Актуально на:
15 февраля 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 251 НК РФ

Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (действующая редакция)

1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

3.2) в виде имущественного взноса Российской Федерации, имущественного взноса Центрального банка Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;

3.3) утратил силу с 1 января 2014 года. - Федеральный закон от 17.12.2009 N 316-ФЗ;

3.4) в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества;

3.5) в виде имущества (за исключением субсидий), полученного в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, управляющей компанией, которая является акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, и деятельность которой предусмотрена Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации";

3.6) в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав;

3.7) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;

3.8) в виде прав на результаты интеллектуальной деятельности, созданные по заказу Фонда перспективных исследований и переданные безвозмездно лицам, указанным в пункте 1 части 2 статьи 9 Федерального закона от 16 октября 2012 года N 174-ФЗ "О Фонде перспективных исследований";

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного капитала, при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемого организации между его участниками;

5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

11.1) в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации.

Указанные в абзаце первом настоящего подпункта хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств;

11.2) в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием иного объекта (объектов) капитального строительства, находящегося в государственной или муниципальной собственности и финансируемого за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

12) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда);

13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

13.1) в виде взносов в компенсационные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и предназначенные для возмещения убытков, причиненных в результате несостоятельности (банкротства) форекс-дилеров;

13.2) в виде клиринговых сертификатов участия, полученных от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а также в виде имущества, полученного от клиринговой организации при погашении принадлежащих налогоплательщику клиринговых сертификатов участия в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности";

14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до 1 июля 2012 года в установленном порядке до бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств;

в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";

в виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, созданным и осуществляющим управление многоквартирными домами в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, управляющим организациям, а также при непосредственном управлении многоквартирными домами собственниками помещений в таких домах - управляющим организациям, оказывающим услуги и (или) выполняющим работы по содержанию и ремонту общего имущества в таких домах;

в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а в случае предоставления грантов Президента Российской Федерации - на осуществление деятельности (программ, проектов), определенной актами Президента Российской Федерации;

абзац утратил силу. - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов;

в виде средств, поступивших на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

абзац утратил силу. - Федеральный закон от 21.02.2014 N 17-ФЗ;

в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

в виде целевых средств, получаемых страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций, а также на счета специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов;

в виде сумм вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений";

в виде сумм возмещений, полученных негосударственными пенсионными фондами, Пенсионным фондом Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений";

в виде обязательных отчислений (взносов) застройщиков в компенсационный фонд, формируемый в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 218-ФЗ "О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса (за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 настоящего Кодекса);

15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;

21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

21.1) в виде сумм прекращенных обязательств банка по договорам субординированного кредита (депозита, займа, облигационного займа) по основаниям, предусмотренным статьей 25.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", при осуществлении в отношении такого банка мер по предупреждению банкротства с участием Центрального банка Российской Федерации или государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов";

21.2) в виде имущества (включая денежные средства), полученного банком от реализации Центральному банку Российской Федерации облигаций федерального займа, указанных в части 6 статьи 3 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также в виде имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на осуществление образовательной деятельности;

23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Общероссийской общественно-государственной организации "Добровольное общество содействия армии, авиации и флоту России" (ДОСААФ России) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру ДОСААФ России), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу);

26) в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пунктом 4.1 статьи 271 настоящего Кодекса;

27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;

29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом или специализированным обществом в связи с их уставной деятельностью;

30) утратил силу с 1 января 2012 года. - Федеральный закон от 29.11.2010 N 313-ФЗ;

31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;

32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем;

33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;

33.1) в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ);

33.2) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года и зарегистрированных в Российском международном реестре судов. При этом под эксплуатацией таких судов в целях настоящего подпункта понимается их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования;

34) доходы банка развития - государственной корпорации, а также доходы в виде прибыли контролируемых таким банком иностранных компаний;

34.1) доходы автономной некоммерческой организации, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя";

34.2) в виде денежных средств, оставшихся после ликвидации автономной некоммерческой организации, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя", и зачисляемых в фонд обязательного страхования вкладов;

35) в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих;

36) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ;

36.1) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ;

37) в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением денежных средств, полученных от концедента или публичного партнера по указанным соглашениям;

38) доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда и модернизацию систем коммунальной инфраструктуры в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 года N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Федеральный закон "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства") некоммерческой организации, которые получены от размещения (инвестирования) временно свободных денежных средств;

39) денежные средства в пределах выплаты потерпевшему, полученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего;

40) в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, безвозмездно полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах;

41) доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации об общественных объединениях, Олимпийской хартией Международного олимпийского комитета и на основе признания Международным олимпийским комитетом, или общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации об общественных объединениях, Конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания Международным паралимпийским комитетом, а именно:

доходы от реализации рекламных услуг, в том числе спонсорской рекламы;

доходы от реализации имущественных прав (в том числе прав использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации);

в виде имущества (включая денежные средства) и имущественных прав, полученных от автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи";

доходы, полученные от размещения временно свободных денежных средств.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные статьями 11 и 12 Федерального закона от 4 декабря 2007 года N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации", а также уставными документами указанных общероссийских общественных объединений;

42) в виде денежных средств, недвижимого имущества, ценных бумаг, переданных на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" порядке и возвращенных жертвователю или его правопреемникам в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат имущества предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". При возврате недвижимого имущества или ценных бумаг жертвователь учитывает такое имущество по стоимости (остаточной стоимости), по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации. Правопреемники жертвователя учитывают такое имущество по стоимости (остаточной стоимости) на дату его передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;

43) проценты от размещения на депозитных счетах в кредитных организациях денежных средств, полученных на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенных управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом, дивиденды, процентный (купонный) доход, иные подлежащие передаче в управление управляющей компании в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" доходы некоммерческой организации - собственника целевого капитала от погашения по ценным бумагам, полученным на пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенным управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом;

44) денежные средства, полученные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном настоящим Кодексом для консолидированной группы налогоплательщиков, а также денежные средства, полученные участником консолидированной группы налогоплательщиков от ответственного участника этой группы налогоплательщиков в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков;

45) доходы, полученные Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия-2018", Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, указанными в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимися российскими организациями, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, в том числе от размещения временно свободных денежных средств, в виде курсовых разниц, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение обязательств по договорам, а также в виде сумм возмещения убытков или ущерба от любого использования стадионов, тренировочных баз и иных объектов спорта, предназначенных для подготовки и проведения спортивных соревнований, в виде безвозмездно полученного имущества (имущественных прав). Доходы в виде дивидендов, выплачиваемых таким налогоплательщикам, не включаются в налоговую базу в случае, если по итогам каждого налогового периода с момента учреждения организации, выплачивающей дивиденды, доля доходов, полученных в связи с осуществлением мероприятий, определенных указанным Федеральным законом, составляет не менее чем 90 процентов от суммы всех доходов за соответствующий налоговый период;

46) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, а также в виде средств, полученных из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание;

47) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

48) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Кодексом;

49) доход негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, полученный от реализации акций акционерного пенсионного фонда, которые были приобретены указанной некоммерческой организацией в результате ее реорганизации в форме выделения некоммерческого пенсионного фонда с одновременным его преобразованием в акционерный пенсионный фонд, при условии направления этого дохода на формирование страхового резерва негосударственного пенсионного фонда;

50) в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялись налоговые ставки, установленные подпунктами 1 - 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса с учетом порядка, предусмотренного статьей 312 настоящего Кодекса.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы при условии документального подтверждения удержания налога налоговым агентом либо документального подтверждения оснований для применения налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 1 или 1.1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, и наличия фактического права на эти дивиденды;

50.1) в виде дивидендов, полученных от иностранной организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право в соответствии с пунктом 1.6 статьи 312 настоящего Кодекса;

