Актуально на:
19 сентября 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 272 НК РФ

Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления (действующая редакция)

1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

1.1. Налогоплательщик признает расходы от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в том налоговом (отчетном) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, но не ранее даты выделения на участке недр нового морского месторождения углеводородного сырья либо в случаях, предусмотренных пунктом 8 статьи 261 настоящего Кодекса, даты принятия налогоплательщиком решения о завершении работ по освоению природных ресурсов либо их части на указанном участке недр или о полном прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, сумма расходов до даты выделения на участке недр новых морских месторождений углеводородного сырья, относящихся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на каждом новом морском месторождении на этом участке недр, определяется с учетом положений пункта 4 статьи 299.4 настоящего Кодекса.

Указанные в настоящем пункте расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на даты, соответствующие датам признания аналогичных видов расходов в соответствии с пунктами 2 - 8.1 настоящей статьи, без учета положений абзаца первого настоящего пункта, а также положений пунктов 7 и 8 статьи 261 настоящего Кодекса.

2. Датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.

5.1. Расходы по стандартизации, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации или зарегистрированы в качестве региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:

1) дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

в виде сумм выплаченных подъемных;

в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве);

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

на командировки;

на содержание служебного транспорта;

на представительские расходы;

на иные подобные расходы;

5) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

8. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения настоящего пункта не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

8.1. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

9. Утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта (включая задолженность по начисленным процентам) пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 настоящего Кодекса.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей в результате пересчета требований по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, признаются в составе внереализационных расходов одним из следующих способов:

в случае прекращения обязательств по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в полном объеме без удовлетворения имущественных требований налогоплательщика в связи с окончанием работ на указанном зарубежном геолого-разведочном проекте и признанием такого проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным не учитываются для целей налогообложения;

в случае несоответствия договора займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта любому из условий, указанных в пункте 11 статьи 261 настоящего Кодекса, учитываются в полном объеме на дату, когда такое условие было нарушено;

в иных случаях учитываются равномерно в течение двух лет начиная с месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту.

Начиная со дня, следующего за датой принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, пересчет требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по соответствующему договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в рубли производится в общем порядке, установленном абзацами первым - четвертым настоящего пункта.

Комментарий к ст. 272 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 272 позволяет сделать ряд выводов:

1) они императивны: ни сами налогоплательщики, ни налоговые органы не вправе устанавливать иные правила признания расходов при методе начисления;

2) они подлежат применению, когда используется основной метод признания расходов - метод начисления;

3) они распространяются на случаи признания как расходов, связанных с реализацией, так и внереализационных расходов (см. об этом коммент. к ст. 253 - 269 НК);

4) в соответствии с ними (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) расходы при методе начисления признаются:

а) в том отчетном (например, полугодии) или налоговом (т.е. в календарном году) периоде, к которому они относятся (например, если согласно условиям договора поставки покупатель должен оплатить поставку 10 марта, то расходы относятся к первому кварталу);

б) без учета того, когда имела место:

- фактическая выплата денежных средств (если, скажем, заказчик должен был заплатить подрядчику сумму 500 тыс. руб. 23 марта, а реально оплатил эту сумму 18 апреля, то считается, что расход относится к отчетному периоду - первому кварталу);

- иная форма оплаты (например, если по договору мены сторона, получившая товар, должна была передать другой стороне трактор 12 февраля, а фактически передала трактор 3 апреля, то расходы относятся к первому кварталу);

5) они устанавливают следующее:

а) если условия заключенного налогоплательщиком налога на прибыль организаций договора (со своим контрагентом) позволяют определить конкретный срок осуществления расходов, расходы признаются именно в том отчетном (налоговом) периоде, который указан в упомянутых условиях договора;

б) если условия сделки не позволяют определить срок осуществления расходов либо сроки (содержащиеся в условиях сделки) длятся более одного отчетного (например, с 8 февраля по 18 мая) или более одного налогового (например, с 18 сентября по 13 апреля) периода, расходы признаются с учетом:

- принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Это означает, что расходы распределяются поровну на все календарные месяцы, входящие в состав данного отчетного периода, либо на все календарные месяцы и отчетные периоды, входящие в состав того или иного налогового периода. Кроме того, расходы распределяются пропорционально суммам доходов, полученных в течение того или иного из указанных выше периодов;

