Актуально на:
22 сентября 2018 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 250 НК РФ

Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы (действующая редакция)

В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса);

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса);

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

11.1) утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса);

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса);

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21 и 21.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций;

19) в виде доходов, полученных от операций с производными финансовыми инструментами, с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса;

20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса;

22) в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 настоящего Кодекса;

23) в виде возвращенного жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за вычетом следующих сумм:

стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента недвижимого имущества;

стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента ценных бумаг;

24) в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 - 33 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, и указанных сумм акциза;

25) в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определяемой в соответствии с настоящим Кодексом, - для организаций, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролирующими лицами этой иностранной компании.

Если стоимость указанных в пункте 23 части второй настоящей статьи недвижимого имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемникам, разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения в соответствии со статьями 268 и 280 настоящего Кодекса.

Комментарий к ст. 250 НК РФ

1. Анализ правил ст. 250 показывает, что:

а) в них дается легальное определение внереализационных доходов. В отличие от Закона о налоге на прибыль ст. 250 использует более четкий критерий отнесения доходов к внереализационным доходам: ими признаются любые доходы, прямо не отнесенные к доходам от реализации нормами ст. 249 НК (см. коммент. к ней);

б) понятие "внереализационные доходы", установленное в ст. 250, может применяться исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: не следует распространять его на случаи определения налоговой базы объектов других видов налогов;

в) в ст. 250 предусмотрены виды внереализационных доходов. Однако их перечень законодатель оставил открытым: в конкретном случае могут иметь место и другие виды внереализационных доходов (см., например, коммент. к ст. 276, 290 НК);

г) внереализационные доходы следует отличать не только от доходов от реализации, но также и от доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы (см. коммент. к ст. 251 НК).

2. К числу внереализационных доходов относятся, в частности:

1) доходы от долевого участия в других организациях (например, доходы организаций от участия в уставном капитале ООО или АО, в складочном капитале коммандитного товарищества). См. об этом подробный коммент. к ст. 275 НК;

2) доходы от операций купли - продажи иностранной валюты организациями. При этом нужно учесть, что:

- к внереализационным доходам относятся и суммы, полученные от продажи части валютной выручки (полученной от экспорта товаров (работ, услуг)), подлежащей обязательной продаже в соответствии с Законом о валюте и иными правовыми актами в области валютного контроля и валютного регулирования, и суммы, полученные от добровольной продажи иностранной валюты организациями;

- к внереализационным доходам банков относятся суммы, полученные не только от операций по купле - продаже иностранной валюты (в виде разницы между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют, установленным ЦБР на дату расчетов по такой сделке), но и от некоторых других операций (см. об этом подробнее коммент. к ст. 290 НК);

- у остальных организаций (т.е. не являющихся коммерческими банками и иными кредитными организациями) к внереализационным относятся доходы от продажи (покупки), возникающие вследствие того, что курс продажи (покупки) валют выше (ниже) официального курса, установленного ЦБР на дату совершения сделки. В практике возник вопрос: возникают ли внереализационные доходы, если организация продала иностранную валюту строго по официальному курсу ЦБР? Нет, не возникают: не случайно в п. 1 ст. 250 законодатель употребил словосочетание "доход... возникает, когда курс продажи ... выше (ниже) ... курса Центрального банка Российской Федерации";

3) доход, полученный в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций (неустоек и т.п.), санкций за нарушения контрагентом организации договорных обязательств:

- уплаченных контрагентом организации добровольно (например, в соответствии с условиями договора);

- присужденных в пользу организации судом.

К внереализационным доходам относятся также полученные организацией суммы возмещения:

а) убытков (т.е. расходов, которые организация произвела или должна будет произвести для восстановления своего нарушенного права, утраты или повреждения имущества (реальный ущерб), а также неполученных доходов, которые эта организация получила бы при обычных условиях оборота, если бы ее право не было нарушено (упущенная выгода) (ст. 15, 393 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 37, 627);

б) ущерба. В практике возник вопрос: не охватывается ли понятием "убытки" и понятие "ущерб"? Нет, не охватывается. Ущерб может быть причинен организации и его работниками, которые привлекаются к т.н. материальной ответственности по нормам ст. 118 - 126 КЗоТ (см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ. Изд. 4-е. М.: БЕК, 2001). То есть законодатель учел, что "убытки" - институт гражданского законодательства, а "ущерб" - институт трудового законодательства;

