Председательствующий – Беспалова Т.Е. дело № 33а-662

номер дела в суде первой инстанции 2а-2026/2023

УИД 02RS0001-01-2023-002033-23

строка статистической отчетности 3.198

АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ

03 августа 2023 года г. Горно-Алтайск

Судебная коллегия по административным делам Верховного суда Республики Алтай в составе:

председательствующего судьи – Черткова С.Н.,

судей – Ялбаковой Э.В., Плотниковой М.В.,

при секретаре – Казаниной Т.А.,

рассмотрела в судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе представителя ФИО1 – ФИО2 на решение Горно-Алтайского городского суда Республики Алтай от 18 мая 2023 года, которым

отказано ФИО1 в удовлетворении административного искового заявления к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай о признании незаконным и отмене решения №4533 от 20.12.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признании права на налоговый вычет.

Заслушав доклад судьи Плотниковой М.В., судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

ФИО1 в лице представителя по доверенности ФИО2 обратился в суд с административным исковым заявлением о признании незаконным решения УФНС по Республике Алтай № от <дата> о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога, в связи с отказом в применении налогового вычета и соответственно пени, признании деятельности ФИО1 предпринимательской, признании права на налоговый вычет. Административные исковые требования мотивированы тем, что налоговым органом не доказаны факты осуществления административным истцом предпринимательской деятельности, направленность деятельности на систематическое получение прибыли, земельные участки приобретались им целенаправленно для последующей перепродажи. Позиция налогового органа основана на догадках и предположениях. Земельными участками в размежеванном виде административный истец владеет с 2019 года, приобретал их для собственных нужд, так как является многодетным отцом и планировал в будущем, чтобы его семья проживала рядом друг с другом, но ввиду появления финансовых проблем он вынужден был продать данные земельные участки, вырученный доход с продажи земельных участков потратил на нужды семьи. Жалоба на оспариваемое решение, поданная в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу, оставлена без удовлетворения.

Суд вынес вышеуказанное решение, об отмене которого просит в апелляционной жалобе представитель ФИО1 ФИО2, указывая на необоснованность выводов суда первой инстанции, не принявшего доводы административного истца. Налоговым органом не доказан факт использования ФИО1 имущества в предпринимательской деятельности, не установлены признаки предпринимательской деятельности: учет хозяйственных операции, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином сделок в определенный период времени; устойчивые связи с контрагентами. Суд не учел, что ФИО1 владел проданными земельными участками продолжительное время, а именно с 2019 г. с момента размежевания земельного участка с кадастровым номером №. Указанный земельный участок с кадастровым номером № ФИО1 в 2019 г. для семейных нужд размежевал на 13 земельных участков, часть из которых продал в конце 2020 года. Таким образом, ФИО1 длительное время владел земельными участками, при этом каких-либо активных действий по их перепродаже не принимал. Судом необоснованно учтены сделки совершенные ФИО1 в другие налоговые периоды, не смотря на то, что при отчуждении земельных участков в 2022 году минимальный предельный срок владения объектами недвижимости составил более 3 лет. Вывод суда о том, что размещение объявлений о продаже объектов недвижимости на сайте объявление подтверждает систематическое получение прибыли ФИО1 не обоснован, поскольку сайтами объявлений пользуются не только предприниматели. Вопреки выводам суда сделки по продаже земельных участков не были последовательны, носили нерегулярный характер, осуществлялись из-за нуждаемости в денежных средствах, а не в целях извлечения прибыли.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель ФИО1 – ФИО2 поддержал доводы жалобы, просил удовлетворить административное исковое заявление в полном объеме.

Представитель УФНС России по Республике Алтай ФИО3 просила решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы представителя ФИО1 – ФИО2 отказать.

Административный истец в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом, о причинах неявки не сообщил, отложить рассмотрение жалобы не просил, ходатайств об организации видео-конференц связи не заявил.

Судебная коллегия на основании ч. 2 ст. 306, ст. 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствие административного истца, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения данного дела и не явившегося в судебное заседание.

Проверив законность и обоснованность решения суда в соответствии с ч. 1 ст. 308 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, выслушав ФИО2, поддержавшего доводы апелляционной жалобы, представителя УФНС России по Республике Алтай ФИО3, возражавшую против доводов апелляционной жалобы, обсудив доводы жалобы и возражений на них, судебная коллегия приходит к следующим выводам.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Статьей 87 НК РФ предусмотрена возможность проведения налоговым органом камеральных и выездных проверок с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.7 ст. 101 НК РФ).