51) в виде исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), созданные в ходе реализации государственного контракта, которые переданы исполнителю этого государственного контракта его государственным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении;

52) в виде доходов, полученных организацией, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации (далее в настоящем подпункте - организация), при осуществлении мер, предусмотренных статьями 3 - 3.2 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", а именно:

купонного дохода по облигациям федерального займа, внесенным в качестве имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации;

доходов в виде процентов, получаемых организацией по договорам субординированного займа, заключенным с банками, и по субординированным облигациям банков;

доходов в виде штрафов, уплаченных банками в связи с нарушением ими обязательств при осуществлении мер, предусмотренных статьями 3 - 3.2 Федерального закона от 29 декабря 2014 года N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

доходов в виде дивидендов, получаемых организацией по привилегированным акциям банков, приобретенным путем оплаты этих акций облигациями федерального займа, внесенными в качестве имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации;

доходов в виде дивидендов, получаемых организацией по обыкновенным акциям банков, приобретенным в результате осуществления мены требований организации по договорам субординированного займа на обыкновенные акции банков или конвертации субординированных облигаций банков в обыкновенные акции банков;

купонного дохода по облигациям федерального займа, переданным организацией банкам по договорам субординированного займа, включаемого в доходы организации на основании пункта 5 статьи 282.1 настоящего Кодекса.

Доходы, указанные в абзацах втором - шестом настоящего подпункта, не учитываются при определении налоговой базы при условии перечисления таких доходов организацией в полном объеме в федеральный бюджет в соответствии с федеральным законом, договором об осуществлении имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации или решением совета директоров организации. В отношении доходов, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта, условие о перечислении в федеральный бюджет не применяется в случае прекращения обязательств банка, а также в случае мены (конвертации) требований по договору субординированного кредита (депозита, займа) или по условиям облигационного займа на акции банка по основаниям, предусмотренным статьей 25.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности";

53) доходы, полученные налогоплательщиком - контролирующим лицом от контролируемой им иностранной компании, в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды, и при выполнении условий, установленных настоящим подпунктом.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом в сумме, не превышающей сумм дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, указанных налогоплательщиком - российским контролирующим лицом в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Доходы, указанные в настоящем подпункте, освобождаются от налогообложения при условии наличия у этого налогоплательщика следующих документов:

платежные документы (их копии), подтверждающие уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся источником выплаты дохода в пользу российского контролирующего лица, и (или) уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации и подлежащего зачету в соответствии с пунктом 11 статьи 309.1 настоящего Кодекса;

документы (их копии), подтверждающие выплату дохода за счет прибыли контролируемой иностранной компании, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды;

54) доходы, полученные акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежат Российской Федерации, от реализации акций иных организаций, при условии перечисления таких доходов в полном объеме в федеральный бюджет;

55) в виде безвозмездно полученных услуг, являющихся предметом сделок, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 настоящего Кодекса;

56) в виде средств, полученных общероссийскими спортивными федерациями или профессиональными спортивными лигами от организаторов азартных игр в букмекерских конторах на основании соглашений, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Указанные средства не учитываются при определении налоговой базы при условии их использования в сроки и на цели, определяемые в соответствии с Федеральным законом от 4 декабря 2007 года N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации";

57) доходы от реализации акций (долей), полученные организацией, которая на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), подпадает под действие введенных иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями в отношении Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, иных государственных образований, юридических лиц, зарегистрированных на территории Российской Федерации, граждан Российской Федерации запретительных, ограничительных и (или) иных аналогичных мер, заключающихся в установлении запретов и (или) ограничений на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций, запретов или ограничений на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей в уставных капиталах), при одновременном выполнении следующих условий:

после реализации указанных акций (долей) организация, указанная в абзаце первом настоящего подпункта, прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50 процентов;

покупатель акций (долей) не является взаимозависимым лицом с организацией, указанной в абзаце первом настоящего пункта, по основаниям, предусмотренным статьей 105.1 настоящего Кодекса;

на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), Российская Федерация имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал организации, указанной в абзаце первом настоящего подпункта;

на дату реализации акций (долей) организация, указанная в абзаце первом настоящего подпункта, в течение не менее 365 последовательных календарных дней прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50 процентов;

58) доходы международной холдинговой компании в виде прибыли контролируемых иностранных компаний, в отношении которых такая международная холдинговая компания признается контролирующим лицом, подлежащие учету при определении налоговой базы этой международной холдинговой компании за налоговые периоды, заканчивающиеся до 1 января 2029 года, в случае, если на дату, определяемую в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 настоящего Кодекса, такая международная компания признается международной холдинговой компанией в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса.

2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;

1.1) целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";

2) имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) - 6.1) утратили силу. - Федеральный закон от 23.06.2014 N 167-ФЗ;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями ДОСААФ России от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

10.1) средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее в целях настоящей статьи - структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;

10.2) средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств":

для финансирования предусмотренных указанным Федеральным законом компенсационных выплат;

для компенсации недостающей части активов при передаче страхового портфеля;

для формирования фонда в соответствии с требованиями международных систем страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, участником которых является профессиональное объединение страховщиков;

в соответствии с указанным Федеральным законом в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

в качестве платы за аккредитацию операторов технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств;

13) денежные средства, недвижимое имущество, ценные бумаги, полученные некоммерческими организациями на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

16) имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности;

17) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 2012 года N 67-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном":

для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных указанным Федеральным законом;

для компенсации недостающей части активов при передаче страхового портфеля;

в соответствии с указанным Федеральным законом в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

17.1) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 225-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте":

для осуществления компенсационных выплат, предусмотренных указанным Федеральным законом;

для компенсации недостающей части активов при передаче страхового портфеля;

в соответствии с указанным Федеральным законом в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

18) средства, которые получены объединением туроператоров в сфере выездного туризма, созданным в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 года N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", в виде взносов, перечисленных в резервный фонд объединения туроператоров в сфере выездного туризма и фонды персональной ответственности туроператоров в сфере выездного туризма, предназначенные для финансирования предусмотренных указанным Федеральным законом расходов на оказание экстренной помощи туристам и на возмещение реального ущерба туристам, возникшего в результате неисполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта в сфере выездного туризма;

19) средства, которые получены объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2011 года N 260-ФЗ "О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства", и предназначены для формирования фонда компенсационных выплат и осуществления компенсационных выплат, предусмотренных указанным Федеральным законом;

20) денежные средства в виде отчислений, полученные некоммерческой организацией, учредителем которой выступает Российская Федерация в лице Правительства Российской Федерации, основными целями деятельности которой являются поддержка отечественной кинематографии, повышение ее конкурентоспособности, обеспечение условий для создания качественных фильмов, соответствующих национальным интересам, и популяризация национальных фильмов в Российской Федерации, в пределах предоставленных указанной некоммерческой организацией на условиях долевого участия на производство национальных фильмов или в возмещение расходов на указанные цели сумм, источником которых являются бюджетные ассигнования.

3. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Комментарий к ст. 251 НК РФ

1. Анализируя правила ст. 251, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) они посвящены особой разновидности доходов, а именно "доходов, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ (выделено мной. - А.Г.) при определении налоговой базы". Последние следует отличать от:

- доходов от реализации (см. о них коммент. к ст. 249 НК);

- внереализационных доходов (см. о них коммент. к ст. 250 НК);

б) в них исчерпывающим образом перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: ни налоговые органы, ни налогоплательщики не вправе включать в их состав иные виды доходов;

в) их следует применять с обязательным учетом правил, содержащихся в:

- ст. 274 - 282 НК (о налоговой базе и особенностях ее исчисления);

- ст. 313 НК (о порядке учета доходов налогоплательщиками). См. коммент. к ст. 274 - 282, 313 НК.

