Актуально на:
26 июня 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 273 НК РФ

Статья 273 НК РФ. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе (действующая редакция)

1. Организации (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" либо участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 настоящего Кодекса, определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения.

2. В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

2.1. Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

2.2 - 2.4. Утратили силу с 1 января 2015 года. - Федеральный закон от 29.12.2014 N 465-ФЗ.

3. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 настоящего Кодекса;

3) расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

5. Утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Комментарий к ст. 273 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 и 2 ст. 273 позволяет сделать ряд важных выводов:

1) они посвящены самостоятельному методу порядка определения доходов и расходов - кассовому методу. Его следует отличать от основного метода определения доходов и расходов, а именно метода начисления (см. об этом подробный коммент. к ст. 271, 272 НК);

2) налогоплательщик лишь вправе (но не обязан) применять кассовый метод. Причем такое право у него возникает при наличии условий, указанных в п. 1 и 2 ст. 273, и, наоборот, прекращается при возникновении ситуации, описанной в п. 4 ст. 273 (см. об этом ниже);

3) если налогоплательщик налога на прибыль организаций воспользовался своим правом применить кассовый метод, он должен отразить это в учетной политике организации (с соответствующим обоснованием);

4) в п. 2 ст. 273 дается легальное определение кассового метода (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Его признаками являются:

а) то, что датой получения дохода считается день поступления денежных средств:

- на счета налогоплательщика налога на прибыль организаций в банках. В практике возникли вопросы:

нет ли противоречий между правилами ст. 45 НК (исходящих из того, что обязанность по уплате налогов и сборов считается исполненной уже в момент представления плательщиком налогов и сборов платежного поручения в банк) и правилами ст. 273? Нет, противоречий нет: дело в том, что ст. 45 НК определяет момент исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а ст. 273 - момент получения дохода (в т.ч. в рамках гражданско - правовых договоров, т.е. ст. 273 учитывает правила ст. 314 - 316 ГК о моменте исполнения денежного обязательства (а не обязанности по уплате налогов и сборов) со стороны контрагентов налогоплательщика);

имеются ли в виду в п. 2 ст. 273 и случаи поступления денег на банковский счет налогоплательщика, открытый им в иностранном банке, находящемся за пределами Российской Федерации? Нет, это противоречило бы правилам НК: дело в том, что в ст. 11 НК установлено, что словом "банк" в нормах Кодекса обозначаются (если прямо не оговорено иное) коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР. Однако если счет открыт в российском банке, расположенном за пределами Российской Федерации, либо в иностранном банке, находящемся в Российской Федерации и имеющем лицензию ЦБР, то денежные средства, поступившие на такой счет налогоплательщика, подпадают под действие правил п. 2 ст. 273;

- в кассу налогоплательщика налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: если деньги налогоплательщику налога на прибыль организаций переведены по почте, вправе ли налогоплательщик руководствоваться правилами п. 2 ст. 273? В ст. 273 и в данном случае налицо пробел, впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик налога на прибыль организаций может руководствоваться правилами п. 2 ст. 273, памятуя, что любые сомнения и неясности акта законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (ст. 3, 108 НК);

б) то, что датой получения дохода считается также день поступления (такое поступление должно быть оформлено надлежащим образом, см. коммент. к ст. 252 НК) иного имущества (например, полученного по договору мены), а также товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

2. Условиями применения налогоплательщиком налога на прибыль организаций кассового метода являются следующие:

а) сумма выручки организации (она определяется по правилам ст. 248, 249 НК, см. коммент. к ним) без учета сумм (поступивших к налогоплательщику от его партнеров по договору) налога на добавленную стоимость и налога с продаж, которая не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. В практике возник вопрос: если сумма такой выручки составила ровно 1 млн. руб., вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций применять кассовый метод? Да, вправе: если же сумма выручки превысит сумму 1 млн. руб., например составит 1000001 руб., то наступят последствия правил п. 4 ст. 273 (см. ниже);