4) доход, полученный организацией от сдачи имущества в аренду или в субаренду. При этом не имеет значения, подлежит ли договор (в соответствии со ст. 609, 651 ГК) государственной регистрации. В практике возник вопрос: относится ли к внереализационным доходам доход, полученный от т.н. "перенаема"? Нет, не относится. Дело в том, что перенаем - это передача арендатором своих прав и обязанностей по договору аренды другому лицу (т.е., по существу, уступка имущественного права, а значит, налицо доходы от реализации, см. об этом коммент. к ст. 249, 279 НК), а субаренда - это сдача кредитором арендованного имущества в поднаем (ст. 615 ГК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001);

5) доходы от предоставления в пользование (например, по договору коммерческой концессии, по лицензионному договору):

а) результатов интеллектуальной деятельности (произведений науки, литературы и т.д.);

б) средств индивидуализации (например, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания);

в) прав, возникающих из патентов на изобретения и промышленные образцы. В практике возник вопрос: относятся ли к внереализационным доходы, полученные от предоставления в пользование авторских свидетельств, дипломов на открытия, патентов на полезные модели, на рационализаторские предложения? Да, относятся. Законодатель в данном случае совершенно справедливо оставил перечень видов интеллектуальной собственности и охранных документов на них открытым. Поэтому и доходы, полученные, например, от предоставления в пользование патента на полезную модель, относятся к внереализационным доходам. Возник и другой вопрос: относятся ли доходы от предоставления в пользование "ноу - хау" к внереализационным доходам? Да, относятся. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 227;

6) доходы в виде процентов, полученных по:

а) договору займа (например, если одна небанковская организация предоставила заем другой организации);

б) договору кредита (кредит может быть предоставлен только банками и иными кредитными организациями, ст. 819 ГК). См. коммент. к ст. 290 НК;

в) договору банковского счета (например, в виде процентов, начисленных банком в пользу организаций по суммам среднедневных остатков);

г) договору банковского вклада (например, если ЮЛ открыло в банке депозитный счет). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 451 - 483;

д) ценным бумагам (т.е. государственным облигациям, облигациям, векселям, чекам, депозитным и сберегательным сертификатам, сберкнижкам на предъявителя, коносаментам, акциям, ст. 143 ГК) и другим долговым обязательствам (т.е. прямо не отнесенным ст. 143 ГК и Законом о ценных бумагах к числу ценных бумаг). В практике возникли вопросы:

распространяются ли правила п. 6 ст. 250 на проценты, присужденные судом (в соответствии со ст. 395 ГК) в пользу организации за пользование чужими денежными средствами? Нет, не распространяются: дело в том, что правовая природа процентов, упомянутых в п. 6 ст. 250 (они, по существу, представляют собой плату за кредит, заем и т.п.), и процентов, присуждаемых в соответствии со ст. 395 ГК (они, по существу, представляют собой меру ответственности, применяемую к неисправной стороне), различна (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 129 - 169);

относятся ли к внереализационным доходам суммы, присужденные в пользу организации в соответствии со ст. 395 ГК? Да, относятся. Дело в том, что в ст. 250 законодатель оставил открытым перечень видов доходов, которые относятся к внереализационным (не случайно в ст. 250 сказано, что "внереализационными доходами признаются, в частности, доходы ...". Кроме того, к внереализационным относятся все доходы, которые не относятся к доходам от реализации (см. об этом коммент. к ст. 249 НК). Очевидно, например, что проценты, присужденные в соответствии со ст. 395 ГК, не относятся к доходам от реализации;

относятся ли к внереализационным доходам проценты, полученные организацией по коммерческому и (или) товарному кредиту? К сожалению, в п. 6 ст. 250 налицо пробел: видимо, законодателю его нужно устранить. Систематический анализ ст. 250 НК и ст. 807, 819, 822, 823 ГК показывает, что проценты, полученные организацией по коммерческому и (или) товарному кредиту, относятся к внереализационным доходам;

7) доходы в виде сумм восстановленных резервов по:

а) расходам на формирование резервов по сомнительным долгам (см. коммент. к ст. 266 НК);

б) расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (см. об этом коммент. к ст. 267 НК);

в) расходам страховщиков, а также при формировании резервов банков (см. коммент. к ст. 292, 294 НК);

г) расходам на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (см. коммент. к ст. 300 НК);

8) доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав. При этом следует иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 575 ГК дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается (если стоимость дарения превышает 5 МРОТ). Если же такая безвозмездная передача будет иметь место, то, во-первых, для целей налогообложения образуется внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль организаций, а во-вторых, сама сделка может быть признана недействительной (по существу, налицо ничтожная сделка - ст. 168 ГК);

