Актуально на:
15 сентября 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 221 НК РФ

Статья 221 НК РФ. Профессиональные налоговые вычеты (действующая редакция)

При исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:

1) налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей;

2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждения патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода)
1
2
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка
20
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна
30
Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике
40
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)
30
Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок
40
других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию
25
Исполнение произведений литературы и искусства
20
Создание научных трудов и разработок
20
Изобретения, полезные модели и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)
30

В целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период в установленном настоящим Кодексом порядке.

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Налогоплательщики, указанные в настоящей статье, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, указанным в настоящей статье, при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

Комментарий к ст. 221 НК РФ

1. Применяя правила ст. 221, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) налогоплательщики лишь имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов: обязать их осуществить такие вычеты нельзя;

б) они предусматривают право на получение упомянутых налоговых вычетов при определении налоговой базы по каждому из видов доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (см. об этом комментарий к ст. 210, 224 НК);

в) в отличие от правил ст. 219, 220 НК (см. комментарий к ним), предусматривающих право на налоговые вычеты любым категориям налогоплательщиков (если только соблюдены условия для получения социальных и имущественных налоговых вычетов), правила ст. 221 устанавливают, что профессиональные налоговые вычеты предоставляются только и исключительно категориям налогоплательщиков, прямо указанных в п. 1 - 3 ст. 221.

2. При исчислении налоговой базы (а ее исчисляют налогоплательщики самостоятельно) право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:

1) индивидуальные предприниматели (т.е. физические лица, которые в установленном порядке прошли государственную регистрацию в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность). В данном случае другие лица, приравненные (для целей налогообложения!) к индивидуальным предпринимателям, правилами абзаца 4 п. 2 ст. 11 НК (например, частные нотариусы, частные охранники и др.), не имеются в виду, этот вывод основан на систематическом толковании ст. 11, 221 НК. При этом нужно иметь в виду, что:

а) упомянутые индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме:

- фактически произведенных ими расходов. Речь идет об осуществленных ими затратах, о тех расходах, которые они уже понесли (т.е. расходы будущих периодов не имеются в данном случае в виду);

- документально подтвержденных ими фактических расходах. То есть индивидуальные предприниматели должны иметь документы (например, счета, чеки контрольно - кассовых машин, товарные чеки, счета - фактуры, договоры, заключенные с другими лицами, и т.д.), которые свидетельствуют о том, что расход произведен.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: должны ли эти документы соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете, предъявляемым к документам первичного бухучета?

Желательно, чтобы они таким требованиям соответствовали. Но если даже представленные индивидуальными предпринимателями документы не соответствуют таким требованиям (например, не содержат некоторые из сведений, указанных в ст. 9 Закона о бухучете), но тем не менее из их анализа видно, что расход реально индивидуальным предпринимателем произведен, то право на получение профессионального налогового вычета у такого предпринимателя возникает: дело в том, что Закон о бухучете распространяется на порядок ведения бухгалтерского учета лишь организациями (ст. 1 Закона о бухучете);

- непосредственно связанных с извлечением дохода от предпринимательской деятельности. Очевидно, например, что расходы, связанные с приобретением бытового холодильника для своей семьи, не относятся к подобного рода расходам;

б) расходы (указанные выше) принимаются к профессиональному налоговому вычету для индивидуальных предпринимателей, если такие расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций. В связи с тем, что глава "Налог на доходы организаций" еще не принята, нужно руководствоваться правилами ст. 28 Закона N 118 (о том, что ссылки на налог на доходы организаций в настоящее время приравниваются к ссылкам о налоге на прибыль предприятий и организаций). А это означает, что в настоящее время состав упомянутых затрат следует определять исходя из действующего Закона о налоге на прибыль и Положения N 552;

в) суммы налога на имущество физического лица, уплаченного индивидуальным предпринимателем, принимаются к осуществлению профессионального налогового вычета лишь в том случае, если это имущество:

- является объектом налогообложения в соответствии со статьями главы НК, называемой "Налог на имущество физических лиц" (за исключением таких объектов имущества, как жилые дома, квартиры, дачи, гаражи). При этом нужно помнить, что ссылки в ст. 221 на недействующую пока главу НК о "Налоге на имущество физических лиц" приравнивается к ссылкам на действующий Закон о налогах на имущество физических лиц. В соответствии со ст. 2 этого Закона объектами налогообложения (с учетом указанных в п. 1 ст. 221 НК ограничений) являются, в частности: строения, помещения, сооружения, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани, моторные лодки и другие воздушные транспортные средства, за исключением весельных лодок;