2. Характеризуя положения п. 1 ст. 251, нужно обратить внимание на их императивный характер. В соответствии с ними при определении налоговой базы не должны учитываться (т.е. не принимаются в расчет при установлении размера налоговой базы) следующие виды доходов:

1) имущество и (или) имущественные права (например, права требования); напомним, что для целей налога на прибыль организаций понятие "имущество" не совпадает с понятием "имущественные права", чем нормы НК существенно отличаются от положений ГК: вывод сделан на основе анализа ст. 128 ГК и ст. 11, 38, 248 НК. Кроме того, не учитываются при определении налоговой базы работы и (или) услуги, которые (так же как имущество и имущественные права) были получены налогоплательщиками:

а) от других лиц. Речь идет как о ЮЛ, так и о гражданах (в т.ч. ИП), от которых получены упомянутые блага;

б) в порядке предоплаты. При этом не имеет значения ни объем (100%, половина суммы, подлежащей уплате, и т.п.), ни характер (аванс, задаток и т.п.) предоплаты;

в) определяющими доходы и расходы по методу начисления (а это основной контингент налогоплательщиков налога на прибыль организаций, см. об этом коммент. к ст. 271, 272 НК). Таким образом, доходы и расходы организаций, использующих кассовый метод (см. о них коммент. к ст. 273 НК), в подп. 1 п. 1 ст. 251 не имеются в виду;

2) имущество и (или) имущественные права, полученные налогоплательщиком в форме таких видов обеспечения обязательства, как:

а) залог. Напомним, что в соответствии со ст. 334 ГК:

"1. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЬ) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение ИЗ СТОИМОСТИ ЗАЛОЖЕННОГО имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

2. Залог ЗЕМЕЛЬНЫХ участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется Законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в настоящем Кодексе, применяются к ипотеке в случаях, когда настоящим Кодексом или Законом об ипотеке не установлены иные правила.

3. ЗАЛОГ ВОЗНИКАЕТ В СИЛУ ДОГОВОРА. Залог возникает также на основании Закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в Законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

Правила настоящего Кодекса о залоге, возникающем в силу договора, соответственно применяются к залогу, возникающему на основании Закона, если Законом не установлено иное" (выделено мной. - А.Г.).

При этом необходимо иметь в виду, что:

- в соответствии со ст. 336 ГК:

"1. ПРЕДМЕТОМ ЗАЛОГА может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

2. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом ЗАПРЕЩЕН или ОГРАНИЧЕН" (выделено мной. - А.Г.);

- в соответствии со ст. 338 ГК:

"1. Заложенное имущество ОСТАЕТСЯ У ЗАЛОГОДАТЕЛЯ, если иное не предусмотрено договором.

Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю.

2. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя.

Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог).

3. Предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя.

4. При залоге ИМУЩЕСТВЕННОГО ПРАВА, удостоверенного ценной бумагой, она передается ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЮ либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: если договор залога (в нарушение правил п. 2 ст. 339 ГК) был заключен с нарушением формы и государственной регистрации, а имущество тем не менее было получено налогоплательщиком, подпадают ли такие доходы под действие подп. 2 п. 1 ст. 251? Нет, не подпадают. Дело в том, что несоблюдение правил о форме и государственной регистрации договора залога влечет его недействительность. А это означает, что относить получение такого имущества (предмета залога) к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы", оснований нет;

б) задаток. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 380 ГК:

"1. ЗАДАТКОМ признается ДЕНЕЖНАЯ СУММА, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

2. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

3. В случае СОМНЕНИЯ в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, ЗАДАТКОМ, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного пунктом 2 настоящей статьи, эта сумма считается уплаченной в качестве АВАНСА, если не доказано иное" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 544 - 587, 612 - 614.

В практике возник вопрос: относится ли к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы", имущество (в т.ч. денежные средства), полученное в форме других видов обеспечения исполнения обязательств (например, банковской гарантии, поручительства)? Нет, не относится, ибо, во-первых, правовая природа этих форм обеспечения исполнения обязательства - иная, чем у залога и задатка, во-вторых, в ст. 251 доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены исчерпывающим образом;

3) имущество и (или) имущественные права, полученные организацией - налогоплательщиком в виде взносов (вкладов) в:

а) уставный капитал (он формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества, например, ОАО, ОДО);

б) складочный капитал (он формируется в хозяйственных товариществах, например в ПТ);

в) уставный фонд (он создается в государственных унитарных предприятиях, муниципальных унитарных предприятиях, а также в некоторых некоммерческих организациях).

К сожалению, в подп. 3 п. 1 ст. 251 налицо существенный пробел: в некоторых коммерческих организациях (например, в производственных кооперативах) и некоммерческих организациях (например, в потребительских кооперативах) создается паевой фонд, а не уставный (складочный) капитал (фонд). Так как НК (в отличие от ГК) не допускает аналогию закона (или аналогию права), то на вопрос, относятся ли взносы, например в паевой фонд ПК, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, ответ может быть только отрицательным. Законодателю нужно устранить такую несправедливость, ибо налицо нарушение правил п. 2 ст. 3 НК (о недопустимости дискриминации в отношении отдельных видов налогоплательщиков).

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относится также эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (например, если цена продаваемых акций ОАО превышает их номинал);

4) имущество и (или) имущественные права, полученные участником хозяйственного общества (например, участником ООО) или товарищества (например, товарищем - вкладчиком КТ):

а) в пределах первоначального взноса. Наверное, имеется в виду вклад в уставный капитал (или складочный капитал) общества (или товарищества): дело в том, что в хозяйственных обществах и товариществах "первоначальных взносов" нет, есть вклады в уставный (складочный) капитал. Если же речь идет о каких-то иных "взносах" (а не о вкладах), то они подпадают под действие подп. 11 п. 1 ст. 251 (см. об этом ниже). Налицо неясность (из-за пренебрежительного отношения законодателя к элементарным канонам юридической техники), а она должна толковаться исключительно в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). Видимо, нужно уточнить редакцию подп. 4 п. 1 ст. 251;

б) при выходе (например, добровольном) или выбытии из хозяйственного общества (товарищества). Нужно отметить, что никакого выхода из АО нет: акционер вправе продать принадлежащие ему акции, их вправе выкупить другие акционеры (например, в ЗАО), само АО, третьи лица (например, в ОАО). О возвращении первоначального взноса в данном случае можно говорить лишь условно: тем не менее (руководствуясь ст. 3, 108 НК) правила подп. 4 п. 1 ст. 251 нужно толковать в пользу налогоплательщиков - акционеров, "выбывающих" ("выходящих") из АО;

в) при распределении имущества ликвидируемого (иначе говоря, при другой форме прекращения ЮЛ (реорганизации) правила подп. 4 п. 1 ст. 251 нельзя применять) хозяйственного общества (товарищества). Увы, и здесь законодатель упустил ряд особенностей гражданского законодательства. Дело в том, что:

- почему-то аналогичные правила не установлены применительно к выходу (выбытию) члена ПК из состава его участников (хотя он, разумеется, осуществляет "первоначальный взнос" в паевой фонд);

- правопреемство возможно только при реорганизации ЮЛ; при его ликвидации правопреемников нет (ст. 61 ГК);

- в ст. 251 речь идет о налоге на прибыль организаций. А этот налог уплачивают лишь организации (см. об этом коммент. к ст. 246 НК). Между тем "наследником" (упомянутым в подп. 4 п. 1 ст. 251) могут быть физические лица, в то время как они платят другой налог - налог на доходы физического лица (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001. С. 497 - 591). Наверное, законодателю необходимо и по данному вопросу уточнить редакцию подп. 4 п. 1 ст. 251 (к слову сказать, навряд ли оправданно такие сложные законы принимать "под занавес" сессии парламента: ошибки из-за этого, как видим, неизбежны);

5) имущество и (или) имущественные права, полученные участником (только организацией) простого товарищества (либо его правопреемником - организацией - ибо речь идет об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а налогоплательщиками здесь являются лишь организации):

- в пределах первоначального взноса (точнее, вклада, как об этом говорится в ст. 1042 ГК). В связи с этим возник вопрос: идет ли речь о "первоначальных вкладах" участников совместной деятельности или об иных взносах последних? Речь идет именно о вкладах в совместную деятельность.

