в порядке, установленном НК РФ.

Следовательно, несвоевременное вручение налоговым органом акта проверки не влечет увеличение размера начисленных пеней, поскольку начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет, являющейся обязанностью налогоплательщика.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что инспекцией акт и дополнения к нему вручены заявителю и им представлены возражения на них; заявитель уведомлен инспекцией о рассмотрении материалов налоговой проверки; участвовал в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены решения.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России № 10 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ООО «СК «Советская Кубань» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт проверки от 12.05.2021 № 2588.

По результатам рассмотрения акта ВНП, дополнения к акту ВНП, материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика принято решение от 20.05.2022 № 1094 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислено всего налогов в размере 98 052 139,27 руб., в том числе ЕСХН в размере 5 691 657 руб., НДС в размере 3 000 000 руб., а также страховые взносы в размере 89 360 482,27 руб.; предъявлено пени в размере 81 704 592,99 руб.; общество также привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений (с учетом положений ст. 112, 114 НК РФ) в размере 2 294 109 рублей. Итого предъявлено: 183 659 189,84 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 65 555 473 рубля.

Основанием для принятия обжалуемого решения явилось следующее.

В нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ и пп.1 п. 2 ст.54.1 НК РФ ООО СК «Советская Кубань» необоснованно не включена в состав внереализационных доходов кредиторская задолженность при ликвидации организаций-кредиторов ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт», что привело к неправомерному занижению налогоплательщиком суммы ЕСХН, исчисленной за налоговый период.

В нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 2,3 ст. 164, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 5 ст. 173, п. 1 ст. 174, пп. 3 ст. 346 НК РФ общество неправомерно не исчислило и не уплатило в бюджет НДС с операции по реализации (товарный займ) пшеницы, повлекшее доначисление НДС.

В нарушение п. 1 ст. 54.1, 420, 421, 431, п. 1 ст. 210, п. 1,3 ст. 225, ст. 226 НК РФ Обществом умышлено искажены сведения о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения в части размера оплаты труда сотрудников, повлекшее за собой неуплату (неполную уплату) в бюджет страховых взносов и НДФЛ.

Судом установлено, что ООО «СК «Советская Кубань» зарегистрировано 28.08.2008, учредители: ФИО7 ИНН <***> доля 99,7 %; ФИО8 ИНН <***> доля 0,3 %. ООО «СК «Советская Кубань» входит в группу компаний «ЮМК».

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «СК «Советская Кубань» в проверяемом периоде являлось сельскохозяйственным товаропроизводителем и применяло систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН).

Основным видом деятельности ООО «СК «Советская Кубань» заявлен код по ОКВЭД 01.11.1 «Выращивание зерновых культур», Кроме того, организацией заявлены коды по ОКВЭД 01.1 «Выращивание однолетних культур», 01.11.2 «Выращивание зернобобовых культур», 01.11.3 «Выращивание семян масличных культур», 01.12 «Выращивание риса», 01.19.1 «Выращивание однолетних кормовых культур», 01.2 «Выращивание многолетних культур», 01.41.11«Разведение молочного крупного рогатого скота, кроме племенного», 01.61 «Предоставление услуг в области растениеводства», 01.62 «Предоставление услуг в области животноводства» и прочие ОКВЭД по дополнительным видам деятельности.

В ходе проведения выездной налоговой проверки также установлено, что ООО «Советская Кубань» входит в состав группы компаний «ЮМК», бенефициарными собственниками которого (прямо либо косвенно) являются члены семьи Макаревич: ФИО8 ИНН <***>, ФИО9 ИНН <***> и ФИО10 ИНН <***>.

Проверкой установлено, что группа компаний «ЮМК» имеет четкую структуру, каждая входящая в нее организация (группа связанных организаций) выполняет свою роль. Организации, входящие в Группу компаний «ЮМК», вовлечены в единый процесс внутригрупповой реализации товаров, в качестве основного (а зачастую единственного) банка для проведения внутригрупповых расчетов использовался ООО «Банк ЮМК», задействованный в схеме «кругового» движения денежных средств по расчетным счетам и наращивания денежных оборотов, используют в своей деятельности в целях минимизации налоговых обязательств.

Организации, входящие в группу компаний «ЮМК», в том числе ООО «Советская Кубань» в ходе проводимых в отношении них выездных налоговых проверок придерживаются единой тактики недобросовестного поведения, а именно: непредставление или неполное представление документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, по требованиям налогового органа, необходимых для установления фактических обстоятельств.

Управление и контроль над всеми организациями группы компаний «ЮМК» осуществляет так называемый - «Департамент административного управления Холдинга «ЮМК», который возглавляет ФИО8, при участии устойчивого ограниченного круга физических лиц, а именно: ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО9, ФИО10

Проверкой установлено, что в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок созданы искусственные условия по минимизации налоговых обязательств, повлекшие причинение бюджетной системе РФ ущерба в особо крупном размере.

Из материалов дела следует, что по результатам проверки инспекцией установлено, что в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ обществом умышлено создана фиктивная переуступка между взаимозависимыми лицами (ООО «СК «Советская Кубань» и ЗАО «Кубаньторгодежда» (реорганизовано в ООО «Кубаньторгодежда»), являющимися участниками Группы компаний «ЮМК»).

Согласно договору уступки прав (цессии) от 31.12.2015 № 485 заключенному между ООО «Глобал-Комплект» (цедент) и ООО «Кубаньторгодежда» (цессионарий), ООО «Глобал-Комплект» уступает в полном объеме право требования задолженности ООО «СК «Советская Кубань» на сумму 61 666 324,94 руб., также по договору цессии № 451 от 31.12.2015 ООО «ЭкоПродукт» переуступает долг ООО «СК «Советская Кубань» в размере 28 061 543 руб. ООО «Кубаньторгодежда».