В соответствии со статьями 106, 109 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Вместе с тем, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ч. 1 ст. 122 НК РФ взыскание штрафа производится за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Исходя из диспозиции нормы, привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать наличие факта совершения налогоплательщиком виновного противоправного деяния.

На основании подп. 4 п. 1 ст. 228 и п.1 ст. 229 НК РФ налогоплательщики - физические лица, получившие доход, при получении которого не был удержан налог налоговым агентом, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В силу ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Из материалов дела следует, <дата> ФИО1 по договору купли-продажи № приобрел в собственность у администрации МО «Майминское сельское поселение» за 54029,57 рублей земельный участок общей площадью 9526 кв.м. с кадастровым номером №, вид разрешенного использования «для размещения иных объектов автомобильного транспорта и дорожного хозяйства», расположенный по адресу: <адрес>

Впоследствии в 2019 году ФИО4 разделил указанный земельный участок на 13 земельных участков, которым присвоены кадастровые номера №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №. Право собственности на вновь образованные земельные участки, расположенные по адресу: <адрес> зарегистрировано за ФИО1 <дата> в Едином государственном реестре недвижимости с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства».

<дата> администрацией МО «Майминское сельское поселение» на основании обращения ФИО1 принято распоряжение об организации на <дата> публичных слушаний по вопросу внесения изменений в правила землепользования и застройки в части внесения изменений в градостроительный регламент в отношении земельных участков, расположенных по адресу: <адрес>.

<дата> сельский совет депутатов МО «Майминское сельское поселение» на основании заключения публичных слушаний от <дата> вынес решение №, которым производственная зона с размещением промышленных предприятий и складов (зона П-1) изменена на зону смешанной застройки индивидуальными жилыми домами, домами блокированного типа и одноэтажными многоквартирными жилыми домами (зона Ж-1) для земельных участков с кадастровыми номерами №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, принадлежащих ФИО1

В 2020 году ФИО1 произвел отчуждение некоторых принадлежащих ему земельных участков, а именно: № (площадью 602 кв.м.) по договору купли-продажи земельного участка от 17.08.2020 г. ФИО19 по цене 470000 рублей; № (площадью 607 кв.м.) по договору купли-продажи земельного участка от 27.08.2020 г. ФИО20 по цене 323000 рублей; № (площадью 609 кв.м.) по договору купли-продажи земельного участка от 27.10.2020 г. ФИО21 по цене 323000 рублей; № (площадью 608 кв.м) по договору купли-продажи земельного участка от 19.11.2020 г. ФИО22 по цене 322000 рублей.

Согласно материалам дела, ФИО1 в 2021 году реализовано 2 земельных участка с кадастровыми номерами: № (площадью 608 кв.м.) по договору купли-продажи земельного участка от 04.03.2021 г. ФИО13 по цене 500 000 рублей и № (площадь 607 кв.м.) по договору купли-продажи земельного участка от 08.02.2021 г. ФИО14 по цене 500000 рублей.

04.05.2022 г. ФИО1 в Управление ФНС по Республике Алтай представлена налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2021 год, в которой отражен доход от реализации двух земельных участков, с кадастровыми номерами №, №, расположенных по адресам: <адрес>, общей стоимостью 1000000 рублей, заявлен имущественный налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 220 НК РФ, в размере 1000000 рублей.

20.12.2022 г. заместителем руководителя УФНС по Республике Алтай ФИО5 по результатам камеральной проверки в отношении ФИО1 принято решение № 4533 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, в размере 20% от неоплаченной суммы налога в результате занижения налоговой базы, что составляет 126239 рублей (1000000 рублей (доход от продажи) - 28928 рублей 23 копейки (профессиональный налоговый вычет п. 1 ст. 221 НК РФ) * 13% налоговая ставка). С учетом смягчающих обстоятельств – совершение правонарушения впервые, совершение правонарушения вследствие стечения личных семейных обстоятельств, нахождении на иждивении четырех детей, сумма штрафных санкций уменьшена налоговым органом в 16 раз, и определена в размере 1578 руб., начислены пени в размере 5180,01 руб.