Возник еще один вопрос: охватываются ли правилами подп. 5 п. 1 ст. 251 дополнительные вклады товарищей в совместную деятельность (например, вначале каждый из товарищей внес по 50 тыс. руб., а потом, убедившись в необходимости дополнительного финансирования, - еще по 30 тыс. руб.)? Да, охватываются: дело в том, что в подп. 5 п. 1 ст. 251 речь идет о вкладах (взносах) товарищей (упомянутых в ст. 1041, 1042 ГК), а не о распределении прибыли, полученной в результате совместной деятельности;

- в случае выделения доли участника из имущества, находящегося в общей собственности, или раздела такого имущества. К сожалению, в подп. 5 п. 1 ст. 251 допущен ряд серьезных ошибок: дело в том, что в соответствии со ст. 1043 ГК:

"1. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, ОТЛИЧНЫМ от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, ОБЩЕЕ ИМУЩЕСТВО ТОВАРИЩЕЙ.

2. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

3. Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом.

4. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества" (выделено мной. - А.Г.).

Как видим, ст. 1043 ГК четко различает "общее имущество товарищей" от "общей собственности" товарищей. А в подп. 5 п. 1 ст. 251 речь идет лишь об имуществе, находящемся в общей собственности товарищей. Получается, что если, например, государственное унитарное предприятие внесет вклад в простое товарищество (в результате чего создается "общее имущество", а не "общая собственность"), то возвращаемый ему (при его выходе из совместной деятельности) вклад не входит в круг доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Кроме того, часть общей долевой собственности создается в результате совместной деятельности. При разделе имущества простого товарищества разделу подлежит и эта часть общей собственности. Непонятно, идет ли речь в подп. 5 п. 1 ст. 251 и о разделе такого имущества?

Руководствуясь ст. 3, 108 НК, отмеченные неясности и сомнения в правилах подп. 5 п. 1 ст. 251 налоговым органам и налогоплательщикам необходимо толковать в пользу налогоплательщика;

6) средства, полученные организацией в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом от 04.05.99. Указанный Закон определяет, что:

- безвозмездная помощь (содействие), указанная в подп. 6 п. 1 ст. 251, - это средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, ее субъектам, государственным органам, органам местного самоуправления, юридическим лицам, физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеральными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию);

- техническая помощь (содействие) - это вид безвозмездной помощи, предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно - экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально - технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;

- в свою очередь, гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи, предоставляемой для оказания медицинской и социальной поддержки малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия);

- налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные этим законом, предоставляются только при наличии удостоверения (т.е. документа, подтверждающего принадлежность товаров (работ, услуг) к гуманитарной или технической помощи). Оно выдается в порядке, установленном Правительством РФ.

Если предоставляется техническая помощь (содействие), для выдачи удостоверения необходимо наличие зарегистрированного проекта или программы такой помощи (содействия).

Не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Форму и порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), порядок оказания гуманитарной помощи (содействия), а также порядок контроля за использованием средств гуманитарной и (или) технической помощи (содействия) определяет Правительство РФ;

7) безвозмездно полученные (в соответствии с международными договорами Российской Федерации) налогоплательщиком - АЭС (т.е. другие организации в подп. 7 п. 1 ст. 251 не имеются в виду):

а) основные средства, необходимые (используемые) для безопасности АЭС и для производственных целей.

Решая вопрос о том, относится ли то или иное имущество к основным средствам, следует руководствоваться не только Положением о бухучете, действующими ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, но и обязательно правилами, изложенными в ст. 256 - 260, 323, 324 НК (см. коммент. к ним);

б) нематериальные активы, используемые для производственных целей АЭС и для повышения их безопасности. При этом необходимо пользоваться не только нормами Положения о бухучете, ПБУ 14/2000, но и правилами самой гл. 25 НК, посвященными учету (для целей налога на прибыль организаций) нематериальных активов (например, активов, возникающих из патентов, свидетельств на изобретения, полезные модели, ноу - хау);

8) имущество (но не имущественные права), полученное бюджетными учреждениями. При этом нужно иметь в виду, что:

а) речь идет об учреждениях, финансируемых как из федерального бюджета, так и из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;

б) имеется в виду имущество, передаваемое указанным учреждениям по решению (приказу, распоряжению, постановлению) не только федеральных органов исполнительной власти (например, Правительство РФ, Минимущество России), но и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и муниципальных образований;

9) средства, поступившие к:

а) комиссионеру от комитента. По договору комиссии (упомянутому в подп. 9 п. 1 ст. 251) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером (для комитента) за счет комитента, являются собственностью комитента (ст. 996 ГК). Поэтому они не относятся к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы" комиссионером;

б) агенту от принципала. Нужно учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК:

"1. По АГЕНТСКОМУ ДОГОВОРУ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от СВОЕГО ИМЕНИ, но за счет принципала либо от имени и ЗА СЧЕТ ПРИНЦИПАЛА.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным АГЕНТ, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у ПРИНЦИПАЛА" (выделено мной. - А.Г.).

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила о договорах поручения или договорах комиссии в зависимости от того, действует ли агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 1005 - 1011 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 638 - 645). Поэтому средства, полученные агентом для принципала, не учитываются при определении налоговой базы агентом.

В практике возник вопрос: о каких "иных поверенных" и "иных доверителях", "других аналогичных договорах" идет речь в подп. 9 п. 1 ст. 251? Действующему ГК такие "договоры", "доверители", "поверенные" неизвестны. Дело в том, что поверенный в рамках договора поручения действует от имени и за счет доверителя. Очевидно, что полученные поверенным для доверителя (или от него) средства не являются доходом поверенного (ст. 971 ГК).

Систематический анализ ст. 11 и 251 НК показывает, что в данном случае приоритет имеют нормы ГК (ибо иное в ст. 251 не установлено). Нужно также обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

- не относятся к числу доходов, упомянутых в ст. 251, суммы вознаграждений, полученных комиссионерами или агентами (ст. 991, 1006 ГК): такие доходы включаются в налоговую базу агента (комиссионера);

- при определении налоговой базы агентом (комиссионером) не учитываются положительные курсовые разницы по расчетам в иностранной валюте с поставщиками, подрядчиками, исполнителями и т.п.;

- правила подп. 9 п. 1 ст. 251 распространяются также и на средства, полученные всякого рода дилерами, дистрибьюторами, консигнаторами, коммерческими представителями (т.е. лицами, постоянно и самостоятельно представляющими организации при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 184 ГК). Дело в том, что упомянутые выше лица действуют в рамках договоров комиссии, агентских либо смешанных договоров (ст. 421 ГК), сочетающих элементы этих договоров (хотя сами организации их именуют по-разному: "договор консигнации", "дилерский договор", "дистрибьюторское соглашение" и т.п.);

- не распространяются правила подп. 9 п. 1 ст. 251 и на средства, полученные коммерческими посредниками, конкурсными управляющими при банкротстве и т.п. Иной вывод прямо противоречил бы п. 2 ст. 182 ГК (а она в данном случае имеет приоритет);

- не относятся к числу "доходов, не учитываемых при определении налоговой базы агентом (комиссионером)", и средства, полученные последними (сверх комиссионного, агентского вознаграждения) для покрытия затрат агента (комиссионера), связанных с исполнением комиссионного (агентского) поручения. Это положение подп. 9 п. 1 ст. 251 противоречит ст. 1001, 1011 ГК.