- положений ст. 318 - 320 НК (устанавливающих особенности порядка определения расходов по торговым операциям, незавершенному производству и иным объектам, см. коммент. к ним);

6) если налогоплательщик налога на прибыль организаций получает доходы на протяжении двух и более отчетных (налоговых) периодов, он распределяет расходы самостоятельно (что отражается в качестве самостоятельного элемента учетной политики организации). Однако для этого необходимо наличие ряда дополнительных условий:

- связь между доходами налогоплательщика и его расходами не может быть четко определена (например, если это вызвано спецификой деятельности налогоплательщика, особенностями произведенных расходов);

- упомянутая выше связь определяется косвенным путем (например, путем сложных арифметических подсчетов, с применением относительных показателей);

- обеспечено соблюдение принципа равномерности признания доходов и расходов (по месяцам, отчетным периодам, см. об этом выше);

7) если расходы налогоплательщика не могут быть непосредственно отнесены (независимо от причины этого, если только налогоплательщик налога на прибыль организаций не допускал неправомерного поведения) на затраты по конкретному виду деятельности, они подлежат распределению (т.е. налогоплательщик налога на прибыль организаций не вправе применять иные методы) пропорционально доле соответствующего дохода (имеется в виду доход, полученный от вида деятельности, упомянутого выше) в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Безусловно, правила п. 1 ст. 272 необходимо применять с учетом положений п. 2 - 8 ст. 272 (т.к. в последних установлен ряд специальных правил, учитывающих особенности того или иного вида расходов).

2. Специфика правил п. 2 ст. 272 состоит в том, что:

а) они определяют дату осуществления материальных расходов (см. об их составе подробный коммент. к ст. 254 НК);

б) датой осуществления упомянутых выше затрат признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов (в т.ч. комплектующих деталей, полуфабрикатов), т.е. фактическая передача сырья, деталей со склада в цех, на участок, которая в установленном порядке задокументирована и отражена в бухгалтерском и налоговом учете. Речь идет о сырье и материалах, которые приходятся (т.е. реально были использованы) на произведенные налогоплательщиком товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ). Речь идет о работах и услугах производственного характера. К последним относятся: выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, товаров (работ, услуг), обработке сырья, материалов, контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги третьих лиц или структурных подразделений самого плательщика. Таким образом, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций составление и подписание упомянутого акта - императивное требование закона (хотя в нормах ГК такого обязательного требования нет).

3. Применяя правила п. 3 - 5 ст. 272, нужно учесть, что:

а) амортизация (упомянутая в п. 3 ст. 272):

- определяется в соответствии со ст. 256, 257 НК (см. коммент. к ним);

- признается в качестве расхода ежемесячно (т.е. на протяжении всех 12 месяцев налогового периода, с учетом правил ст. 258 НК о сроках полезного использования имущества). При этом сумма начисленной амортизации рассчитывается линейным или нелинейным методом в порядке, предусмотренном в ст. 259 НК. См. подробный коммент. к ст. 258, 259 НК;

б) расходы на оплату труда признаются:

- ежемесячно исходя из начисленных сумм. Иначе говоря, если, например, сумма заработной платы за февраль была начислена 26 февраля, а реально выплачена 14 марта, то эта сумма относится к расходам за февраль;

- постольку, поскольку тот или иной вид расходов перечислен (включен) в состав расходов на оплату труда (см. об этом коммент. к ст. 255 НК);

в) расходы на ремонт основных средств признаются:

- в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. Так, если основные средства отремонтированы 18 марта, а фактически ремонт был оплачен налогоплательщиком 12 апреля, расходы относятся на первый квартал;

- с учетом особенностей, установленных ст. 260 НК (например,

для расходов на ремонт основных средств организациями

промышленности, для расходов на ремонт амортизируемых основных

средств у арендатора, см. коммент. к ней).