б) упомянутая сумма выручки не должна превышать 1 млн. руб.:

- в среднем за четыре квартала, непосредственно предшествовавших кварталу, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций решил воспользоваться правом применения кассового метода. В практике возникли вопросы:

нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 273 и правилами ст. 285 НК (в которых речь идет лишь об одном квартале как виде отчетного периода)? Определенное противоречие налицо. Видимо, законодателю следует уточнить (в частности, унифицировать терминологию) ст. 273 и 285 НК. Впредь до этого налогоплательщики и налоговые органы должны исходить из ст. 3, 108 НК и считать, что речь идет о четырех кварталах в смысле, употребляемом в нормативных актах по бухучету, а также в ряде норм самого НК (например, в ст. 174 НК);

что понимается под словом "квартал" в п. 1 ст. 273: календарный квартал или любые 3 месяца, следующие подряд? В п. 1 ст. 273 речь идет о периодах времени с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня, с 1 июля по 30 сентября и с 1 октября по 31 декабря, т.е. о календарном квартале;

имеются ли в виду четыре квартала, входящие в один календарный год (налоговый период по налогу на прибыль организаций, ст. 285 НК), или речь идет и о кварталах, входящих в два календарных года? В п. 1 ст. 273 имеются в виду и случаи, когда упомянутые четыре квартала входят в состав двух различных календарных годов (например, третий и четвертый кварталы 2002 года и первый, второй кварталы 2003 года). Главное, чтобы эти кварталы следовали непосредственно (т.е. подряд) друг за другом;

можно ли воспользоваться правилами п. 1 ст. 273 с 1 января 2002 г., если в течение четырех кварталов 2001 г. выручка налогоплательщика не превысила 1 млн. руб. и соблюдены иные условия ст. 273? Да, можно, правила ст. 273 НК и ст. 10 Закона N 110 этому не препятствуют;

- если эта сумма начислена в среднем за предыдущие четыре квартала. Иначе говоря, налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе применить кассовый метод и тогда, когда в течение каждого из (упомянутых в п. 1 ст. 273) четырех кварталов сумма выручки не превысила 1 млн. руб. (например, в первом квартале выручка составила 900 тыс. руб., во втором - 1 млн. руб., в третьем - 550 тыс. руб., в четвертом - 999999 руб.), и тогда, когда суммарно (т.е. за все четыре квартала) общая сумма выручки не превысила 4 млн. руб., хотя в отдельные кварталы налогоплательщик и получал выручку, превышающую сумму 1 млн. руб. (например, в первом квартале выручка составила 330 тыс. руб., во втором - 1,5 млн. руб., в третьем - 1,2 млн. руб., в четвертом - 700 тыс. руб.), он вправе применить кассовый метод, т.к. в среднем (за все четыре квартала) в нашем примере сумма выручки не превысила 1 млн. руб. (составила 932500 руб. за каждый квартал).

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 273, нужно иметь в виду следующее:

а) в них речь идет о расходах налогоплательщика налога на прибыль организаций, применяющего кассовый метод;

б) они дают легальное определение расходов именно для целей применения кассового метода: таковыми признаются затраты налогоплательщика налога на прибыль организаций после их фактической оплаты (т.е. реального совершения, а не начисления, что характерно для метода начисления). Например, если поставка товаров была оплачена налогоплательщиком налога на прибыль организаций, применяющим кассовый метод, 11 марта, то считается, что затраты произведены именно 11 марта (а не на день отражения и начисления этой затраты в учете налогоплательщика);