Кредиторская задолженность в сумме 89 727 867,94 руб. (61 666 324,94 + 28 061 543) по контрагенту ООО «Кубаньторгодежда» отражена обществом на 01.01.2016 по сч. 66 «Краткосрочные кредиты и займы».

В свою очередь, проверкой установлено, что задолженность ООО «СК «Советская Кубань» приобретена ООО «ЭкоПродукт» в сумме 5 803 400 руб. у ООО «МеталлБест» ИНН <***> по договору купли-продажи от 10.04.2014 № 56 и в сумме 22 037 765,38 руб. у ООО «Промстандарт» ИНН <***> по договору займа от 01.07.2012 № 4.

При этом, вышеуказанные договоры к проверке не представлены, расчеты по договорам уступки права требования отсутствуют; ООО «Промстандарт» исключено из ЕГРЮЛ 15.07.2013; ООО «МеталлБест» прекратило деятельность 03.09.2014 путем реорганизации в форме присоединения, правопреемник ООО «Тракт» ИНН <***> прекратило деятельность 14.05.2018 (ликвидация).

Документы, подтверждающие основания возникновения задолженности ООО «СК «Советская Кубань» перед ООО «Глобал-Комплект» в ходе проведения проверки и апелляционного обжалования решения инспекции не представлены.

Налоговым органом в ходе проверки также установлены обстоятельства, свидетельствующие о создании формального документооборота в части переуступки долга ООО «СК «Советская Кубань» от ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт» на ООО «Кубаньторгодежда», в целях невключения Обществом в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт» при их последующей ликвидации и, как следствие, неправомерного занижения налогоплательщиком ЕСХН, подлежащего уплате в бюджет.

Об умышленном характере действий проверяемого налогоплательщика, направленных на незаконную минимизацию налоговых обязательств свидетельствуют следующие факты проверки.

1) Наличие признаков взаимозависимости и подконтрольности друг к другу, а также согласованности действий всех участников выявленной схемы, в частности:

- по счетам ООО «Кубаньторгодежда» отсутствуют операции по оплате суммы передаваемого требования в размере 89 727 867,94 руб. в адрес ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт» в рамках исполнения договоров уступки права требования;

- согласно протоколов допросов руководители ООО «Глобал-Комплект» (ФИО14) и ООО «ЭкоПродукт» (ФИО15) отрицают подписание договоров цессиии по переуступке долга ООО «СК «Советская Кубань» к ООО «Кубаньторгодежда»;

- согласно показаниям бывшего сотрудника ФИО6 (аудитор ООО АФ «М -Класс») московские фирмы назывались «дружественными» фирмами. На этих фирмах «зависала» дебиторская и кредиторская задолженность. Посредством заключения договора уступки с московскими фирмами заключались уступки права требования, чтобы закрыть (ликвидировать) задолженность без оплат;

- отсутствие последовательного погашения суммы передаваемого требования как от ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт» к «первоначальным кредиторам» (ООО «Промстандарт», ООО «МеталлБест»), так и от ООО «Кубаньторгодежда»» к ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт»;

- лица, являющиеся генеральными директорами ООО «СК «Советская Кубань» в период заключения договоров переуступки (Жарко С.В., ФИО16, ФИО17) в ходе проведения допросов не смогли конкретизировать подробности совершения сделок по переуступке долга;

- ООО «Кубаньторгодежда» документы и пояснения в отношении договоров переуступки не представлены;

- уведомление об уступке прав к договору цессии от 31.12.2015 № 485 содержит неточности (вместо ООО «СК «Советская Кубань» указано ООО «СК «Октябрь»), что свидетельствует о формальном подходе к оформлению первичной документации.

2) ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт» исключены из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов как недействующие в 2016-2018 годах.

3) ООО «Кубаньторгодежда» не понесло реальных расходов по оплате за приобретённые права требования вследствие создания фиктивных цепочек по дальнейшим переуступкам.

Суд первой инстанции верно отметил, что при погашении задолженности перед ООО «Кубаньторгодежда» произведенные денежные расчеты не повлияли на налоговые обязательства ООО «СК «Советская Кубань» и не отражены ни в доходах, ни в расходах Общества за 2016-2018 года.

В ходе выездной налоговой проверки установлено неоднократное участие ООО «Глобал-Комплект» в схемах по минимизации налоговых обязательств организаций Группы компаний «ЮМК» (постановление Пятнадцатого Апелляционного суда от 11.12.2015 № 15АП-19295/2015, стороной по делу является ООО «Кубаньторгодежда»).

Принимая во внимание выше изложенное, суд первой инстанции верно признал, что инспекцией сделан обоснованный вывод, что договоры уступки прав требования долга (цессии), между ООО «СК «Советская Кубань» и ЗАО «Кубаньторгодежда» заключались с целью распределения денежных средств внутри организаций, входящих в Группу компаний «ЮМК» и в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок оформлялись фиктивные договоры переуступки между взаимозависимыми лицами, с целью неуплаты ООО «СК «Советская Кубань» ЕСХН, ввиду невключения просроченной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.

В силу п. 1 ст. 249 доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Статьей 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 и 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Основания прекращения обязательств приведены в главе 26 ГК РФ, и одним из таких оснований является ликвидация юридического лица - должника или кредитора (ст.419 ГК РФ).

Наряду с ликвидацией юридического лица основаниями прекращения обязательств являются невозможность их исполнения и акт государственного органа или органа местного самоуправления (ст. ст. 416, 417 ГК РФ).

Поскольку в связи с принятием регистрирующим органом в порядке п. 7 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2011 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» решения о внесении в ЕГРЮЛ записи об исключении сведений о ООО «Глобал-Комплект» исполнение обязательств заявителя перед этим лицом становится невозможным, такие обязательства следует признать прекращенными. Датой прекращения обязательств является дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ - 26.09.2016.Соответственно, кредиторская задолженность контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ по данному основанию, должна быть включена в состав доходов, облагаемых ЕСХН.