б) для правильного применения п. 8 ст. 250 нужно также учитывать, что если безвозмездно переданные имущество (работы, услуги), имущественные права отнесены ст. 251 НК к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы" по налогу на прибыль организаций, то нет оснований относить такую передачу к внереализационным доходам;

в) если безвозмездно передано имущество (работы, услуги), то оценка полученного организацией внереализационного дохода осуществляется исходя из рыночных цен (а не цен, указанных в договоре о безвозмездной передаче). При этом:

- рыночные цены определяются с учетом следующих положений ст. 40 НК:

"1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается ЦЕНА ТОВАРОВ, работ или услуг, УКАЗАННАЯ сторонами СДЕЛКИ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена СООТВЕТСТВУЕТ УРОВНЮ РЫНОЧНЫХ ЦЕН.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе ПРОВЕРЯТЬ ПРАВИЛЬНОСТЬ применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ лицами;

2) по ТОВАРООБМЕННЫМ (бартерным) операциям;

3) при совершении ВНЕШНЕТОРГОВЫХ сделок;

4) при ОТКЛОНЕНИИ более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, ОТКЛОНЯЮТСЯ в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести МОТИВИРОВАННОЕ РЕШЕНИЕ о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами НАДБАВКИ к цене или скидки. В частности, учитываются СКИДКИ, вызванные:

СЕЗОННЫМИ и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ свойств;

истечением (приближением даты истечения) СРОКОВ ГОДНОСТИ или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, СЛОЖИВШАЯСЯ при взаимодействии СПРОСА и ПРЕДЛОЖЕНИЯ на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. РЫНКОМ ТОВАРОВ (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. ИДЕНТИЧНЫМИ признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ИНФОРМАЦИЯ о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются СОПОСТАВИМЫМИ, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

10. ПРИ ОТСУТСТВИИ на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при НЕВОЗМОЖНОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется МЕТОД ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются ОФИЦИАЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются С УЧЕТОМ ОСОБЕННОСТЕЙ, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 141 - 154;

- определяемая рыночная цена не может быть (для целей п. 8 ст. 250) ниже остаточной стоимости имущества, которое подлежит амортизации (см. об этом подробный коммент. к ст. 256 - 259 НК);

- если безвозмездно передаются товары, а также работы и услуги, то в любом случае определяемая рыночная цена не может быть ниже, чем стоимость затрат на производство (приобретение) товаров (работ, услуг) (см. об этом подробный коммент. к ст. 252 - 255, 260 - 272, 318 - 333 НК);

г) информация о ценах должна быть подтверждена организацией, покупающей имущество (работы, услуги):

- либо документально (например, организация получает от своего контрагента документы о стоимости приобретения имущества, о балансовой стоимости имущества);

- либо путем представления в налоговый орган актов оценки (экспертного заключения, ведомости) от независимого оценщика (например, специализирующейся в оценке недвижимости коммерческой организации, если безвозмездно получено строение).

Налицо существенное изъятие из общих правил ст. 40 НК (об источниках информации о рыночных ценах). В связи с этим приоритет имеют правила п. 8 ст. 250 (как правила специальные перед правилами общими);

9) доход, получаемый организацией в виде дохода от участия в простом товариществе (договоре о совместной деятельности) в соответствии со ст. 1041 - 1054 ГК. При этом нужно иметь в виду, что:

а) по общему правилу прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК). Такой внереализационный доход учитывается в соответствии со ст. 278 НК (см. коммент. к ней);

б) когда товарищ выходит из договора, то ему возвращается внесенное им (в качестве вклада в простое товарищество) имущество, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 252, 1050 ГК). Однако наряду с этим ему может быть передано и другое имущество. В том случае, когда возвращаемое товарищу имущество превышает (по стоимости) переданное им имущество, возникает (на данную разницу) внереализационный доход. Аналогично решается вопрос и в случае выхода из товарищества правопреемника участника. Причины выхода товарища из состава участников совместной деятельности для целей п. 9 ст. 250 значения не имеют;

10) доходы, выявленные (например, в ходе внутреннего аудита, ревизии, при передаче дел новому главному бухгалтеру) в виде доходов за прошлые годы. В этом случае внереализационные доходы включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде (см. об этих понятиях коммент. к ст. 285 НК), в котором они выявлены;

11) доход в виде положительной курсовой разницы, полученной организацией от переоценки (проводимой в связи с изменением официального курса валют ЦБР):