К сожалению, в подп. 9 п. 1 ст. 251 допущена ошибка: буквально в нем сказано: "... за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет ВОЗМЕЩЕНИЯ произведенных им затрат ..." (выделено мной. - А.Г.). Получается, что к доходам комиссионера, агента, подлежащим включению в налоговую базу, относятся расходы, ими понесенные (и суммы компенсации, возмещения этих расходов). Тем не менее (в связи с противоречиями между ст. 1001, 1011 ГК и подп. 9 п. 1 ст. 251 НК) применению (впредь до уточнения их законодателем) подлежат последние;

10) средства, полученные организацией по:

а) договору займа. В этом случае заем предоставляет ей ЮЛ, не являющееся банком, иной кредитной организацией (ст. 807 ГК), или физическое лицо;

б) кредитному договору. В этом случае денежные средства предоставляет банк либо иная кредитная организация (ст. 819 ГК), а также иные аналогичные средства (например, полученные организацией в рамках договора товарного кредита, договора коммерческого кредита, ст. 822, 823 ГК).

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся также средства, полученные по долговым ценным бумагам, например по векселям (ст. 815 ГК), облигациям (ст. 816 ГК), и суммы, полученные в погашение подобного рода заимствований;

11) имущество (но не работы, услуги, имущественные права), полученное организацией (только российским ЮЛ; на иностранную организацию положения подп. 11 п. 1 ст. 251 не распространяются):

а) от организации (в т.ч. и от иностранной), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей организации не менее чем на 50% состоит из вклада передающей. Нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

- уставный капитал создается в хозяйственных обществах. В силу этого передающей организацией может быть АО, ООО, ОДО. Организацией получающей, по существу, является, например, дочернее общество или хозяйственное товарищество с участием АО, ООО, ОДО (ст. 87 - 105 ГК);

- уставный фонд создается в государственных унитарных предприятиях, муниципальных унитарных предприятиях, в некоторых некоммерческих организациях. Однако в дочерних предприятиях все 100% уставного фонда формируют государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия (ст. 113 - 115 ГК);

- складочный капитал создается в полных и коммандитных товариществах. В связи с этим возникли вопросы: распространяются ли правила подп. 11 п. 1 ст. 251 на случаи, если получающей (передающей) организацией является, например, производственный кооператив? Нет, ибо в ПК создается паевой фонд (налицо пробел в ст. 251 НК). Если получающей (передающей) организацией является зависимое общество? Да, распространяются, ибо в соответствии со ст. 106 ГК:

"1. Хозяйственное общество признается ЗАВИСИМЫМ, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

2. Хозяйственное общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

3. ПРЕДЕЛЫ ВЗАИМНОГО УЧАСТИЯ хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом" (выделено мной. - А.Г.).

Как видим, в зависимых обществах доля участия одного из участников в уставном капитале может превышать и 50%;

- в подп. 11 п. 1 ст. 251 налицо новелла: в Законе о налоге на прибыль аналогичной нормы не было;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей организации не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 11 п. 1 ст. 251 на случаи, когда передающей организацией является некоммерческое партнерство или финансируемое собственником негосударственное учреждение? Систематическое толкование ст. 20 Закона о некоммерческих организациях и подп. 11 п. 1 ст. 251 НК не позволяет положительно ответить на этот вопрос: дело в том, что в указанных некоммерческих организациях нет уставного (складочного) капитала (фонда);

в) от физического лица (в т.ч. иностранца, лица без гражданства, ИП), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей организации не менее чем на 50% состоит из вкладов этого физического лица.

Налицо существенная новелла: ранее действовавший Закон о налоге на прибыль исходил из того, что не облагаются налогом на прибыль организаций все полученные организациями от физического лица средства.

Правила подп. 11 п. 1 ст. 251 распространяются в полной мере и на все еще функционирующие индивидуальные частные предприятия: пока они не ликвидированы в судебном порядке, эти организации действуют и 100% вкладов в уставный капитал (фонд) осуществили физические лица.

Условиями отнесения упомянутых выше доходов к неучитываемым при определении налоговой базы являются:

- то, чтобы полученное (но не переданное) имущество не было передано (в т.ч. продано, обменено, внесено в качестве вклада в уставный капитал и т.д.) третьим лицам. Однако на полученные денежные средства (в т.ч. и в иностранной валюте) это ограничение не распространяется;

- то, чтобы такая передача имела место лишь по истечении одного календарного года со дня получения имущества. Отсчет срока начинается со следующего дня после даты получения имущества, и сроки исчисляются по правилам ст. 6.1 НК;

12) средства, полученные организацией в виде процентов за несвоевременный (независимо от причины этого) возврат:

а) излишне уплаченных сумм не только налога на прибыль организаций, но и других налогов и сборов. При этом нужно учесть, что в соответствии со ст. 78 НК:

"1. Сумма ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО налога подлежит ЗАЧЕТУ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по ЭТОМУ или ИНЫМ НАЛОГАМ, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

2. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами.

3. Налоговый орган ОБЯЗАН СООБЩИТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган ВПРАВЕ НАПРАВИТЬ налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

4. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется НА ОСНОВАНИИ ПИСЬМЕННОГО ЗАЯВЛЕНИЯ налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

5. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется В ТОТ ЖЕ БЮДЖЕТ (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе САМОСТОЯТЕЛЬНО произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

6. Налоговый орган ОБЯЗАН ПРОИНФОРМИРОВАТЬ налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

7. Сумма излишне уплаченного налога подлежит ВОЗВРАТУ по письменному ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

8. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение ТРЕХ ЛЕТ со дня уплаты указанной суммы.

9. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, НАЧИСЛЯЮТСЯ ПРОЦЕНТЫ за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

10. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится В ВАЛЮТЕ Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

11. Правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

12. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов.

13. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов" (выделено мной. - А.Г.);

б) излишне взысканных сумм налогов и сборов (любых, а не только сумм налога на прибыль организаций). При этом необходимо руководствоваться положениями ст. 79 НК о том, что:

"1. Сумма ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННОГО налога подлежит ВОЗВРАТУ налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

2. РЕШЕНИЕ О ВОЗВРАТЕ суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в ТЕЧЕНИЕ ДВУХ НЕДЕЛЬ со дня регистрации указанного ЗАЯВЛЕНИЯ, а судом - в порядке искового судопроизводства.

ЗАЯВЛЕНИЕ о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в ТЕЧЕНИЕ ТРЕХ ЛЕТ, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи.

3. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, ОБЯЗАН СООБЩИТЬ об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.

4. Сумма излишне взысканного налога возвращается С НАЧИСЛЕННЫМИ НА НЕЕ ПРОЦЕНТАМИ за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.

Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

5. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат ВОЗВРАТУ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения.

6. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится В ВАЛЮТЕ Российской Федерации.