Таким образом, с момента исключения из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица (кредитора) у налогоплательщика прекращается обязательство перед ним в связи с отсутствием кредитора (стороны в обязательстве).

Одновременно с указанным, в соответствии с п. 1 ст. 54.1 предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: подпункт 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; подпункт 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При вышеуказанных обстоятельствах, кредиторская задолженность рассматриваемых контрагентов (ООО «Глобал-Комплект» и ООО «ЭкоПродукт») подлежала включению в состав доходов, учитываемых при исчислении ЕСХН, в том налоговом периоде, в которых кредитор был исключен из Единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с прекращением обязательства.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда о том, что в нарушении п. 18 ст. 250 НК РФ и пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ООО СК «Советская Кубань» не включило в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность при ликвидации организации-кредитора ООО «Глобал-Комплект» в сумме 61 666 324,94руб. и ООО «ЭкоПродукт» в сумме 28 061 543,05 руб., что привело к неправомерному занижению налогоплательщиком суммы ЕСХН, исчисленной за налоговый период на 3 699 979 руб. (61 666 324,94 * 6%) за 2016 год и 1 683 692 руб. (28 061 543,05 * 6%) за 2018 год.

Рассматривая требования в части страховых взносов, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно материалам дела, инспекцией в ходе проведения ВНП установлено, что максимальный размер официальной заработной платы, начисленной абсолютному большинству работников Группы компаний «ЮМК», в том числе и ООО «СК «Советская Кубань», отработавших полный рабочий месяц, в 2016-2017 годах не превышал 5 400 руб., в 2018 году - 5 700 руб. При этом организации группы компаний «ЮМК», ссылаются на то, что размер выплачиваемой заработной платы соответствует (не ниже) установленного минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ), при заключении трудовых договоров соблюдаются требования трудового законодательства и т.д.

Налоговыми органами Краснодарского края в целях побуждения к увеличению фонда оплаты труда руководящего состава предприятий, входящих в группы компаний «ЮМК» (ЗАО «Кубаньоптпродторг», ООО «Провизия», ОАО «ЮМК», ООО «Кубанский молочно-товарный комплекс», ООО «Северо-Кавказская строительная компания», общество с ограниченной ответственностью «Кубаньалкоопт», ООО «ЧОП «Спарта-Юг», ООО «ЧОП «Спарта-ЮМК», ООО «Оптметаллресурс», ООО «Калина», ООО «Кубаньторгодежда»), регулярно на протяжении многих лет проводились комиссии с целью легализации налоговой базы по НДФЛ.

Должностными лицами указанных организаций представлялись объяснения, из которых следовало, что средняя заработная плата в организациях выше МРОТ и равна размеру прожиточного минимума трудоспособного населения, что соответствует требованиям законодательства.

При этом, проверкой установлено, что группы компаний «ЮМК» применяется схема выплаты заработной платы «в конвертах». Размер реально выплаченного работникам дохода значительно превышает размер, указанный в трудовых договорах. С данных сумм заработной платы, выплаченных сотрудникам по «серой» схеме, не производится исчисление работодателями страховых взносов, также не исчисляется, не удерживается и не перечисляется в бюджет НДФЛ.

Среднесписочная численность ООО «СК «Советская Кубань» составляла в 2016 году - 834 человека, в 2017 году - 785 человек, в 2018 году - 615 человек.

Согласно штатному расписанию, в 2016, 2017 годах тарифная ставка применяемая ООО «СК «Советская Кубань» составляла 10 800 руб., в 2018 году - 11 400 руб.

Согласно условиям трудовых договоров, основной штат сотрудников общества трудоустроен на 0,5 тарифной ставки.

В ходе проведения допросов 58 сотрудников ООО «СК «Советская Кубань» свидетели подтверждают трудоустройство на неполную ставку и получения оклада в 5000 - 6000 руб. при режиме работы с 8 часов до 17 часов (пятидневная рабочая неделя).

Согласно показаниям ФИО18 бывшего бухгалтера группы компаний «ЮМК», изложенным в протоколе допроса от 16.02.2021 № 11-18/38/1, заработная плата в Группы компаний «ЮМК» была средней по отрасли, иногда даже выше. В отношении всех категорий должностей Группы компаний «ЮМК» трудовыми договорами официальный оклад устанавливался в размере МРОТ, тарифная ставка составляла 0,5. Фактическая сумма выплаты превышала официально установленную в договоре. Источником выплаты заработной платы были наличные денежные средства, которые аккумулировались в кассе за счет торговой выручки (магазины, привозная наличность торговыми представителями). Ведомость была идентична обычной зарплатной ведомости, только она не имела никаких обозначений. Список состоял из сотрудников по направлениям деятельности. Не было никакой принадлежности к юридическому лицу.

Помимо ФИО18, еще двое бывших работников «Департамента финансов» (ФИО19 (протоколы допроса от 10.08.2020 № 11 -18/20, от 16.02.2021 № б/н) и ФИО20 (протокол допроса от 14.08.2020 № 11 -18/34), а также бывший руководитель розничной сети непродовольственных магазинов по продаже одежды и текстиля ООО «Кубаньторгодежда» ФИО21 (протокол допроса от 17.02.2022 № 1118/1) дали схожие показания о процессе выдачи «серой» заработной платы и ее источнике.

Согласно показаниям свидетелей - штатных сотрудников ООО «СК «Советская Кубань» (ФИО22, ФИО23, Худой О.А.) рабочий день в обществе длился не менее 8 рабочих часов, работникам приходилось работать в выходные и праздничные дни.

Согласно показаниям сотрудников организаций Группы компаний «ЮМК», применявших идентичные с ООО «СК «Советская Кубань» условия труда, формы, размеры и способы оплаты труда работников, «серая» заработная плата выдавалась наличными через кассу, сотрудники расписывались в бумажной ведомости; время пребывания на рабочем месте фиксировалось с помощью электронного пропуска, который необходимо было сканировать на проходной при входе и выходе.