в) в них также указаны признаки такого понятия, как оплата товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав (однако лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и только в той мере, в какой налогоплательщик оформил операцию по оплате в соответствии с требованиями ст. 252 НК, см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: относится ли определение оплаты, данное в п. 3 ст. 273, только к случаям применения налогоплательщиком кассового метода или к случаям, если он применяет метод начисления? Относится к обоим этим случаям: дело в том, что и в п. 2, и в п. 3 ст. 273 законодатель не случайно употребил слова "в целях настоящей главы" (вместо слов "в целях настоящей статьи"): тем самым законодатель подчеркнул, что признаки оплаты товара характерны и едины как для кассового метода, так и для метода начисления. В связи с этим возник еще один вопрос: нет ли противоречия между правилами ст. 271 НК (посвященными порядку признания расходов при методе начисления, см. коммент.) и правилами п. 2 ст. 273 (где также употреблено словосочетание "в целях настоящей главы")? Есть, и серьезное, поэтому его нужно снять: ибо в противном случае получается, что датой поступления доходов и при методе начисления, и при кассовом методе признается день поступления денег, товаров (работ, услуг) и т.п.

С учетом изложенного оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается:

- прекращение встречного обязательства (возникшего в рамках определенной гражданско - правовой сделки, например, договоров поставки, подряда, возмездного оказания услуг) со стороны налогоплательщика налога на прибыль организаций - приобретателя (покупателя, заказчика и т.п.) товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (передаваемых, оказываемых, выполняемых) ему другими налогоплательщиками налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: охватывает ли п. 3 ст. 273 случаи, когда продавцом товаров (работ, услуг) выступает, например, гражданин (т.е. лицо, не являющееся налогоплательщиком налога на прибыль организаций)? Да, и затраты на оплату товаров (работ, услуг) таких продавцов (исполнителей и т.п.), безусловно, подпадают под правила п. 3 ст. 273;

- прекращение упомянутого выше обязательства, если оно непосредственно связано с поставкой (продажей, передачей, выполнением, оказанием) налогоплательщику товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Иначе говоря, и при кассовом методе расходы, упомянутые в ст. 270 НК (см. коммент. к ней), не учитываются.

В п. 3 ст. 273 установлены следующие особенности учета расходов при кассовом методе:

1) материальные расходы (см. об их составе коммент. к ст. 254 НК) и расходы на оплату труда (см. об их составе коммент. к ст. 255 НК) учитываются в составе расходов в момент:

- списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика. К сожалению, в подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 налицо пробел - не учтено, что деньги могут быть списаны и с других банковских счетов налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, с текущего). В практике возник вопрос: в связи с тем, что в соответствии со ст. 314 - 316 ГК денежное обязательство считается исполненным (по общему правилу) в момент поступления денег на банковский счет кредитора, нет ли противоречий между этими нормами ГК и ст. 273 НК? Противоречие есть, но в данном случае применению подлежат правила подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 (вывод сделан на основе анализа ст. 2, 314 - 316 ГК и ст. 11, 273 НК);

- выплаты из кассы налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, при выплате сумм заработной платы работникам);

- погашения задолженности в иной форме (например, если заработная плата перечисляется работникам путем почтовых переводов, то в момент осуществления такого перевода).

Расходы, связанные с оплатой процентов по заемным обязательствам (включая банковские, товарные и коммерческие кредиты), учитываются аналогичным образом (равно как и расходы по оплате услуг третьих лиц, хотя, зачастую, они относятся к прочим расходам, см. об этом коммент. к ст. 264 НК). Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов не в день списания (иной уплаты, соглашения) денег (в оплату их поставки), а лишь по мере списания сырья и материалов в производство (т.е. так же как и при методе начисления, см. коммент. к п. 2 ст. 272);

2) амортизация (об этом понятии, а также об амортизируемых

основных средствах, ином имуществе, нематериальных активах,

амортизационных группах см. коммент. к ст. 256 - 259 НК) учитывается в составе расходов:

- в суммах амортизации, начисленных (в соответствии с правилами ст. 257 - 259 НК) за тот или иной отчетный либо налоговый период;

- лишь при условии, что амортизируемое имущество уже оплачено (причем речь идет об амортизируемом имуществе, используемом налогоплательщиком налога на прибыль организаций в производстве). В практике возник вопрос: распространяется ли данный порядок на амортизируемые нематериальные активы? Систематическое толкование правил п. 9 ст. 258 НК и подп. 2 п. 3 ст. 273 позволяет ответить на этот вопрос положительно.