4. Специфика правил п. 6 ст. 272 состоит в том, что они:

а) относятся лишь к признанию расходов по:

- обязательному и добровольному страхованию;

- негосударственному пенсионному обеспечению (см. об этих

видах расходов подробный коммент. к ст. 263 НК);

б) императивно устанавливают, что упомянутые выше расходы признаются:

- в том отчетном (или налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены страховые (пенсионные) взносы. В свою очередь, день такой уплаты следует определять по правилам ст. 314 - 316 ГК (при перечислении налогоплательщиком сумм взносов со своего банковского счета) или исходя из действующего Порядка ведения кассовых операций (если суммы взносов были выданы из кассы налогоплательщика налога на прибыль организаций). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 272 на случаи, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций оплатил сумму взносов путем почтового перевода. Увы, налицо опять пробел. Впредь до его восполнения следует исходить из правил ст. 3, 108 НК, а это означает, что налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе признать данный вид расходов (и при оплате сумм взносов через почту) по правилам п. 6 ст. 272;

- равномерно в течение всего срока действия договора страхования или негосударственного пенсионного обеспечения. Этот метод признания расходов применяется лишь в том случае, когда (в соответствии с условиями договора) предусмотрено осуществление разового платежа суммы взноса (т.е. когда вся сумма уплачивается налогоплательщиком сразу и целиком), а сам договор заключен на срок более одного налогового периода. Так, если вся сумма взноса была уплачена налогоплательщиком 10 февраля, то нет оснований признавать этот расход только для первого квартала: наоборот, этот расход признается (распределяется) равномерно на весь срок действия договора. В практике возник вопрос: если договор был заключен на срок с 15 марта по 15 февраля следующего года, то подпадает ли такая ситуация под данный порядок признания расходов? Да, подпадает: дело в том, что во втором предложении п. 6 ст. 272 НК законодатель не случайно употребил словосочетание "на срок более одного налогового периода" вместо словосочетания "на срок более одного года". Иначе говоря, даже если срок действия договора составляет менее одного календарного года, но приходится на два налоговых периода, то и в этом случае применяются правила п. 6 ст. 272 НК.

5. Особенности правил п. 7 ст. 272 состоят в том, что они:

а) определяют дату осуществления внереализационных и иных

расходов (в т.ч. материальных, расходов по оплате труда);

б) подлежат применению лишь в том случае, когда иные правила не установлены в нормах НК:

- ст. 261 (о расходах на освоение природных ресурсов);

- ст. 262 (о расходах на НИОКР);

- ст. 266 (о расходах на формирование резервов по сомнительным долгам);

- ст. 267 (о расходах на формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию).

Правила ст. 261, 262, 266, 267 НК (см. коммент. к ним) имеют приоритет перед правилами п. 7 ст. 272 (как нормы специальные перед нормами общими);

в) регулируют порядок определения даты осуществления прочих расходов (состав последних определен в ст. 264 НК, см. коммент. к ней).

6. С учетом сказанного выше датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

1) дата начисления сумм налогов и сборов. При этом следует

иметь в виду, что в подп. 1 п. 7 ст. 272 речь идет:

а) о суммах налога на прибыль организаций;

б) о суммах других налогов и сборов, за исключением упомянутых в п. 4, 19, 34 ст. 270 НК (см. коммент. к ст. 251, 270 НК);

в) об иных подобных расходах (например, на сертификацию, государственную регистрацию).

Если упомянутые выше суммы были уплачены (перечислены) в более поздние сроки, чем они были начислены, то датой осуществления расходов нужно считать дату именно их начисления;

2) дата осуществления расчетов либо дата предъявления налогоплательщику документов для:

- сумм комиссионных сборов. В практике возник вопрос: что понимается под комиссионными сборами? К сожалению, законодатель не учел норм ст. 990, 997, 1006 ГК, в которых речь идет о комиссионном вознаграждении, агентском вознаграждении и т.п., но не о комиссионных сборах (упоминание о последних часто встречается в нормативных актах ГТК России, но и это неправомерно). Видимо, законодателю следует уточнить редакцию подп. 2 п. 7 ст. 272: впредь до этого налогоплательщики вправе толковать эту очевидную неясность закона в свою пользу (ст. 3, 108 НК);

- расходов на оплату сторонним организациям за работы (услуги), выполненные (предоставленные) по заказу налогоплательщика налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: а если работы (услуги) выполнены ИП? И в этом случае дата осуществления расходов определяется по правилам п. 7 ст. 272: вывод основан на систематическом толковании ст. 264 и 272 НК;