Таким образом, показаниями свидетелей подтверждаются выявленные выездной налоговой проверкой факты умышленного искажения должностными лицами ООО «СК «Советская Кубань» информации о продолжительности рабочего дня сотрудников, указанной в первичных бухгалтерских документах; о суммах выплаченного сотрудникам Общества дохода за выполнение должностных обязанностей и, как следствие, об умышленном занижении ООО «СК «Советская Кубань» базы для исчисления страховых взносов.

Факт выполнения сотрудниками Общества должностных обязанностей за пределами рабочего времени, указанного в трудовых договорах, подтверждается установленными на основе анализа фискальных отчетов, фактами пробития чеков операторами за пределами часов работы, обозначенных в трудовых договорах и табелях учета рабочего времени.

Согласно информации Центра занятости населения Калининского района Краснодарского края о вакансиях рабочих мест, заявленных ООО «СК «Советская Кубань», по различным специальностям предлагалась минимальная заработная плата: в 2016 году от 10 025 руб. до 20 000 руб., в 2017 году от 12 000 руб. до 20 000 руб., в 2018 году от 11 400 руб. до 25 000 руб.

Средняя заработная плата, заявленная налогоплательщиком в Центр занятости населения Калининского района при сообщении данных о вакансиях рабочих мест в ООО «СК «Советская Кубань», в 2016 году составила 12 242 руб., в 2017 году - 15 886 руб., в 2018 году - 18 145 руб.

Источником выплаты «серой» части заработной платы группы компаний «ЮМК», в том числе ООО «СК «Советская Кубань», являлись денежные средства, аккумулируемые группой компаний «ЮМК» в виде неучтенной денежной наличности и направляемые в «черную» кассу Холдинга.

Согласно показаниям работников других организаций, входящих в группы компаний «ЮМК» у каждого направления деятельности группы компаний «ЮМК» была своя касса. Ведомость выглядела как документ формата А4, на этот лист накладывалась картонка, чтобы сотрудник, расписывающийся в ведомости, не видел зарплату других сотрудников.

Всего в ходе выездных налоговых проверок организаций, входящих в группу компаний «ЮМК» в рамках ст. 90 НК РФ проведено 393 допроса свидетелей (как бывших, так и действующих сотрудников группы компаний «ЮМК»). Из 393 допрошенных свидетелей 149 человек подтвердили выплату заработной платы «в конвертах».

Таким образом, в ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что:

- условия трудовых договоров и дополнительных соглашений к ним лишь формально соответствуют требованиям трудового законодательства;

- условия исполнения трудовых обязанностей сотрудниками ООО «СК «Советская Кубань» фактически отличались от условий, установленных трудовыми договорами;

- первичные документы бухгалтерского учета, кадровая документация содержат недостоверные сведения о размере выплаченного дохода в пользу сотрудников ООО «СК «Советская Кубань»;

- превышение реального размера заработной платы над ее размером, указываемым ООО «СК «Советская Кубань» в трудовых договорах и первичных документах, служащих основанием для исчисления страховых взносов и НДФЛ, подтверждается показаниями свидетелей, являющихся в проверяемом периоде сотрудниками проверяемого лица;

- размещенная в сети Интернет информация о вакансиях Группы компаний «ЮМК» с указанием предлагаемой заработной платы и полной занятости; сведения, содержащиеся в отзывах бывших сотрудников Группы компаний «ЮМК»; информация, содержащаяся в жалобах сотрудников Группы компаний «ЮМК», о нарушении требований трудового законодательства и выплате заработной платы «в конвертах», иные установленные проверкой и описанные выше факты опровергают сведения, заявленные участниками Группы компаний «ЮМК», в том числе ООО «СК «Советская Кубань», в табелях учета рабочего времени, первичных документах по начислению и выплате заработной платы;

- материалами с жесткого диска ФИО6 (представленными письмом Следователя по особо важным делам Следственного отдела по Карасунскому округу г. Краснодар) также подтвержден факт несоответствия реально выплачиваемого физическим лицам дохода заявленному в сдаваемых справках по форме 2-НДФЛ.

Из пояснений ФИО6 также следует, что она работала с марта 2013 года по декабрь 2016 года директором «Департамента бухгалтерии» Группы компаний «ЮМК». Свидетель также поясняет, что в файлах, изъятых следователем, содержится список сотрудников департамента бухгалтерии, задействованных в ведении бухгалтерского учета по всем фирмам Группы компаний «ЮМК» в разрезе отделов и принадлежности к фирмам.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в ходе проведения проверки собрана доказательственная база, подтверждающая, что ФИО8 создана Группа компаний ЮМК, имеющая закрытую от внешних факторов структуру, управляемая ограниченным кругом лиц, находящихся под непосредственным контролем бенефициарного собственника. Для обеспечения нужд Группы компаний «ЮМК» использовался подконтрольный банк и аудиторская фирма, которая фактически контролировала бухгалтерию.

По аналогичной категории дел сформирована следующая судебная практика, подтверждающая позицию налогового органа:

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.09.2023 по делу № А32-42354/2022 по заявлению ООО «Стройметаллспаб» к ИФПС России № 5 но г. Краснодару (определением ВС РФ от 27.12.2023 отказано в передаче дела);

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.02.2024 по делу № А32-60888/2022 по заявлению ООО «Кубапьалкоопт» к ИФНС России № 5 по г. Краснодару (определением ВС РФ от 13.05.2024 отказано в передаче дела для рассмотрения в судебную коллегию по экономическим спорам);

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.10.2024 по делу № А32-42088/2022 по заявлению ООО «Калина» к ИФНС России № 5 по г. Краснодару;

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.10.2024 по делу № А32-57357/2022 по заявлению ООО «Кубанский комбикормовый завод» к Межрайонной ИФПС России № 10 по Краснодарскому краю;

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.10.2024 по делу № А32-53881/2022 по заявлению ООО «Кубаньторгодежда» к ИФНС России № 5 по г. Краснодару;

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.10.2024 по делу № А32-63713/2022 по заявлению ООО «СКСК» к ИФНС России № 5 по г. Краснодару;

постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.10.2024 по делу № А32-63733/2022 по заявлению ООО «Новый уровень» к ИФНС России № 5 по г. Краснодару;

- постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.09.2024 по делу № А32-27001/2023 по заявлению ООО «Динские колбасы» к ИФНС России № 5 по г. Краснодару.