Согласно акту налоговой проверки №2360 от 07.07.2022 г., проведенной Управлением ФНС России по Республике Алтай, спорые земельные участки образованы путем межевания земельного участка с кадастровым номером № на 13 участков. У вновь образованных земельных участков изменен вид разрешенного использования с «для обслуживания автотранспорта» на вид «для индивидуального жилищного строительства». Количество вновь образованных земельных участков, а также систематичность их реализации в 2020-2022 г.г. не предполагает использования физическим лицом данных объектов для личных целей, удовлетворения семейных и бытовых нужд, что соответствует признакам предпринимательской деятельности и исключает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета на основании п.2 ст.220 НК РФ.

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Сибирскому федеральному округу от 06.03.2023 г. апелляционная жалоба ФИО1 на решение УФНС России по Республике Алтай от 20.12.2020 г. № 4533 оставлена без удовлетворения. Налоговым органом установлено занижение ФИО1 налоговой базы по налогу на доход физических лиц на сумму 126239 рублей.

Отказывая в удовлетворении административного искового заявления, суд первой инстанции пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа, при этом исходил из доказанности факта осуществления налогоплательщиком с 2019 года взаимосвязанных действий по межеванию и продаже земельных участков в целях систематического получения прибыли, что соответствует признакам предпринимательской деятельности, и на основании подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ исключает право на получение имущественного налогового вычета.

Судом указано, что многократное, систематическое отчуждение земельных участков ФИО1 подтверждается информацией о размещении на сайте www.avito.ru объявлений о продаже земельных участков в период с 2020 по 2022 годы.

Судебная коллегия с указанными выводами суда первой инстанции соглашается.

У гражданина, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ. Поскольку полученный ФИО1 доход от продажи 2 земельных участков в 2021 году на сумму 1000000 рублей, связан с предпринимательской деятельностью, он подлежит налогообложению НДФЛ в порядке, предусмотренном ст.ст. 217, 220 НК РФ независимо от срока нахождения земельных участков в собственности налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), налоговая база по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ.

Статья 220 НК РФ в подп. 1 п. 1 закрепляет право на получение имущественного налогового вычета при продаже, в том числе, недвижимого и иного имущества. В п. 2 названной статьи предусмотрены особенности предоставления такого имущественного вычета, в том числе в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1000000 рублей (подп.1).

В качестве альтернативы имущественному вычету по подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ законодатель предоставляет налогоплательщикам право уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на расходы, связанные с приобретением продаваемого имущества. Такая возможность для них предусмотрена подп.2 п. 2 ст. 220 НК РФ.

Одновременно федеральный законодатель определил в подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, что положения подп.1 п. 1 этой статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно (определения от 14.07.2011 г. № 1017-О-О, 19.11.2015 г. № 2552-О, от 29.03.2016 г. № 486-О, от 28.02.2017 г. № 238-О, от 28.06.2018 г. № 1634-О, от 17.07.2018 г. № 1678-О и др.) указывал, что возможность применения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при продаже имущества для целей исчисления и уплаты НДФЛ не распространяется на физических лиц, использующих имущество в предпринимательской деятельности, что определено в ст. 220 НК РФ.

Доводы жалобы, сводящиеся к тому, что действия административного истца по распоряжению своим имуществом не свидетельствуют об осуществлении предпринимательской деятельности, не могут быть приняты во внимание, являлись предметом судебной проверки и оценки в суде первой инстанции, обоснованно отвергнуты, выводы суда установленным обстоятельствам соответствуют.

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со ст.2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу п.1 ст.23 ГК РФ предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Статьей 11 НК РФ установлено специальное правило о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 27.12.2012 г. № 34-П, при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться на то, что он не является предпринимателем, отсутствие такой государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли.

На наличие объективного признака предпринимательской деятельности указывает приобретение ФИО1 земельных участков в количестве (13) не предполагающим их использование в личных (домашних, семейных) целях. Доказательств непосредственного использования земельных участков после изменения вида разрешенного использования и межевания в целях удовлетворения личных потребностей, административным истцом не представлено.

Установленные в оспариваемом решении № 4533 обстоятельства свидетельствуют о том, что действия налогоплательщика по приобретению земельного участка, выделению из него земельных участков меньшей площадью посредством межевания изначально направлены на их дальнейшую реализацию и получение прибыли, что является доказательством осуществления ФИО1 предпринимательской деятельности.