- непосредственно используется индивидуальным предпринимателем для осуществления им предпринимательской деятельности. Например, если ангар используется для складирования готовой продукции, вертолет - для перевозок грузов за плату и т.д.;

г) если индивидуальный предприниматель не в состоянии (независимо от причин) документально подтвердить свои расходы (речь идет лишь о таких расходах, которые связаны именно с осуществлением им предпринимательской деятельности), профессиональный налоговый вычет:

- должен производиться в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от осуществления им предпринимательской деятельности (иные доходы, скажем, полученные в качестве зарплаты за работу по трудовому договору (контракту), в эту общую сумму доходов включать не следует);

- не производится у физического лица, которое фактически осуществляет предпринимательскую деятельность (например, занимается частным извозом, сдачей квартиры в аренду, поднаем и т.п.), но не прошло госрегистрацию в качестве индивидуального предпринимателя (в порядке, установленном ст. 23 ГК и Положением о регистрации предприятий). Таким образом, в п. 1 ст. 221 мы видим существенное расхождение с общими правилами абзаца 4 п. 2 ст. 11 НК, приравнивающих таких физических лиц (для целей налогообложения!) к индивидуальным предпринимателям;

2) налогоплательщики (речь идет о физических лицах, которые не являются индивидуальными предпринимателями), получающие доходы от выполнения работ по договорам гражданско - правового характера (например, по договору подряда), от оказания услуг (например, по договору возмездных услуг) имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме:

а) фактически произведенных ими расходов (например, по приобретению приборов, инструментов, препаратов, лекарств и т.п., необходимых ему при выполнении работ (оказании услуг). При этом указанные расходы должны иметь место в реальной жизни, должны быть уже произведены (т.е. расходы, относящиеся к будущим, в п. 2 ст. 221 не имеются в виду);

б) документально подтвержденных ими расходов (в качестве такого рода документов могут служить чеки контрольно - кассовых машин, квитанции к приходным кассовым ордерам, договоры с заказчиками и т.п.);

в) непосредственно связанных с выполнением таких работ (оказанием услуг). Речь идет о расходах, которые невозможно было не осуществить при оказании услуги или выполнении работы. Иные расходы (например, связанные с проездом к месту выполнения работ, а также сопутствующие, дополнительные и т.п. расходы, которые могут быть произведены, но могут и не осуществляться, т.к. не влияют на результат работ, услуг и т.п.) в п. 2 ст. 221 не имеются в виду;

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения и иные вознаграждения, указанные в п. 3 ст. 221, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. При этом необходимо иметь в виду следующее:

а) в п. 3 ст. 221 не исчерпывающим образом указаны случаи, когда выплачивается вознаграждение за использование произведений науки, литературы, искусства. В частности, под "иным использованием" упомянутых произведений следует понимать:

- воспроизведение произведения, т.е. изготовление одного и более экземпляров произведения или его части в любой литературной форме, в т.ч. в форме звуко- и видеозаписи, изготовление в трех измерениях или более экземпляров двухмерного произведения и в двух измерениях - одного или более экземпляров трехмерного произведения, запись произведения в память ЭВМ;

- исполнение произведения, т.е. представление произведений, фонограмм, исполнений постановок посредством игры, декламации, пения, танца, в живом исполнении или с помощью технических средств (телерадиовещания, кабельного телевидения и т.п.), показ кадров аудиовизуального произведения в их последовательности с сопровождением или без сопровождения звуком);

- обнародование (а не только издание, т.е. выпуск в свет в печатном виде) произведения, т.е. осуществленное с согласия автора действие, которое впервые делает произведение доступным для всеобщего сведения путем его опубликования, публичного показа, публичного исполнения, передачи в эфир и т.п. (ст. 4 Закона об авторстве);

- копирование программы для ЭВМ или базы данных;

- адаптация программы для ЭВМ или базы данных (внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователей или под управлением конкретных программ пользования);

- модификация (переработка) программы для ЭВМ или базы данных (это любые их изменения, не являющиеся их адаптацией и т.д. (ст. 1, 14, 15 Закона об ЭВМ);

б) в подпункте 3 ст. 221 указаны лишь случаи выплаты вознаграждения автора открытий, изобретений, промышленных образов.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила подпункта 3 ст. 221 на авторские вознаграждения авторам таких объектов промышленной собственности, как рацпредложения, полезные модели, а также авторам иных объектов интеллектуальной собственности (например, топологий интегральных микросхем, ноу - хау, селекционные достижениями и т.п.?