Установленные в ходе выездной налоговой проверки факты, полученные доказательства подтверждают умышленное искажение ООО «СК «Советская Кубань» сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения в части размера оплаты труда сотрудников, повлекшее за собой неуплату (неполную уплату) в бюджет страховых взносов и НДФЛ.

Объектом налогообложения НДФЛ, согласно ст. 209 НК РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ.

Пунктом 3 ст. 8 НК РФ разъяснено, что под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

Из п. 1 ст. 421 НК РФ следует, что база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца, как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом за исключением сумм, не подлежащих обложению, указанных в ст. 422 НК РФ.

Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

В ходе выездной налоговой проверки ООО «СК «Советская Кубань» не представлены документы, подтверждающие реальный размер выплаченной сотрудникам заработной платы. В связи с тем, что документы, представленные Обществом, содержат противоречивые сведения в части отработанного сотрудниками времени (информация, содержащаяся в табелях учета рабочего времени), показаниями свидетелей и иными доказательствами, полученными налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки опровергаются сведения, заявленные ООО «СК «Советская Кубань» в первичных документах, на основании которых производится исчисление и уплата в бюджет НДФЛ и страховых взносов.

Расчёт налоговых обязательств общества произведён на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчётным путём.

В результате побуждения общества к представлению расчета реальных налоговых обязательств по НДФЛ (в качестве налогового агента) и по страховым взносам, а равно к добровольной корректировке данных налогового учета в части формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ и страховым взносам за 2016-2018 годы, со стороны налогоплательщика соответствующих юридически значимых действий не последовало. Сведений об иных аналогичных налогоплательщиках обществом также в налоговый орган не представлено.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда о том, что налоговым органом установлены факты отсутствия у ООО «СК «Советская Кубань» учета объектов налогообложения (в части сокрытой доли, выплаченной сотрудникам заработной платы), а также ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. При этом, именно неисчисление (неудержание) в полном объеме НДФЛ и страховых взносов, как это установлено проверкой, являлось основной целью Общества.

Отсутствие возможности применения расчетного пути по данным о самом налогоплательщике подтверждается неполнотой отражения сумм доходов и иных выплат, произведённых обществом в пользу сотрудников; умышленным искажением данных о фактической продолжительности рабочего времени и времени отдыха работников; недостаточностью представленных к проверке первичных бухгалтерских документов; непредставлением обществом первичных документов, подтверждающих фиксацию реальной продолжительности рабочего времени сотрудников; усечение официальной части заработной платы, зачисляемой на лицевые банковские счета сотрудников через расчетный счет общества.

Таким образом, документы и информация, представленная ООО «СК «Советская Кубань» в ходе выездной налоговой проверки, не позволили достоверно установить объем налоговых обязательств проверяемого лица.

В связи с изложенным, в ходе проверки налоговые обязательства общества по НДФЛ и страховым взносам определены в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетным путем на основании информации об иных аналогичных налогоплательщиках (ООО «Племзавод «Дружба», ООО «Земля Кубани»).

При выборе аналогичного по отношению к деятельности ООО «СК «Советская Кубань» налогоплательщика налоговым органом использованы следующие критерии отбора: территориальное расположение; вид экономической деятельности; среднесписочная численность; удельный вес категории специальностей (трактористы, скотники, операторы машинного доения и др.) к общей численности.

Сумма не исчисленных, не удержанных и не уплаченных обществом страховых взносов и НДФЛ определена отдельно по каждому сотруднику общества, исходя из количества отработанных дней в налоговом периоде и размера заработной платы, учтенного обществом при расчете НДФЛ и страховых взносов в части «официальной» заработной платы, с учетом стандартных, социальных и имущественных вычетов, предоставленных налогоплательщиком своим сотрудникам, а также с учетом факта трудоустройства ряда сотрудников в иных организациях по совместительству.

Подробный анализ аналогичных налогоплательщиков и расчёт налоговых обязательств отражён на стр. 103-115 оспариваемого решения.

В нарушение требований п. 1 ст. 54.1, п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 225, п. 1, 2, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ ООО «СК «Советская Кубань» не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных своим сотрудникам в виде «серой» заработной платы, в размере всего 65 521 586 руб., в том числе: - за 2016 год - 26 813 606 руб., - за 2017 год -19 610 370 руб., - за 2018 год - 19 097 610 рублей.

В нарушение требований п. 1 ст. 54.1, пп. 1 п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421, п. 1, 3, 4, ст. 431 НК РФ ООО «СК «Советская Кубань» не исчислены и не перечислены в бюджет страховые взносы с доходов, выплаченных своим сотрудникам в виде «серой» заработной платы, в размере:

- на обязательное пенсионное страхование: за 2017 год 33 186 779,75 руб.; за 2018 год 32 319 035,81 руб.;

- на обязательное медицинское страхование: за 2017 год 7 693 298,94 руб.; за 2018 год 7 492 139,97 руб.;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством: за 2017 год 4 374 620,97 руб.; за 2018 год - 4 260 236,46 руб.

Общая сумма составила 89 326 11,27 рубль.

Доводы заявителя о неправомерности использования в качестве доказательств и недостоверности показаний ФИО6 и ФИО18, отраженных в протоколах допросов, составленных должностными лицами налогового органа, обоснованно отклонены судом, поскольку свидетели предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также имеются личные подписи физических лиц, подтверждающие достоверность сообщенных сведений.