- арендных платежей (независимо от их формы, главное, чтобы правила ст. 614 ГК были соблюдены) или лизинговых платежей за арендуемое (принятое в лизинг по договору финансовой аренды) имущество. Не имеет значения, кто выступает арендодателем (ЮЛ или ИП);

- расходов по купле - продаже иностранной валюты (но только в уполномоченных банках и в соответствии с Законом о валюте и правилами, установленными ЦБР);

- иных подобных расходов (например, за оказанные налогоплательщиком консультационные, юридические и т.п. услуги);

3) дата перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика налога на прибыль организаций (к сожалению, и здесь налицо ряд пробелов: не охвачены случаи перечисления денег с иных счетов (например, текущих) ЮЛ, не учитывается, что налогоплательщик может перевести деньги по почте) либо выплаты денег из его кассы для таких расходов, как:

а) суммы выплаченных подъемных. В практике возник вопрос: как определить дату перечисления (выплаты) денег? Исходя из дня списания денег со счета налогоплательщика (выдачи денег из кассы) или исходя из даты получения их гражданином? Так как налицо денежное обязательство, то момент его исполнения необходимо определять по правилам ст. 314 - 316 ГК, что означает, что эту дату нужно определять исходя из дня получения денег кредитором (дня зачисления на его банковский счет), т.е. в данном случае лицом, получающим подъемные;

б) суммы, направленные на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок. Такие суммы выдаются только работникам налогоплательщика, и в подп. 3 п. 7 ст. 272 имеются в виду суммы, не превышающие установленные нормы;

4) дата утверждения авансового отчета (установленного образца) командированного работника. При этом речь идет о командировках на территории Российской Федерации и за ее пределами. С другой стороны, командировать можно лишь работника, состоящего с налогоплательщиком именно в трудовых отношениях. Поэтому в подп. 4 п. 7 ст. 272 речь идет о суммах, выплаченных такому работнику для:

а) расходов на командировки (о нормах, в пределах которых эти расходы возмещаются, см. коммент. к подп. 12 п. 1 ст. 264 НК);

б) расходов на содержание служебного автотранспорта;

в) представительских расходов (о составе и нормах компенсации

таких расходов см. коммент. к п. 2 ст. 264 НК);

г) иных аналогичных расходов (например, за оформление виз,

паспортов, ваучеров);

5) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (см. о наличии пробела в законе выше) либо дата выплаты денег из кассы налогоплательщика, при уплате сумм взносов, вкладов и иных обязательных платежей.

В практике возник ряд вопросов:

как определяется дата перечисления денег: по дню их списания со счета налогоплательщика налога на прибыль организаций либо зачисления денег на счет его контрагента? Нужно исходить (если речь идет о гражданско - правовых отношениях, например, перечисляется сумма вклада в уставный капитал АО) из норм ст. 314 - 316 ГК, а это означает, что дата перечисления определяется исходя из дня зачисления денег на счет контрагента;

нет ли противоречий между правилами ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате сумм налогов и сборов считается исполненной в момент предъявления в банк платежного поручения на уплату суммы налогов и сборов, при наличии на счете достаточных денежных средств) и правилами подп. 5 п. 7 ст. 272? Безусловно, противоречие налицо (когда речь идет об определении даты перечисления таких обязательных платежей, как суммы налогов и сборов). В связи с этим для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не более) приоритет имеют правила подп. 5 п. 7 ст. 272, и поэтому ими следует руководствоваться (впредь до устранения законодателем отмеченного противоречия);

6) дата совершения операций с иностранной валютой (в т.ч. и не относящейся к СКВ, но котируемой ЦБР), а также драгоценными металлами (перечень их определяется в соответствии со ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах и ст. 1 Закона о валюте).