К сожалению, в подпункте 3 ст. 221 - явный пробел. Впредь до его устранения законодателем необходимо исходить из буквального текста подпункта 3 ст. 221. А это означает, что профессиональные вычеты из сумм физическим лицом вознаграждений авторам полезных моделей, рацпредложений и т.п. не производятся (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ. С. 1 - 262);

в) если расходы, указанные в абзаце 1 п. 3 ст. 221, не могут быть физическим лицом (независимо от причины) подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, указанных в таблице, содержащейся в подпункте 3 ст. 221. Упомянутые размеры, во-первых, являются предельными (т.е. нельзя их превысить при осуществлении налоговых вычетов), во-вторых, для налоговых органов - императивно установленными (т.е. и уменьшать их не следует, например, при камеральной проверке доходов налогоплательщиков);

г) в подпункте 3 ст. 221 также установлено императивное правило (и для налоговых органов, и для самих налогоплательщиков) о том, что при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут одновременно (т.е. наряду, суммарно) учитываться с расходами, применяемыми к вычету в пределах, установленных в подпункте 3 ст. 221 нормативов.

3. Законом N 166 комментируемая статья существенно дополнена.

Установлено, что:

а) к расходам налогоплательщика (упомянутым в пунктах 1 - 3 ст. 221) относятся также:

- суммы налогов (например, единого социального налога), предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (в т.ч. и включенные в состав федеральных, региональных или местных налогов и сборов). Однако сам налог на доходы физических лиц при этом не включается (для целей ст. 221 НК) в состав таких расходов;

- те же из упомянутых выше налогов, которые установлены именно для видов деятельности, прямо указанных в ст. 221;

- только реально начисленные и фактически уже уплаченные налогоплательщиком суммы налогов за данный налоговый период (т.е. за период с 1 января до 31 декабря, см. комментарий к ст. 216 НК);

б) профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговыми агентами (см. о них комментарий к ст. 226 НК):

- налогоплательщикам, указанным в пунктах 2 и 3 ст. 221 (например, авторам произведений);

- в той мере, в какой эти налогоплательщики подали налоговому агенту письменные заявления с просьбой о предоставлении им налоговых вычетов;

в) налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям (иным налогоплательщикам, указанным в п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК) профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

- налоговыми органами по месту их налогового учета;

- на основании их письменного заявления (оно подается в налоговый орган одновременно при подаче ими налоговой декларации);

- по окончании налогового периода;

г) налогоплательщикам, указанным в п. 2 ст. 221, получающим доход от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (например, если налогоплательщик получил от такого лица вознаграждение за ремонт садового домика в рамках договора подряда), профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

- не физическими лицами - заказчиками, а налоговыми органами по месту учета налогоплательщика;

- на основании письменного заявления налогоплательщика, подаваемого в налоговый орган (при подаче ими налоговой декларации по окончании налогового периода).

О судебной практике по вопросу см. Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 12.



Судебная практика по статье 221 НК РФ:

  • Решение Верховного суда: Определение N 304-КГ15-1742, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Руководствуясь статьями 173, 174, 221, 264, 270 НК РФ, Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России № 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, суд сделал вывод, что сумма НДС, исчисленная предпринимателем в соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ для уплаты в бюджет и уплаченная им в порядке, установленном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, не учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ то есть не включается в состав профессиональных налоговых вычетов...
  • Решение Верховного суда: Определение N АПЛ17-331, Апелляционная коллегия, апелляция
    По мнению административного ответчика, порядок учета расходов для получения профессионального налогового вычета, предусмотренный статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации и оспариваемым в части нормативным правовым актом, не является элементом налога на доходы физических лиц и не подлежит обязательному установлению в названном кодексе...
  • Решение Верховного суда: Определение N 308-КГ16-19401, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Соответственно, и расчетная база для обложения страховыми взносами по обязательному пенсионному страхованию для рассматриваемой категории лиц подлежит исчислению на основании статьи 227 Налогового кодекса с учетом положений пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса. В обоснование своих доводов предприниматель в дополнении к кассационной жалобе ссылается на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 30.11.2016 № 27-П. Приведенные предпринимателем доводы признаются достаточным основанием для пересмотра обжалуемых судебных актов в кассационном порядке...
Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...