7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при возврате излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации" (выделено мной. - А.Г.);

13) суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды (создаваемые в соответствии с законодательством о ценных бумагах, о банках и банковской деятельности, об акционерных обществах и иными нормами действующего гражданского законодательства), предназначенные для снижения рисков неисполнения этими организациями (либо их контрагентами) обязательств по сделкам. При этом в подп. 13 п. 1 ст. 251 имеются в виду только риски, связанные с осуществлением клиринговой (т.е. по проведению зачетных операций по расчетам) деятельности и деятельности по организации (имеется в виду аукционная, эмиссионная, биржевая, управленческая и т.п. деятельность) торговли на рынке ценных бумаг. См. об этом подробнее коммент. к ст. 292, 294, 300 НК;

14) суммы превышения номинальной стоимости (обозначенной, например, на акции, если она имеет документарную форму, в записи на счетах, при бездокументарной форме акции, в учредительных документах, в проспекте эмиссии) над ценой фактического приобретения организацией:

а) собственных акций. Напомним, что такое приобретение осуществляется по нормам ст. 101 ГК, ст. 72 - 77 Закона об АО. В подп. 14 п. 1 ст. 251 имеются в виду только случаи выкупа обществом акций, продаваемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (ранее выкупленных последним у их владельцев);

б) собственных долей (паев). При этом следует учесть, что:

- доли имеют место в таких организациях, как ООО и ОДО, а также в полных и коммандитных товариществах (ст. 70, 85, 87, 95 ГК);

- паи - в производственных кооперативах, а также в некоторых некоммерческих организациях, например потребительских кооперативах (ст. 107, 116 ГК). В связи с этим возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 14 п. 1 ст. 251 случаи приобретения налогоплательщиком только долей (паев) в ООО, ОДО, хозяйственных товариществах, ПК или и случаи приобретения акций? К сожалению, законодатель неясно изложил свою волю. Систематический же анализ подп. 14 п. 1 ст. 251 НК и законодательства об ООО, ОДО, ПК, ПТ, КТ (например, ст. 23, 31 Закона об ООО, ст. 10, 23 Закона о производственных кооперативах, ст. 1 Закона о ценных бумагах) показывает, что речь идет о приобретении налогоплательщиком именно долей (паев), а не акций: дело в том, что ООО, ОДО, ПК, ПТ, КО не вправе выпускать (размещать) акции при формировании уставного (складочного) капитала (или паевого фонда);

15) имущество, полученное организацией (в т.ч. и иностранной, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 306 - 310 НК, см. коммент. к ним) в рамках целевого финансирования. При этом нужно иметь в виду, что:

а) под целевым финансированием понимается получение налогоплательщиком:

- средств из бюджета Российской Федерации, региональных и местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов (учреждаемых, например, федеральными органами исполнительной власти либо администрациями (правительствами субъектов Российской Федерации). Однако фонды, учреждаемые органами местного самоуправления, в подп. 15 п. 1 ст. 251 не имеются в виду. Кроме того, речь идет только о средствах, выделяемых бюджетным учреждениям: если такие средства выделяются учреждениям, финансируемым из иных источников (иными собственниками, ст. 120 ГК), - подп. 15 п. 1 ст. 251 не действует. Обязательным условием применения льготы, предусмотренной в подп. 15 п. 1 ст. 251, является то, что упомянутые средства выделяются по смете (а не сверх сметы) доходов и расходов бюджетного учреждения;

- грантов (как от российских ЮЛ и граждан, так и от зарубежных стран, неправительственных организаций и др.);

- инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в соответствии с Законом о конкурсах, Законом об инвестициях, Законом об инвестиционной деятельности, а также ст. 447, 449, 525 - 534, 763 - 768 ГК;

- инвестиций от иностранных инвесторов (т.е. иностранных граждан, ЮЛ, иных компаний, международных организаций и объединений) на финансирование капитальных вложений (при этом нужно исходить из Положения по бухучету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утв. Приказом Минфина России от 20.12.94 N 167) производственного (но не иного) назначения. Такие средства не включаются в доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций, лишь при условии их использования в пределах 12 месяцев с момента получения. Сроки и в данном случае исчисляются в соответствии со ст. 6.1 НК;

- в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации - застройщика (например, в рамках договора о совместной деятельности, направленной на строительство дома, в рамках договора строительного подряда, в иных случаях, предусмотренных Законом об инвестициях и ст. 740 - 757, 1041 - 1054 ГК). Застройщиком (упомянутым в подп. 15 п. 1 ст. 251) является инвестор, а также иное ЮЛ, уполномоченное инвестором реализовать инвестиционные проекты по капитальному строительству. О том, что ряд льгот, предусмотренных в ст. 6 Закона о налоге на прибыль, сохранен, см. коммент. к ст. 250 НК;

- средств от обществ взаимного страхования, от организаций - членов этого общества. При этом следует учесть, что в соответствии со ст. 968 ГК:

"1. Граждане и юридические лица могут СТРАХОВАТЬ свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в пункте 2 статьи 929 настоящего Кодекса, на взаимной основе путем объединения в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств.

2. ОБЩЕСТВА ВЗАИМНОГО СТРАХОВАНИЯ осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями.

Особенности правового положения обществ взаимного страхования и условия их деятельности определяются в соответствии с настоящим Кодексом Законом о взаимном страховании.

3. Страхование обществами взаимного страхования имущества и имущественных интересов своих членов осуществляется НЕПОСРЕДСТВЕННО НА ОСНОВАНИИ членства, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования.

Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются к отношениям по страхованию между обществом взаимного страхования и его членами, если иное не предусмотрено Законом о взаимном страховании, учредительными документами соответствующего общества или установленными им правилами страхования.

4. Осуществление ОБЯЗАТЕЛЬНОГО страхования путем взаимного страхования допускается в случаях, предусмотренных Законом о взаимном страховании.

5. Общество взаимного страхования может в качестве СТРАХОВЩИКА осуществлять страхование интересов лиц, не являющихся членами общества, если такая страховая деятельность предусмотрена его учредительными документами, общество образовано в форме КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, имеет разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида и отвечает другим требованиям, установленным Законом об организации страхового дела.

Страхование интересов лиц, не являющихся членами общества взаимного страхования, осуществляется обществом ПО ДОГОВОРАМ страхования в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей главой" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 598 - 600;

- средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований (иных упомянутых в абз. 9 подп. 15 п. 1 ст. 251 фондов). Следует учесть, что перечень этих фондов изложен исчерпывающим образом и расширять его нельзя;

- средств, полученных исключительно налогоплательщиками, являющимися АЭС, и только на цели, прямо указанные в абз. 10 подп. 15 п. 1 ст. 251. При этом (чтобы не было противоречий с п. 15 ст. 250 НК, см. коммент. к ней) установлено, что эти средства подлежат включению в состав внереализационных доходов (и облагаются налогом на прибыль организаций), если АЭС использовала их не по целевому назначению (например, предоставила заем другой организации) либо не использовала в течение 12 месяцев после окончания налогового периода, т.е. после 31 декабря года, в котором они поступили. В практике возник вопрос: если АЭС (получив указанные средства в июле) разместила их сроком на 6 месяцев на банковский депозит, а потом приступила к использованию, то вправе ли она не включить полученные средства при определении налоговой базы налога на прибыль организаций? Да, вправе, ибо условия, предусмотренные в подп. 15 п. 1 ст. 251, не нарушены;

б) доходы, упомянутые в подп. 15 п. 1 ст. 251, не облагаются налогом на прибыль организаций лишь постольку, поскольку налогоплательщик обеспечил ведение раздельного учета этих доходов. Нужно иметь в виду, что:

- раздельный учет ведется не только в соответствии с нормами Закона о бухучете, Положения о бухучете, действующих ПБУ (о тех или иных видах средств, упомянутых в подп. 15 п. 1 ст. 251), но и с обязательным соблюдением требований ст. 313 - 333 НК, посвященных налоговому учету (см. коммент. к ним).

В учетной политике организации ведение раздельного учета должно быть предусмотрено в виде отдельного элемента;

- отсутствие раздельного учета означает, что эти доходы подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения (фактического получения, а не принятия на учет);

16) стоимость акций, дополнительно полученных акционером (в соответствии с решением общего собрания АО о распределении акций в соответствии со ст. 36 - 40 Закона об АО), пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Если же он получит акции сверх этого, то их стоимость включается в налоговую базу.