Несмотря на доводы жалобы, действия по возмездной реализации земельных участков не носили характера разовой сделки, земельные участки не предназначались и не использовались для личных (бытовых) нужд. Это свидетельствует об их использовании в предпринимательской деятельности, направленной на систематическое извлечение прибыли.

Поскольку при определении налоговой базы по НДФЛ за 2021 год ФИО1 заявлен налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, в размере 1000000 рублей на доход, полученный от предпринимательской деятельности, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа, принятого в соответствии с положениями ст.ст. 207, 209, 210, 216, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 НК РФ.

Налоговое правонарушение правильно квалифицировано как неуплата налога на доходы физических лиц, с соответствующим начислением налога, пени и штрафа.

При назначении наказания налоговый орган учел в качестве смягчающих обстоятельств несоразмерность деяния тяжести наказания, тяжелое материальное положение (нахождение на иждивении налогоплательщика 4 детей), снизив штрафную санкцию в 16 раз.

Процедура привлечения административного истца к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ соблюдена, налоговый орган действовал в пределах своих полномочий, сроки, установленные для проведения камеральной проверки, принятия оспариваемого решения, иные сроки, регулирующие действия налогового органа в процессе налогового контроля, установленные НК РФ, налоговым органом соблюдены.

Выводы суда соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Доводы жалобы, сводящиеся к тому, что ФИО4 владел объектом недвижимого имущества свыше установленного законом пятилетнего срока, в связи с чем, доходы от продажи земельных участков не подлежат налогообложению, во внимание не принимаются.

В соответствии со ст. 11.2 ЗК РФ земельные участки образуются при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1). Земельные участки, из которых при разделе, объединении, перераспределении образуются земельные участки (исходные земельные участки), прекращают свое существование с даты государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на все образуемые из них земельные участки (далее также - образуемые земельные участки) в порядке, установленном Федеральным законом от 13 июля 2015 года №218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (п. 2).

В силу п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, за исключением случаев, указанных в п. п. 4 и 6 той же статьи, и случаев, предусмотренных другими федеральными законами. Пункт 2 указанной статьи предусматривает, что при разделе земельного участка у его собственника возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки.

Отклоняя доводы жалобы, судебная коллегия исходит из того, что каждый из земельных участков, образованных при разделе первоначального земельного участка, является новой недвижимой вещью (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 130 ГК РФ), право собственности на которую у лица, обладавшего правом собственности на первоначальный земельный участок, возникает с момента государственной регистрации права собственности на этот вновь образованный земельный участок.

В данном случае право собственности налогоплательщика на земельные участки, образованные в результате раздела исходного земельного участка, было зарегистрировано 26.04.2019 г., доходы от их продажи получены налогоплательщиком в 2021 году и эти земельные участки находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, что исключает освобождение полученных доходов от налогообложения.

Вопреки доводам заявителя жалобы, нормы материального права применены судом правильно, нарушений норм процессуального права, которые привели или могли привести к неправильному разрешению данного дела, не допущено, выводы, изложенные в решении, мотивированы, соответствуют установленным обстоятельствам дела.

В целом доводы ответчика, изложенные в апелляционной жалобе, основаны на неправильном толковании норм действующего законодательства и по существу сводятся к несогласию с той оценкой, которую исследованным по делу доказательствам дал суд первой инстанции, в связи с чем, не могут повлечь его отмену. Оснований к переоценке установленных судом обстоятельств у апелляционной коллегии не имеется. При рассмотрении дела судом первой инстанций не допущено нарушений, влекущих безусловную отмену судебного акта.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 309, 311 Кодекса административного судопроизводства РФ, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

Решение Горно-Алтайского городского суда Республики Алтай от 18 мая 2023 года оставить без изменения, апелляционную жалобу представителя ФИО1 ФИО2 – без удовлетворения.

Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Восьмой кассационный суд общей юрисдикции в срок, не превышающий шести месяцев со дня вступления в законную силу судебного акта в порядке, предусмотренном главой 35 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, путем подачи кассационной жалобы через суд первой инстанции.

Объявление в судебном заседании суда апелляционной инстанции резолютивной части апелляционного определения и отложение составления мотивированного апелляционного определения на срок, не превышающий десяти дней, на исчисление сроков подачи кассационной жалобы не влияют.

Председательствующий судья

С.Н. Чертков

Судьи

Э.В. Ялбакова

М.В. Плотникова

Мотивированное апелляционное определение изготовлено в окончательной форме 11 августа 2023 года.