а) имущества и требований (обязательств), стоимость которых была выражена в любой иной валюте, чем рубли Российской Федерации;

б) денежных средств на валютных счетах организации, открытых в банках (как в российских, так и иностранных, но осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации. Это не относится к денежным средствам на счетах в зарубежных банках, в т.ч. и российских банках, открытых в иностранных государствах);

12) доходы в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества, проводимой в установленном законодательством порядке с целью довести стоимость имущества до текущей рыночной цены (она определяется с учетом положений ст. 40 НК и публикуемого Госкомстатом России индекса ИРИП). При этом нужно учесть, что:

а) правила п. 12 ст. 250 не относятся к переоценке амортизируемого имущества (см. об этом коммент. к ст. 256 - 259 НК), а также к изменению курса ценных бумаг (см. об этом коммент. к ст. 280, 281 НК);

б) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней, относится не к внереализационным доходам, а к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы" (см. коммент. к ст. 251 НК);

13) доход, полученный при демонтаже или разборке при ликвидации основных средств (см. о них коммент. к ст. 319, 322 - 325 НК), выводимых из эксплуатации (независимо от причины), в виде:

- материалов (например, кирпича, черепицы, иного строительного материала, пригодного для дальнейшего использования);

- иного имущества (например, в виде сырья, энергии).

Однако доходы, полученные от реализации материалов и иного имущества при демонтаже, разборке и т.п., осуществляемой в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении от 13.01.93, не относятся к внереализационным (см. об этом подробный коммент. к подп. 19. п. 1 ст. 251 НК);

14) доходы, полученные организацией в рамках:

а) благотворительной деятельности. При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 1 Закона о благотворительности:

"Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по БЕСКОРЫСТНОЙ (БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки" (выделено мной. - А.Г.).

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и компаний - благотворительной деятельностью не являются (ст. 2 Закона о благотворительности).

Чаще всего благотворительная деятельность осуществляется в форме оказания благотворительной помощи и пожертвований. В практике возник вопрос: в связи с тем, что пожертвование - разновидность дарения (ст. 582 ГК), допускается ли пожертвование в пользу коммерческой организации, а если оно имело место, образуется ли объект налогообложения налогом на прибыль организаций? Безусловно, пожертвование в пользу коммерческой организации (если стоимость дарения превышает 5 МРОТ) не допускается (ст. 575 ГК): налицо ничтожная сделка. Однако для целей налогообложения тем не менее возникает объект для налогообложения налогом на прибыль организаций. Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 2, 575, 582 ГК и ст. 11, 250 НК;

б) всякого рода целевых поступлений (например, на строительство квартир для инвалидов, дошкольных учреждений), а также целевого финансирования из внебюджетных источников.

Указанные выше доходы превращаются во внереализационные:

- только в том случае, если нарушены условия их получения (обычно они оговариваются либо жертвователем, либо благотворительной организацией, либо в источниках целевых поступлений и финансирования, однако в ряде случаев эти условия предусматриваются непосредственно законом или иными нормативными правовыми актами);

- с момента, когда получатель средств фактически допустил нецелевое их использование. Этот момент может быть выявлен, например, в ходе налоговой проверки. Безусловно, наряду с включением таких доходов в состав внереализационных, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 120, 122 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 477, 482).

Если организация получила (в качестве целевого финансирования) бюджетные средства и нарушила условия такого финансирования, то применению подлежат нормы не налогового, а бюджетного законодательства. В практике возникли вопросы:

имеются ли в виду в п. 14 ст. 250 и случаи целевого финансирования из бюджетов субъекта Российской Федерации и местных бюджетов? Да, законодатель имеет в виду бюджеты всех уровней;

может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности по ст. 120, 122 НК, если в результате нарушения условий целевого бюджетного финансирования имела место неуплата или неполная неуплата суммы налога? Да, такая ответственность налогоплательщика наступает: она не зависит от мер, предусмотренных нормами бюджетного законодательства (ст. 108 НК). Нужно учитывать, что предусмотренная абз. 14 п. 6. ст. 6 Закона о налоге на прибыль льгота действует до окончания осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профпереподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов, безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых иностранными ЮЛ, гражданами, правительствами, международными организациями. Предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы (для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты), установленные субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления по состоянию на 01.07.2001, действуют до окончания срока их предоставления. Если срок действия таких льгот не установлен, - то до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления (ст. 2 Закона N 110);

Правила п. 14 ст. 250 обязывают налогоплательщиков:

- представлять в налоговые органы (по месту их налогового учета) отчет об использовании средств, упомянутых выше. Такой отчет должен быть представлен в письменном виде по форме, утверждаемой МНС России (а если налогоплательщик получил бюджетные средства, - по форме, утвержденной Минфином России). Впредь до утверждения этих форм налогоплательщики представляют отчет в произвольной форме, но содержащий все необходимые сведения; кроме того, продолжают действовать (в части, не противоречащей гл. 25 НК) ранее утвержденные формы;

- представлять упомянутый отчет по окончании налогового периода (т.е. календарного года, в котором имели место указанные выше поступления);

15) доходы, полученные АЭС в виде целевых средств и направленные на формирование резервов по обеспечению функционирования АЭС и их безопасности. Однако в состав внереализационных доходов эти доходы включаются лишь постольку, поскольку использованы налогоплательщиком на иные цели. В любом случае налоговый орган обязан доказать нецелевое использование упомянутых средств;

16) доходы в виде сумм, на которые произошло (в пределах квартала, полугодия, девяти месяцев, года, см. об этом коммент. к ст. 285 НК) уменьшение:

а) уставного капитала (он формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества, например, в ЗАО, ООО);

б) складочного капитала (он создается в полных и коммандитных товариществах);

в) уставного фонда (он формируется в государственных и муниципальных унитарных предприятиях и ряде некоммерческих организаций). К сожалению, в п. 16 ст. 250 допущен пробел: не учтено, что в производственных кооперативах (а это одна из разновидностей коммерческих организаций) создается паевой фонд (а не уставный фонд и не уставный капитал). Видимо, законодателю необходимо восполнить данный пробел. Впредь до этого нет оснований распространять правила п. 16 ст. 250 на производственные кооперативы. Упомянутые выше доходы включаются в состав внереализационных доходов лишь постольку, поскольку указанное уменьшение:

- осуществлено одновременно (т.е. и отказ, и уменьшение должны иметь место в пределах одного и того же отчетного (налогового) периода) с отказом организации вернуть своим участникам части взносов (вкладов), ранее внесенных ими в уставный (складочный) капитал (фонд). Увы, в п. 16 ст. 250 допущена серьезная ошибка: в акционерных обществах не происходит возврата "соответствующей части взносов (вкладов)". Во-первых, тут нет взносов, во-вторых, применительно к акционерам речь можно вести лишь о выкупе их акций (в т.ч. и самим АО). Видимо, законодателю нужно уточнить редакцию п. 16 ст. 250: в противном случае (с учетом ст. 3, 108 НК) его применение на практике будет весьма затруднительным;

- не связано с необходимостью выполнения требований законодательства (см. об этом коммент. к подп. 18 п. 1 ст. 251 НК);

17) доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации (например, фондов, ассоциаций, автономных партнерств) ранее уплаченных организацией в виде взносов (вкладов). К сожалению, и в п. 17 ст. 250 не учтены особенности некоторых некоммерческих организаций (например, фондов), в которых не предусматривается возврат ранее выплаченных взносов (ст. 119 ГК). Упомянутые доходы включаются в состав внереализационных лишь при условии, что возвращенные взносы (вклады) ранее были включены в состав налоговой базы (см. об этом коммент. к ст. 274 - 282 НК);

18) доходы в виде сумм кредиторской задолженности (т.е. задолженности организации перед ее кредиторами, например, если она не оплатила поставку товаров), списанных:

- в связи с истечением срока исковой давности (напомним, что общий срок исковой давности - 3 года, если только для отдельных видов требований законом не установлены специальные (т.е. сокращенные или более продолжительные) сроки исковой давности, ст. 196, 197 ГК);

- по другим основаниям (например, при прощении долга (ст. 415 ГК), ввиду прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК)). Однако в состав внереализационных доходов не включаются суммы кредиторской задолженности перед бюджетами, списанные в установленном порядке (см. об этом коммент. к подп. 22 п. 1 ст. 251 НК);

19) доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок и не упомянутые в ст. 249, 251 НК (см. об этом подробнее коммент. к ст. 301 - 305 НК);

20) доходы в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных организацией в результате инвентаризации. При этом необходимо руководствоваться Положением об инвентаризации, Метод. указ. по инвентаризации, нормами действующего Закона о бухучете, Положения о бухучете, иных правовых актов по бухучету и инвентаризации (с учетом норм ст. 319, 322 - 333 НК, см. коммент. к ним).


Судебная практика по статье 250 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...