Кроме того, при определении налоговой базы не учитывается разница между номинальной стоимостью новых акций (размещенных по решению общего собрания АО), полученных взамен первоначальных (например, при их конвертации), и номинальной стоимостью первоначальных акций (т.е. существовавших до принятия решения общим собранием АО) при увеличении уставного капитала АО (в соответствии со ст. 27, 40 Закона об АО). Но лишь при условии, что доля участия акционера в уставном капитале АО не изменяется: в противном случае налицо доходы, которые подлежат включению в налоговую базу;

17) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней (алмазов, рубинов, изумрудов, сапфиров, иных драгоценных камней, указанных в ст. 1 Закона о валюте) при изменении в установленном порядке прейскуранта расчетных цен на драгоценные камни (дело в том, что эти цены относятся к регулируемым государством);

18) суммы, на которые в отчетном (например, в течение первого квартала, 9 месяцев) или налоговом периоде (т.е. в течение календарного года, см. коммент. к ст. 285 НК) произошло уменьшение:

а) уставного капитала АО, ООО, ОДО, дочернего или зависимого общества;

б) складочного капитала ПТ и КТ. В практике возник вопрос: если происходит уменьшение паевого фонда ПК, можно ли руководствоваться положениями подп. 18 п. 1 ст. 251? К сожалению, на этот вопрос следует ответить отрицательно: по-видимому, в подп. 18 п. 11 ст. 251 есть пробел;

в) осуществленное в соответствии с требованиями ст. 90, 99 ГК, а также норм Закона об АО и Закона об ООО, в других случаях, когда уставный (складочный) капитал должен быть уменьшен в соответствии с требованиями законодательства. Если же такое уменьшение производится добровольно самой организацией, то доходы, полученные при этом, облагаются налогом на прибыль организаций;

19) стоимость материалов, иного имущества, полученного при демонтаже, разборке, ликвидации, осуществленных в соответствии с конвенциями, упомянутыми в подп. 19 п. 1 ст. 251. Во всех иных случаях указанная стоимость включается в состав внереализационных доходов (см. об этом коммент. к п. 13 ст. 250 НК) и подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций;

20) стоимость мелиоративных и иных объектов исключительно сельскохозяйственного назначения:

а) полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями (независимо от организационно - правовой формы). При этом необходимо руководствоваться положениями действующих редакций ОКПО и ОКП;

б) построенных за счет средств федерального бюджета, региональных и местных бюджетов. Если же объекты построены за счет иных источников, то их стоимость включается в налоговую базу;

21) имущество и (или) имущественные права (например, права из патентов, авторских свидетельств и т.д.), полученные организациями, прямо указанными в подп. 21 п. 1 ст. 251. При этом имеются в виду доходы от операций, совершенных с материальными ценностями (упомянутыми в подп. 21 п. 1 ст. 251), направленные только на восстановление или на содержание запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся (расщепляющихся) материалов, но не на иные цели;

22) суммы кредиторской задолженности (например, при недоимке, при несвоевременной уплате сумм налогов и сборов) налогоплательщика перед федеральным бюджетом либо региональными или местными бюджетами, списанные и (или) уменьшенные в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ. При этом:

а) в подп. 22 п. 1 ст. 251 имеются в виду суммы кредиторской задолженности перед бюджетами как связанные с уплатой налогов и сборов, так и не связанные с этим (например, возникшие из гражданско - правовых обязательств по госпоставке, по подрядным работам для государственных нужд);

б) в подп. 22 п. 1 ст. 251 речь идет о кредиторской задолженности перед бюджетами не только по налогу на прибыль организаций, но также и по другим видам налогов и сборов;

в) в соответствии со ст. 59 НК:

"1. НЕДОИМКА, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и СПИСЫВАЕТСЯ в порядке, установленном:

по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации;

по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

2. Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании БЕЗНАДЕЖНОЙ задолженности по пеням" (выделено мной. - А.Г.);

23) безвозмездно полученное оборудование (учебное, научное, компьютерное и т.п.) образовательными учреждениями:

а) государственными и муниципальными (например, МГУ);

б) негосударственными (например, финансируемыми ООО);

в) имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности. Не имеет значения (для применения подп. 23 п. 1 ст. 251) то, имеет образовательное учреждение государственную аккредитацию или не имеет;

24) основные средства (состав их следует определять не только в соответствии со ст. 11 Закона о бухучете, п. 46 - 54 Положения о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, но и с обязательным соблюдением норм ст. 256 - 260, 319, 322 - 325 НК, см. коммент. к ним), полученные организациями РОСТО, если они:

а) передаются одной организацией РОСТО другой (или нескольким организациям РОСТО);

б) используются на цели, прямо указанные в подп. 24 п. 1 ст. 251. Использование (даже организациями РОСТО) полученных основных средств на иные цели означает, что эти доходы подлежат включению в налоговую базу организаций и налогообложению налогом на прибыль организаций;

25) положительная разница, полученная при переоценке курса ценных бумаг по рыночной стоимости. См. об этом также коммент. к ст. 280, 281, 301 - 305, 329, 333 НК;

26) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (см. об этом подробнее коммент. к ст. 300 НК).

3. В соответствии с п. 2 ст. 251 не включаются в налоговую базу также целевые поступления (см. об их видах ниже):

а) не касающиеся подакцизных товаров и минерального сырья (ст. 181 НК, см. коммент. к ней подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001);

б) полученные организациями из федерального бюджета либо бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов. При этом организация признается бюджетополучателем в соответствии с нормами БК, Закона о бюджетной классификации, закона о федеральном бюджете на очередной год;

в) перечисленные на содержание некоммерческих организаций (например, участниками союза, ассоциации, фонда на содержание аппарата управления некоммерческой организации, на выплату сотрудникам зарплаты) и ведение некоммерческой организацией ее уставной деятельности;

г) полученные от других ЮЛ (а также иностранных организаций), физических лиц (в т.ч. ИП), использованные некоммерческой организацией на цели, которые были указаны лицом, от которого были получены целевые поступления.

В практике возникли вопросы:

относятся ли правила абз. 1 п. 2 ст. 251 к случаям, когда целевые поступления от других организаций и физических лиц перечислены бюджетополучателям? Грамматическое толкование абз. 1 п. 2 ст. 251 позволяет ответить на этот вопрос положительно;

нет ли противоречий между правилами подп. 11 п. 1 ст. 251 и абз. 1 п. 2 ст. 251? Определенное противоречие налицо, и его законодателю нужно устранить. Впредь до этого и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из положений ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, противоречия, сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

4. К целевым поступлениям на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (следует обратить внимание на то, что в п. 2 ст. 251 мы имеем исчерпывающий перечень таких поступлений), упомянутым в абз. 2 п. 2 ст. 251, относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях:

а) вступительные взносы. При этом к "законодательству о некоммерческих организациях" (упомянутому выше) относятся ст. 20, 26 Закона о некоммерческих организациях, ст. 16 Закона о благотворительности, ст. 7, 24 Закона о профсоюзах, ст. 31 Закона об объединениях, ст. 1, 23 Закона потребкооперации, ст. 6, 14 - 16 Закона о кредитной кооперации, ст. 1, 34 Закона о сельхозкооперации, ст. 116 - 123 ГК и иные законодательные акты, регулирующие деятельность некоммерческих организаций;

б) членские взносы (например, в профсоюзах), целевые взносы и отчисления в публично - правовые профессиональные объединения (например, аудиторов, композиторов, кинематографистов, журналистов, врачей), построенные на принципах членства;

в) паевые взносы (например, в ЖСК, иных потребительских кооперативах);

2) имущество, переходящее к некоммерческой организации по завещанию. Напомним, что ст. 534 ГК 1964 допускает завещание гражданами - наследодателями своего имущества и организациям (с 1 марта 2002 г. действует ст. 1116 ГК);

3) суммы финансирования из бюджетов различных уровней, а также из государственных внебюджетных фондов (но не частных или муниципальных фондов), выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческим организациям (в т.ч. и не относящимся к государственным или муниципальным);

4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, в соответствии со ст. 1 Закона о благотворительности о том, что:

"под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки".

