Актуально на:
19 мая 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 223 НК РФ

Статья 223 НК РФ. Дата фактического получения дохода (действующая редакция)

1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

4) зачета встречных однородных требований;

5) списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику;

6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

7) последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

1.1. Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

В случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

3. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

4. Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"), отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса.

5. Средства финансовой поддержки, полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации", учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, предусмотренных настоящим пунктом, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Комментарий к ст. 223 НК РФ

1. Применяя правила п. 1 ст. 223, нужно учесть, что:

- они имеют характер общих правил, т.е. подлежат применению, если иное не предусмотрено в п. 2 ст. 223 (см. об этом ниже);

- в соответствии с ними дата фактического получения дохода определяется как день (напомним, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным, ст. 6.1 НК):

1) выплаты дохода при получении доходов в денежной форме (в т.ч. при получении доходов в иностранной валюте):

- из кассы организации (являющейся работодателем), а также из кассы иных организаций, от индивидуальных предпринимателей (в т.ч. от работодателей), иных физических лиц (например, от частных нотариусов и т.д.);

- путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо на счета третьих лиц в банках (по указанию налогоплательщика).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: имеются ли в виду в подпункте 1 п. 1 ст. 223 также счета налогоплательщиков (например, индивидуальных предпринимателей), открытые в установленном порядке не в банке, а в иной кредитной организации? Распространяются ли правила подп. 1 п. 1 ст. 223 на случаи перевода по почте денег налогоплательщику?

Отвечая на первый вопрос, следует учесть, что в соответствии со ст. 11 НК словом "банк" в нормах НК обозначаются как собственно банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. В связи с этим день перечисления сумм доходов на его счет, открытый в небанковской кредитной организации, также является датой фактического получения физическим лицом дохода.

Отвечая на второй вопрос, следует иметь в виду, что в правилах подпункта 1 п. 1 ст. 223 налицо пробел. Ясно и то, что перевод денег по почте - это денежная (а не натуральная) форма выплаты дохода. Ясно, однако, что перевод денег по почте (скажем, по домашнему адресу физического лица) не есть перечисление на банковский счет налогоплательщика. Исходить тем не менее следует из буквального текста подпункта 1 п. 1 ст. 223. Применять их (и приравнивать перевод денег по почте к перечислению на банковский счет) к случаям перевода денег по почте невозможно: дело в том, что НК (будучи актом публичного права) не предусматривает возможность применения ни аналогии права, ни аналогии закона (как, например, это допускается правилами ст. 6 в ГК, но не следует забывать, что, во-первых, это сфера частного права, во-вторых, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено законодательством, ст. 2 ГК). В связи с изложенным законодателю необходимо восполнить указанный пробел, а налоговым органам и налогоплательщикам необходимо помнить, что при определении даты фактического получения доходов (путем перевода денег по почте) нужно исходить из принципиальных положений ст. 3, 108 (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Возник в практике еще целый ряд вопросов: какой день считается днем выплаты денег при перечислении их на банковский счет налогоплательщика: день зачисления этих денег на счет налогоплательщика? День сдачи платежного поручения в банк (для перечисления) денег налогоплательщику; день списания денег с банковского счета организации - источника выплаты? И какими правилами в данном случае необходимо руководствоваться: ст. 45 НК или ст. 316 ГК?

Отвечая на эти взаимосвязанные вопросы, нужно иметь в виду, что отношения по перечислению денег с одного банковского счета на другой банковский счет регулируются нормами ГК (ст. 845 - 866 ГК) и изданными в соответствии с ними банковскими правилами (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 2). С. 465 - 489). Что же касается положений ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления банком поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика), то они касаются именно случаев уплаты сумм налога в соответствующий бюджет (а до 1 января 2001 г. - и во внебюджетные фонды). В связи с этим нужно исходить из положений ст. 316 ГК о том, что денежное обязательство (по выплатам дохода физическому лицу) считается исполненным по месту жительства физического лица. А это означает, что дата фактического получения дохода определяется исходя из дня зачисления денег на банковский счет налогоплательщика;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК). При этом день фактического получения дохода определяется как день реального исполнения обязательства по передаче дохода:

а) в месте, определенном законом (например, ст. 97 КЗоТ устанавливает, что выплата зарплаты производится, как правило, в месте выполнения работниками работ), договором (например, стороны в договоре подряда предусмотрели, что вознаграждение выдается подрядчику в месте производства работ в натуральной форме), обычаями делового оборота;

б) в месте (если ни закон, ни договор, ни обычай делового оборота не позволяют определить место исполнения обязательства):

- сдачи имущества налогоплательщику (или первому перевозчику для доставки налогоплательщику), если выплаты производятся в форме передачи товаров или иного имущества, предусматривающему его перевозку;

- изготовления или хранения имущества, если оно было известно налогоплательщику в момент возникновения обязательства работодателя передать товар или иное имущество (которое не предусматривает его перевозку);

- нахождения недвижимости - если выплата налогоплательщику производится в форме передачи ему прав на недвижимость (ст. 316 ГК);

3) уплаты налогоплательщику процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, если доход получен в виде материальной выгоды (речь идет о доходе, полученном в виде превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях или в иностранной валюте, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, см. об этом подробный комментарий к п. 2 ст. 212 НК).