Судом первой инстанции также верно отклонены доводы заявителя о том, что показания ФИО6 и ФИО18, ФИО20, ФИО19 и ФИО21, зафиксированные в протоколах допросов, являются ложными и мотивированы наличием личной неприязни к ФИО8, являющемуся бенефициарным собственником Группы компаний «ЮМК», поскольку данные доводы носят субъективно оценочный характер, сформулированы без учета того, что показания поименованных свидетелей не являются единственными и безусловными доказательствами вменяемых обществу правонарушений, а проанализированы с учетом результатов иных мероприятий налогового контроля.

В части использования в доказательной базе сведений, содержащихся на жестком диске, изъятом у ФИО6, суд правомерно исходил из того, что спорные сведения получены налоговым органом 30.07.2021 от Следователя по особо важным делам Следственного отдела по Карасунскому округу г. Краснодар капитана юстиции ФИО24 письмом от 16.06.2021 о направлении светокопий следственных действий с участием ФИО6 по уголовному делу № 119020300050000163, содержащих, в том числе, протокол осмотра предметов от 29.05.2021 (осмотра жесткого диска, изъятого 28.05.2021 в ходе выемки у ФИО6), произведенного в соответствии со ст. 164, частью 1 ст. 176, частями 2-4 и 6 ст. 177 Уголовно - процессуального кодекса Российской Федерации следователем ФИО24 в присутствии понятых.

При этом у налогового органа отсутствуют основания и полномочия оспаривания доказательств, полученных правоохранительными органами в рамках оперативно-розыскной деятельности.

Отклоняя позицию заявителя относительно представленных Следственным комитетом РФ материалов, которые, по мнению общества, подтверждают позицию налогоплательщика о недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о выплате «серой» заработной платы, суд правомерно руководствовался следующим.

В содержащихся в материалах дела объяснениях физических лиц отсутствует предупреждение за дачу заведомо ложных объяснений.

Кроме того, суд первой инстанции учитывал, что допрошенные физические лица занимали разную группу должностей, а именно: санитар ветеринарный, оператор машинного доения, животновод, главный зоотехник, дезинфектор, тракторист-машинист, учетчик по племенному делу, оператор по откорму свиней, оператор заправочных станций, уборщик территории, оператор по искусственному осеменению животных, электромеханик, агроном и прочее. При этом, не смотря на различную квалификацию группы должностей, уровня образования, объема должностных обязанностей, у всех работников официальная заработная плата составляет 5 700 рублей (без учета НДФЛ). Указанный факт также указывает на формальное составление трудовых договоров, с указанием оклада в размере прожиточного минимума (ставка 0.5) и выплату дополнительных денежных средств своим работникам.

При этом представленные Следственным комитетом РФ объяснения содержат иные пороки, а именно:

- фразы «лично», «верно», «нет» выполнены иной ручкой и иным подчерком (предположительно самим следователем);

- в объяснении ФИО25 от 19.07.2023 не содержатся его подписи под каждым ответом (том 10);

- в объяснении ФИО26 стоит подпись «ФИО27», при этом информация кто такая ФИО27 в объяснении отсутствует (том 10). И прочее.

Кроме того, все физические лица, у которых были получены объяснения, на момент получения объяснений осуществляют свою трудовую деятельность в таких организациях как, ООО СК «Октябрь», ООО «Кубанский комбикормовый завод», ООО «Кубанский консервный комбинат», ООО «Свиноводческий комплекс», ООО «КМТК», которые входят в группу компаний «ЮМК», и каждая из этих организаций выплачивает «серую» заработную плату в конвертах.

В рамках дела № А32-42354/2022 судами установлено, что в ходе проведения проверки установлено, что ООО «Стройметаллснаб» входит в состав Группы компаний «ЮМК», бенефициарными собственниками которого (прямо либо косвенно) являются члены семьи Макаревич: ФИО8, ИНН <***>, ФИО9, ИНН <***> и ФИО10, ИНН <***>. Группа компаний «ЮМК» имеет четкую структуру, каждая входящая в нее организация (группа связанных организаций) выполняет свою роль. Организации, входящие в Группу компаний «ЮМК», вовлечены в единый процесс внутригрупповой реализации товаров, в качестве основного (а зачастую единственного) банка для проведения внутригрупповых расчетов использовался ООО «Банк ЮМК», задействованный в схеме «кругового» движения денежных средств по расчетным счетам и наращивания денежных оборотов, используют в своей деятельности в целях минимизации налоговых обязательств. Организации, входящие в Группу компаний «ЮМК», в том числе общество, в ходе проводимых в отношении них выездных налоговых проверках придерживаются единой тактики недобросовестного поведения, а именно: непредставление или неполное представление документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, по требованиям налогового органа, необходимых для установления фактических обстоятельств. Управление и контроль над всеми организациями Группы компаний «ЮМК» осуществляет так называемый «Департамент административного управления Холдинга ?ЮМК?», который возглавляет ФИО8, при участии устойчивого ограниченного круга физических лиц, а именно: ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО9, ФИО10

Проверкой установлено, что в результате совершения серии внутригрупповых взаимосвязанных сделок созданы искусственные условия по минимизации налоговых обязательств, повлекшие причинение ущерба в особо крупном размере бюджетной системе Российской Федерации.

По результатам проверки установлено нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, выразившееся в умышленном уменьшении налоговой базы и суммы подлежащих к уплате страховых взносов и НДФЛ в результате искажения сведений о фактически отработанном сотрудниками времени, о суммах начисленного и выплаченного дохода за исполнение трудовых обязанностей (заработной платы), при фактической выплате своим сотрудникам дохода в виде «серой» заработной платы.