Также учитываются расходы на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование резерва по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту (см. об этом коммент. к ст. 261, 262, 266, 267 НК);

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов, указанных в п. 3 ст. 273, в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При этом момент фактической уплаты сумм налогов и сборов нужно определять исходя из:

а) правил п. 2 ст. 45 НК о том, что:

"2. Обязанность по уплате налога СЧИТАЕТСЯ ИСПОЛНЕННОЙ налогоплательщиком С МОМЕНТА ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ В БАНК ПОРУЧЕНИЯ НА УПЛАТУ СООТВЕТСТВУЮЩЕГО НАЛОГА при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов НАЛИЧНЫМИ ДЕНЕЖНЫМИ средствами - с момента ВНЕСЕНИЯ денежной суммы в счет уплаты налога в БАНК или КАССУ органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог НЕ ПРИЗНАЕТСЯ уплаченным в случае ОТЗЫВА налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения О ЗАЧЕТЕ излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на НАЛОГОВОГО АГЕНТА, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ" (выделено мной. - А.Г.);

б) правил п. 1 - 3 ст. 58 НК о том, что:

"1. Уплата налога производится РАЗОВОЙ уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

2. Подлежащая уплате сумма налога УПЛАЧИВАЕТСЯ (ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

3. Уплата налогов производится в НАЛИЧНОЙ или БЕЗНАЛИЧНОЙ форме.

ПРИ ОТСУТСТВИИ БАНКА налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации" (выделено мной. - А.Г.);

в) правил ст. 286, 287 НК (см. подробный коммент. к ним).

В практике возник вопрос: идет ли речь о расходах по уплате всех сумм налогов и сборов или только о расходах, упомянутых в подп. 22 п. 1 ст. 251 и подп. 19, 34 п. 1 ст. 270 НК (см. коммент. к ним)? Речь идет о расходах, связанных с уплатой любых налогов и сборов. Если у налогоплательщика есть недоимка по налогам и сборам, то расходы на ее погашение учитываются в составе анализируемых расходов:

- в пределах фактически погашенной задолженности. Так, если вся сумма недоимки составляет 550 тыс. руб., а налогоплательщик фактически погасил задолженность на сумму 250 тыс. руб., то именно последняя включается в состав расходов;

- в те отчетные (либо налоговые) периоды, когда имело место фактическое погашение недоимки. Так, если упомянутая выше сумма 250 тыс. руб. была уплачена налогоплательщиком в феврале, то ее нужно включить в состав расходов за первый квартал (хотя задолженность могла образоваться по состоянию на 1 октября предыдущего года).

4. Специфика правил п. 4 ст. 273 состоит в том, что они:

а) посвящены ситуации, когда налогоплательщик получил сумму выручки (определенную по правилам ст. 248, 249 НК без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж), превышающую 1 млн. руб. по состоянию на 31 декабря (с учетом правил ст. 285 НК, см. коммент. к ней). Если же такое превышение имело место, например, по состоянию на 1 ноября, то прибегать к применению правил п. 4 ст. 273 оснований нет;

б) предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций осуществить переход к методу начисления (как основному методу определения доходов и расходов). О таком переходе необходимо указать в учетной политике организации;

в) обязывают налогоплательщика перейти на метод начисления с начала того налогового периода, в котором возникло упомянутое выше превышение (иначе говоря, приходится применять метод начисления уже и к выручке за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, хотя бы превышение имело место лишь в декабре), и в связи с этим по-новому определить налоговую базу (с учетом правил ст. 271, 272, 274 НК, см. коммент. к ним).


Судебная практика по статье 273 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...