Если материальная выгода выражалась в получении:

а) выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физического лица в соответствии с гражданско - правовым договором либо у организации и индивидуального предпринимателя, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (ст. 20 НК, подпункта 2 п. 1 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения этих товаров (работ, услуг). При этом выгода состоит в превышении цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых (лицами, являющимся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику), в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценой реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. об этом подробный комментарий к п. 3 ст. 212 НК);

б) выгоды от приобретения ценных бумаг (она определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение, см. об этом подробный комментарий к п. 4 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения (в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах) ценных бумаг (например, акций, облигаций и т.д.).

2. Специфика правил п. 2 ст. 223 состоит в том, что:

а) они касаются только определения даты получения налогоплательщиком одного вида доходов, а именно суммы оплаты труда. Напомним, что она:

- выплачивается лишь лицам, состоящим с работодателем в трудовых отношениях (т.е. на основании трудового договора (контракта), ст. 15 - 24 КЗоТ);

- должна, по общему правилу, выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст. 96 КЗоТ);

- должна, как правило, выплачиваться в месте выполнения работ (ст. 97 КЗоТ);

- может иметь как денежную, так и натуральную форму (ст. 83 КЗоТ);

- должна выплачиваться с соблюдением других положений главы VI КЗоТ (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд.4). М., 2001);

б) они не распространяются на случаи выплаты физическим лицам вознаграждений по гражданско - правовым договорам (например, по договорам подряда, возмездного оказания услуг, авторскому договору и т.п.);

в) в соответствии с ними датой фактического получения дохода в виде зарплаты (иной формы оплаты труда) считается последний день месяца, за который ему была начислена зарплата. Не имеет при этом значения то обстоятельство, что сумма оплаты труда (уже начисленная):

- выплачена уже в следующем месяце (что чаще всего и бывает: например, обычно зарплату за март выплачивают в апреле и т.д.);

- выплачена ранее упомянутого последнего дня месяца. Так, в организации - работодателе днем выплаты зарплаты является 26-е число текущего месяца (т.е. зарплата за октябрь, например, не только начисляется в октябре, но и выплачивается в октябре - 26-го числа). Тем не менее днем фактического получения дохода считается последний день месяца (в нашем примере - 31 октября).

В практике возникли вопросы: как определить день фактического получения дохода, если последний день месяца (за который начислена зарплата) совпадает с нерабочим (праздничным или выходным) днем? Подлежат ли в данном случае применению правила ст. 6.1 НК (о том, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день)?

Ответим вначале на последний вопрос: правила ст. 6.1 НК в данном случае применению не подлежат. Далее: если последний день данного месяца (за который начислена зарплата) приходится на нерабочий день, следует исходить из императивных предписаний п. 2 ст. 223, что днем фактического получения дохода считается именно последний день месяца (не важно, что это - нерабочий день).


Судебная практика по статье 223 НК РФ:

  • Решение Верховного суда: Постановление N ВАС-11709/11, Высший арбитражный суд, надзор
    Следовательно, перечисление налога на доходы физических лиц, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений пункта 2 статьи 223 Кодекса. Между тем суд кассационной инстанции не принял во внимание, что статьей 114 Трудового кодекса предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка...
  • Решение Верховного суда: Определение N 305-КГ17-11405, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 24, 75, 156, 169, 171, 172, 223, 224, 226, 247, 252, 256, 260, 270, 310, 312, 357, 358, 359, 361, 362 Налогового кодекса, разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды пришли к выводу о законности решения налогового органа в обжалуемой части...
  • Решение Верховного суда: Определение N ВАС-8951/11, Высший арбитражный суд, надзор
    Отказывая в удовлетворении требования предпринимателя в обжалуемой части, суд кассационной инстанций, руководствуясь положениями статей 208-210, 216, 223 - 225 Налогового кодекса Российской Федерации, сделал вывод о неправомерном невключении им в состав доходов за 2006 год суммы выручки, поступившей в 2006 году за товар, поставленный в 2005 году...
Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...