Кроме того, в соответствии со ст. 2 Закона о благотворительности:

"1. Благотворительная деятельность осуществляется в ЦЕЛЯХ:

СОЦИАЛЬНОЙ ПОДДЕРЖКИ и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

ПОДГОТОВКИ НАСЕЛЕНИЯ к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказания помощи ПОСТРАДАВШИМ в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

содействия защите материнства, детства и отцовства;

содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально - психологического состояния граждан;

содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

охраны окружающей природной среды и защиты животных;

охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

2. Направление ДЕНЕЖНЫХ и других МАТЕРИАЛЬНЫХ средств, оказание помощи в ИНЫХ формах КОММЕРЧЕСКИМ организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью НЕ ЯВЛЯЮТСЯ" (выделено мной. - А.Г.);

5) совокупный вклад учредителей (но не иных) негосударственных пенсионных фондов. При этом нужно иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 2 Закона о НПФ:

"1. Негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) - особая организационно - правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению населения включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

2. Фонды осуществляют деятельность и производят выплаты негосударственных пенсий участникам фонда независимо от государственного пенсионного обеспечения населения";

б) в соответствии со ст. 4 Закона о НПФ учредителями негосударственных пенсионных фондов могут выступать граждане и ЮЛ;

в) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов следует отличать от иных источников формирования имущества этих фондов (например, целевых взносов вкладчиков, части дохода негосударственных пенсионных фондов от размещения им пенсионных резервов), указанных в ст. 17 Закона о НПФ: в п. 2 ст. 251 речь идет именно о совокупных вкладах учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направлены на формирование пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 Закона о НПФ:

а) пенсионный взнос - денежные средства, вносимые вкладчиком (т.е. ЮЛ или физическим лицом, являющимся стороной пенсионного договора) в пользу участника негосударственных пенсионных фондов (т.е. гражданина Российской Федерации, иностранца или лица без гражданства, которому в силу пенсионного договора производятся выплаты негосударственных пенсий. Участник может и сам выступать вкладчиком в свою пользу);

б) пенсионные резервы - это совокупность средств, находящихся в собственности негосударственных пенсионных фондов и предназначенных для обеспечения выплаты негосударственных пенсий;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников (т.е. граждан, ЮЛ, государства или муниципальных образований) созданным ими учреждениям. При этом следует иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 120 ГК:

"1. УЧРЕЖДЕНИЕМ признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально - культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со статьей 296 настоящего Кодекса.

2. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества.

3. Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами" (выделено мной. - А.Г.);

б) в соответствии со ст. 296 ГК:

"1. Казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии С ЦЕЛЯМИ своей деятельности, ЗАДАНИЯМИ СОБСТВЕННИКА и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.

2. Собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению" (выделено мной. - А.Г.);

в) в соответствии со ст. 298 ГК:

"1. Учреждение НЕ ВПРАВЕ отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему ПО СМЕТЕ.

2. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять ПРИНОСЯЩУЮ ДОХОДЫ деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в САМОСТОЯТЕЛЬНОЕ РАСПОРЯЖЕНИЕ учреждения и учитываются на отдельном балансе" (выделено мной. - А.Г.).

См. подробный комментарий к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001;

8) отчисления адвокатов на содержание:

а) коллегии адвокатов. Последние представляют собой добровольные объединения лиц, занимающихся адвокатской деятельностью. Они образуются по заявлению группы учредителей, состоящей из лиц, имеющих высшее юридическое образование, или по инициативе органа местного самоуправления. Предложение об организации коллегии адвокатов направляется в Минюст России, которое при согласии с ним представляет его в государственные органы субъектов Российской Федерации. В стране действуют коллегии адвокатов по субъектам Российской Федерации. Могут образовываться межтерриториальные и иные коллегии адвокатов. Они являются ЮЛ (ст. 3 Закона об адвокатуре). Объединения иных лиц (например, ИП, оказывающих юридические услуги) коллегиями адвокатов не являются, и на них правила подп. 8 п. 2 ст. 251 не распространяются;

б) учреждений коллегии адвокатов. К последним относятся, например, юридические консультации (они не являются самостоятельными ЮЛ). Адвокат, как правило, оказывает свои услуги в составе юридической консультации (руководитель которой выдает ему ордер, необходимый для ведения дел в суде (ст. 44, 45 ГПК, см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001);

9) средства, поступившие профсоюзным организациям (обладающим статусом ЮЛ). Напомним, что ст. 8 Закона о профсоюзах допускает, что профсоюзные организации могут и не регистрироваться в качестве ЮЛ: в этом случае они не признаются налогоплательщиками (см. коммент. к ст. 246 НК). Для правильного применения норм подп. 9 п. 2 ст. 251 следует учесть, что в них имеются в виду лишь средства, поступившие:

а) в соответствии с:

- коллективным договором - правовым актом, регулирующим трудовые, социально - экономические и профессиональные отношения между работодателем (организацией в данном случае) и работниками (ст. 7 КЗоТ). Условия колдоговора должны соответствовать Закону (ст. 13 Закона о коллективных договорах);

- соглашением - правовым актом, содержащим обязательства по установлению условий труда, занятости, социальных гарантий для работников определенной профессии, отрасли, территории (ст. 18 Закона о коллективных договорах);

б) только для целей проведения профсоюзными организациями социально - культурных мероприятий (например, мероприятий по организации лечения, оздоровления, отдыха работников, театральных, концертных мероприятий, мероприятий по повышению культуры производства, быта и т.п., см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ. Изд. 4-е. М.: БЕК, 2001) и других мероприятий, предусмотренных в уставе профсоюзной организации (напомним, что профсоюзы, так же как иные некоммерческие организации, обладают специальной правоспособностью, в отличие от граждан и коммерческих организаций, ст. 49 ГК);

10) средства, использованные исключительно по целевому назначению:

а) полученные РОСТО и его структурными подразделениями от Минобороны России и от федеральных органов исполнительной власти, а также органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации (но не от исполнительных органов местного самоуправления). При этом необходимо наличие генерального договора на такую передачу средств;

б) отчислений от организаций, входящих в состав РОСТО, используемых в соответствии с учредительными документами и только на цели, указанные в подп. 10 п. 2 ст. 251.

Необходимо обратить внимание на следующее важное обстоятельство: правила, содержащиеся в п. 2 ст. 251, подлежат применению лишь в той мере, в какой налогоплательщик обеспечил (предусмотрев это в качестве отдельного элемента в утвержденной учетной политике организации) раздельное ведение учета доходов (расходов), полученных в результате целевых поступлений, упомянутых в подп. 1 - 10 п. 2 ст. 251.


Судебная практика по статье 251 НК РФ:

  • Решение Верховного суда: Постановление N ВАС-3589/13, Коллегия по административным правоотношениям, надзор
    Пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса относит к внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев указанных в статье 251 Кодекса. В соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя...
  • Решение Верховного суда: Постановление N ВАС-3290/13, Высший арбитражный суд, надзор
    Настаивая на правомерности своих действий, общество полагает, что полученные денежные средства являются целевыми, следовательно субсидии не подлежат включению в доходы на основании пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса. Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые также определяются в соответствии с данной главой. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в статье 251 Налогового кодекса...
  • Решение Верховного суда: Определение N 304-КГ17-10593, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    При расчете доли дохода страхователь необоснованно включил в сумму дохода от оказания платных услуг целевые поступления, которые согласно статье 346.15, подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при таком расчете не могут учитываться...
Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...