В рамках дела № А32-60888/2022 судами установлено, что общество входит в состав производственно-торгового холдинга «Южная Многоотраслевая Корпорация», бенефициарными собственниками которой являются члены семьи ФИО8, ФИО9, ФИО10

В части допущенных обществом нарушений при выплате заработной платы суды установили, что заявитель в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса умышленно сформировал формальный документооборот в целях уменьшения налоговой базы и суммы подлежащего уплате НДФЛ и страховых взносов в результате искажения сведений о фактически отработанном сотрудниками времени, о суммах начисленного и выплаченного сотрудникам общества дохода за исполнение трудовых обязанностей (заработной платы), подлежащих отражению в его налоговом и бухгалтерском учете. При таких обстоятельствах относимость общества к группе компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» является одним из доказательств, свидетельствующих о применении обществом аналогичной схемы выплаты «конвертной» заработной платы.

Как верно отметил суд первой инстанции, данные обстоятельства установлены судебными актами в рамках дел № А32-42354/2022, № А32-60888/2022, и не подлежат повторному доказыванию в силу статьи 69 АПК РФ.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции признает обоснованным вывод суда о том, что представленные Следственным комитетом РФ материалы, не опровергают выводы налогового органа о том, что сведения налогоплательщика содержат недостоверные данные, приведшие к невозможности исчислить налоги.

При этом, обществом не представлены документы, подтверждающие реальный размер выплаченной сотрудникам заработной платы.

Как указано выше, условия трудовых договоров и дополнительных соглашений к ним лишь формально соответствуют требованиям трудового законодательства; условия исполнения трудовых обязанностей фактически отличались от условий, установленных трудовыми договорами; первичные документы бухгалтерского учета, кадровая документация содержат недостоверные сведения о размере выплаченного дохода; размещенная в сети Интернет информация о вакансиях содержит информацию о предлагаемой заработной плате и полной занятости.

Признавая довод общества со ссылкой на заключение специалиста о сомнениях в достоверности подписи директора ОАО «ЮМК» ФИО28 в справках для оформления кредита/поручительства, необоснованным суд принял во внимание следующее.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу обществом представлены письменные пояснения, согласно которым в адрес заявителя от ОАО «ЮМК» поступило заключение специалиста от 05.06.2023 № 72/2023, согласно которому подписи на справках по форме банка, выданным от имени ОАО «ЮМК» и являющихся приложением к материалам проверки по настоящему делу, выполнены не ФИО28, а иным лицом, что, по мнению заявителя, ставит под сомнение в целом приложения к акту проверки и дополнению к нему, поскольку Инспекцией не установлена достоверность полученных материалов.

Вместе с тем, из заключения специалиста от 05.06.2023 № 72/2023 не представляется возможным установить заказчика «почерковедческого исследования».

Исследование проведено в отношении одной подписи (директора ОАО «ЮМК» ФИО28) лишь на одной справке от 01.02.2016, выданной ОАО «ЮМК» для получения сотрудником Лапа О.А. жилищного кредита в ПАО «Сбербанк России», что подтверждается выводами в заключении специалиста от 05.06.2023 № 72/2023.

Между тем, исследованию представлялись две справки: 01.02.2016 и 08.02.2016.

Суд также правильно отметил, что справка от 01.06.2016 заверена не только подписью директора ОАО «ЮМК», но и печатью организации, а также подписью главного бухгалтера ОАО «ЮМК» ФИО29, что также указано на странице 3 заключения специалиста от 05.06.2023 № 72/2023.

Однако, указанное заключение специалиста не может подменять собой экспертизу, поскольку между специалистом и экспертом имеется существенное различие. Специалист не проводит исследований и не дает заключений, он только осуществляет консультацию и оказывает содействия в уяснении вопросов, требующих специальных знаний. Проводить экспертизу и давать экспертное заключение может лишь эксперт в рамках установленного АПК РФ порядка. Использование налогоплательщиком в качестве доказательной базы иных документов (например, справок) или заключений, сделанных специалистами, свидетельствует о подмене заключения почерковедческой экспертизой. Кроме того, налоговый орган не был извещен о проводимом исследовании, вследствие чего он был лишен права участия выбора экспертного учреждения, а также участия при проведении исследования и возможности задать вопросы эксперту, в связи с чем исследование, проведенное в интересах только защиты, не может являться допустимым доказательством.

Кроме того, составившее данное заключение лицо об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения не предупреждалось.

Таким образом, представленное заключение специалиста не может являться объективным и достоверным доказательством, и не отвечает критерию допустимости, установленному в ст. 68 АПК РФ.

Отклоняя доводов заявителя о наличии в оспариваемом решении не относящейся к делу информации, судом первой инстанции верно учтено, что сведения об имеющемся приговоре Советского районного суда г. Краснодара № 1-170/2018 1-4/2019 от 03.06.2019 по делу № 1-170/2018 в отношении подсудимой ФИО18 находятся в свободном доступе на официальном сайте Советского районного суда г. Краснодара (krasnodar-sovetsky.krd.sudrf.ru) и имеют непосредственное отношение к деятельности Общества как участнику группы компаний «ЮМК».

Данный приговор фигурирует в оспариваемом решении в качестве доказательств того, что ФИО18 фактически исполняла функции главного бухгалтера и вела бухгалтерский учет в группе компаний «ЮМК». При этом, в тексте данного приговора отсутствует вывод о признании показаний ФИО18 не соответствующими действительности, как указывает заявитель.

Кроме того, в указанном приговоре содержатся иные свидетельские показания, имеющие значение при рассмотрении дела.

Общество указывало, что инспекция на странице 36 оспариваемого решения проводит анализ финансово - хозяйственной деятельности заявителя за период 2014-2015 годы, при фактическом проведении выездной налоговой проверки за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. Следовательно, инспекцией не правомерно проведены мероприятия налогового контроля за периоды ранее, указанных в решении о проведении проверки.