Однако по расходам, вызванным отрицательной курсовой разницей (она определяется по правилам ПБУ 3/2000, а также по нормам ст. 264, 265, 272 НК) и переоценкой (проводимой в порядке, установленном действующим законодательством) стоимости драгоценных металлов, датой осуществления расходов считается последний день текущего месяца (например, если переоценка стоимости драгоценных металлов имела место 12 октября, то датой осуществления расхода считается 31 октября);

7) дата реализации (например, продажи) или иного выбытия ценных бумаг (например, при утере документарной акции, векселя) - по расходам, связанным с их приобретением (в т.ч. их стоимость, стоимость услуг по консультированию, хранению и т.п.);

8) дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций), уплаченных налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

а) в виде процентов по банковским кредитам и займам. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 8 п. 7 ст. 272 на случаи выплаты процентов по договорам коммерческого, товарного кредита? Систематическое толкование правил подп. 8 п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 272 позволяет ответить на этот вопрос положительно (см. также коммент. к п. 8 ст. 272 НК);

б) за нарушение налогоплательщиком условий договорных обязательств (например, если он несвоевременно оплатил поставку), возмещение убытков (в соответствии со ст. 15, 393 ГК), возмещение ущерба (например, причиненного источником повышенной опасности, принадлежащим работнику), в других случаях, указанных в ст. 1064 - 1101 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 709 - 770;

в) по иным аналогичным доходам. В практике возник ряд вопросов:

нет ли противоречий между названием ст. 272, первым абзацем п. 7 ст. 272 (в которых речь идет об определении даты осуществления именно расходов) и правилами подп. 8 п. 7 ст. 272 (в которых речь идет о дате начисления доходов). Противоречий нет, хотя двусмысленность и неясность текста в подп. 8 п. 7 ст. 272 налицо. Видимо, редакцию подп. 8 п. 7 ст. 272 нужно изменить;

относятся ли правила подп. 8 п. 7 ст. 272 к случаям уплаты налоговых санкций? Нет: эти расходы не относятся ни к внереализационным расходам, ни к прочим расходам (дате осуществления которых посвящен подп. 1 п. 7 ст. 272);

как определяется дата начисления санкций (упомянутая в подп. 8 п. 7 ст. 272): исходя из дня вступления в законную силу решения суда; исходя из дня перечисления денег налогоплательщиком налога на прибыль организаций добровольно; исходя из дня начисления (т.е. отражения в учете налогоплательщика) этой суммы? Безусловно, исходя именно из последнего дня: ведь в ст. 272 речь идет о применении метода начисления по внереализационным расходам и по прочим расходам.

7. Характеризуя правила п. 8 ст. 272, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства:

а) они посвящены признанию расходов по:

- кредитным договорам (т.е. по договорам, в соответствии с которыми налогоплательщик налога на прибыль организаций получает деньги в кредит от банков или иных кредитных организаций, ст. 819 ГК);

- другим аналогичным договорам (например, товарного, коммерческого кредита). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 8 ст. 272 на случаи признания расходов по займам (когда, например, деньги были получены налогоплательщиком взаймы от другого ЮЛ, но не банка)? Да, распространяются: вывод основан на систематическом толковании п. 7 и 8 ст. 272;

б) в них речь идет об определении даты осуществления расходов, когда упомянутые выше договоры:

- были заключены на срок более одного отчетного периода (например, с 10 мая по 10 ноября) либо на срок более одного налогового периода (например, с 15 мая по 15 февраля);

- не обусловливают равномерного (т.е. по месяцам, отчетным периодам) распределения расходов;

- прямо предусматривают, что упомянутые выше расходы будут осуществляться неравномерно;

в) в соответствии с ними (при наличии упомянутых выше условий) расход признается осуществленным и включается в состав материальных, внереализационных, прочих расходов ежемесячно (т.е. равномерно по месяцам, в течение всего срока действия договора);

г) они предоставляют право налогоплательщику самостоятельно определять расход (отразив это решение в качестве отдельного элемента в учетной политике организации). Он определяется в виде доли расхода (всей суммы расхода, определенной исходя из условий кредитного и т.п. договоров), приходящегося на тот или иной месяц;

д) они устанавливают особые правила определения даты осуществления таких видов расхода, как:

- уплата процентов (предусмотренных договором);

- выплата накопленного купонного (процентного) дохода по ценным бумагам.

В упомянутых случаях расход признается осуществленным в день реальной выплаты (а не начисления соответствующей суммы) дохода либо на дату реализации (любым третьим лицам) ценной бумаги (если последняя дата наступила ранее).

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 1. С. 20.



Судебная практика по статье 272 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...