Вместе с тем, судом установлено, что анализ финансово-хозяйственной деятельности общества с момента создания (02.10.2013) имеет значение с точки зрения истории его вхождения в структуру группы компаний «ЮМК», подконтрольных ФИО8 и осуществления систематической финансово-хозяйственной деятельности под контролем и управлением должностных лиц, аффилированных с бенефициарными владельцами.

Доказательств того, что инспекцией проведены мероприятия налогового контроля за непроверяемый период, в материалах дела не имеется, суду не представлено.

Доводы заявителя о том, что общество и группа компаний «ЮМК» не являются взаимозависимыми и аффилированными лицами, правомерно отклонены судом первой инстанции, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Так, в рамках выездной налоговой проверки установлено, что общество входит в группу компаний «ЮМК», которая имеет закрытую структуру, управляемую ограниченным кругом лиц, находящихся под непосредственным контролем ФИО8. Для обеспечения нужд группы компаний «ЮМК» использовался подконтрольный банк и аудиторская фирма, которая фактически контролирует бухгалтерию. Такая организация бизнес процессов позволила организациям, входящим в данную группу компаний искусственно формировать минимальные налоговые обязательства перед бюджетом Российской Федерации.

При этом, инспекцией установлено, что перераспределение в различное время долей в уставных капиталах организаций группы компаний «ЮМК» между ФИО8, ФИО9, ФИО10 (членами семьи) на подконтрольных физических и юридических лиц является лишь попыткой скрыть физических лиц, контролирующих указанную группу, являющихся реальными собственниками бизнеса и принимающих управленческие решения.

В группу компаний «ЮМК» входят организации, в которых ФИО8 и ФИО9 согласно учредительным документам являются единственными (основными) учредителям и, соответственно, бенефициарными собственниками и контролирующими лицами.

Также существует ряд организаций, в которых, в том числе за счет применяемой схемы при регистрации и внесении изменений в части учредителей, а также за счет «перекрестного» участия организаций в уставном капитале, ФИО8 фактически является единственным контролирующим лицом и бенефициарным владельцем, в том числе Общества.

В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом получены светокопии следственных действий по уголовному делу № 119020300050000163, свидетельствующие о том, что структура группы компаний «ЮМК» состоит из так называемых «Департаментов», фактически представляющих собой отдельные подразделения, курирующие различные направления деятельности и возглавляемых ими «Управлений».

Выводы Инспекции о существовании группы компаний «ЮМК», подконтрольной ФИО8, с закрытой структурой управления, разделенной на департаменты и направления, и ответственными за ними лицами также подтверждаются информацией из изученного в рамках проверки жесткого диска главного бухгалтера Общества ФИО6, а также многочисленными показаниями работников организаций данной группы компаний.

Согласно дополнительным пояснениям заявителя, общество считает, что инспекцией неправомерно доначислены пени в сумме 9 225 963,82 рубля.

Позиция Общества основана на позиции ВАС РФ, изложенной в п.2 постановления Пленума от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

По мнению заявителя, Пленумом ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 разъяснено об ограничении периода взыскания пеней с налогового агента, что основано на том, что обязанным лицом по внесению средств в бюджет продолжает оставаться налогоплательщик - физическое лицо.

Судом первой инстанции рассмотрены данные доводы заявителя и правомерно отклонены, как необоснованные, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пункт 1); при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (пункт 2).

Из п. 6 ст. 226 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ: до 01.01.2016 - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках; после 01.01.2016 - не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Применительно к НДФЛ на основании ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае неперечисления в бюджетную систему в установленные законодательством о налогах и сборах сроки сумм удержанного с выплачиваемого физическим лицам дохода налога; пени подлежат уплате за каждый календарный день просрочки исполнения указанной обязанности по день ее исполнения включительно.

Как следует из материалов дела, инспекцией при проведении в отношении Общества выездной налоговой проверки выявлены факты неуплаты в бюджетную систему в установленные законодательством сроки сумм НДФЛ, в связи с чем на основании ст. 75 НК РФ налоговому агенту начислены пени.

При этом, налоговым органом учтено, что все необходимые показатели, использованные для расчета, представлены Обществом в налоговый орган только в период проведения проверки, сам НДФЛ налоговым органом не доначислялся, а используемая налоговым органом методика расчета не привела к неправильному определению сумм несвоевременно уплаченного в бюджетную систему НДФЛ.

Таким образом, исходя из положений изложенных норм права, при совокупности установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств, суд приходит к выводу о правомерном доначислении инспекцией пени по НДФЛ и остальных доначисленных сумм.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, правильно применив нормы материального и процессуального права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности оспариваемого решения Межрайонной инспекции ФНС России № 10 по Краснодарскому краю от 20.05.2022 № 1094, в связи с чем требования заявителя подлежат отклонению как необоснованные.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Довод заявителя жалобы о наличии у ФИО2 и ФИО3 полномочий на представление интересов общества, поскольку определением Арбитражного суда Краснодарского края от 08.08.2024 производство по делу о несостоятельности (банкротстве) общества прекращено, не влияет на оценку законности и обоснованности обжалуемого судебного акта и не может являться основанием для его отмены. В соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ единоличным исполнительным органом (генеральным директором) с 22.08.2024 г. является ФИО30, который и до возбуждения дела о банкротстве занимал ту же должность в обществе.

Указанный довод апелляционной жалобы подлежит отклонению апелляционным судом, поскольку указанное обстоятельство само по себе не опровергает обоснованный вывод суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа, кроме того указанные представители допущены судом к участию в судебном заседании 23.01.2025, что подтверждается протоколом судебного заседания от 23.01.2025 (т. 28, л.д. 21) и аудиозаписью судебного заседания 23.01.2025 (т. 28, л.д. 47).

В целом доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе в соответствии со ст. 110 АПК РФ подлежат отнесению на ее заявителя.

Постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет". По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановление на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручено им под расписку.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.01.2025 по делу № А32-50368/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий Д.В. Николаев

Судьи М.А. Димитриев

Н.В. Сулименко