Постановление по делу № 03АП-938/2025 от 15.05.2025.

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

15 мая 2025 года

Дело №

А74-3401/2022

г. Красноярск

Резолютивная часть постановления объявлена «14» мая 2025года.

Полный текст постановления изготовлен «15» мая 2025 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Бабенко А.Н.,

судей: Барыкина М.Ю., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фарносовой Д.В.,

при участии: после отложения с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (онлайн-заседания) от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «Цитадель»: ФИО1, представителя по доверенности от 09.01.2025, диплом, паспорт;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «Цитадель»

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от 05.02.2025 по делу № А74-3401/2022

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Частное охранное предприятие «Цитадель» (далее – ООО «ЧОП «Цитадель», общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее – УФНС России по РХ, управление) от 22 ноября 2021 года №7815 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисленного налога на добавленную стоимость в размере 51 906 795 рублей, пени в размере 20 617 344 рублей 71 копейки, штраф в размере 1 572 917 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 05.02.2025 в иске отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований с учетом доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда апелляционная жалоба принята к производству. От ответчика в материалы дела поступил отзыв, в котором доводы апелляционной жалобы отклонены.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 23.06.2016 N 220-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части применения электронных документов в деятельности органов судебной власти" предусматривается возможность выполнения судебного акта в форме электронного документа, который подписывается судьей усиленной квалифицированной электронной подписью. Такой судебный акт направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его вынесения, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Текст определения о принятии к производству апелляционной жалобы, подписанного судьей усиленной квалифицированной электронной подписью, опубликован в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).

В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд обеспечил лицам, участвующим в деле, техническую возможность для участия в данном судебном заседании с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (онлайн-заседания). Представитель налогового органа (ФИО2, по доверенности от 09.01.2025 № 00-21/00018), которому было одобрено ходатайство об участии в онлайн – заседании, что подтверждается сведениями из системы «Мой арбитр» к судебному заседанию с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (онлайн-заседания), не подключился.

Возможность участия в деле с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (онлайн-заседания) судом обеспечена на протяжении всего судебного заседания.

Оснований для отложения в связи с вышеизложенным обстоятельством у суда апелляционной инстанции не имелось, поскольку позиция налогового органа была подробно изложена в отзыве на апелляционную жалобу.

При повторном рассмотрении настоящего дела арбитражным апелляционным судом установлены следующие обстоятельства.

ООО «ЧОП «Цитадель» зарегистрировано в качестве юридического лица 13 февраля 2004 года Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия, основным видом деятельности является деятельность охранных служб, в том числе частных (код ОКВЭД – 80.10) (т.1 л.д.18-23).

На основании решения налоговой инспекции от 31 августа 2020 года № 1 управлением проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов, страховых взносов за период с 01 января 2017 года по 31 декабря 2019 года; решение направлено обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено ООО «ЧОП «Цитадель» 31 августа 2020 года (в эл. виде, ходатайство т.5 л.д.7-8).

Выездная налоговая проверка в отношении общества окончена 27 апреля 2021 года, справка о проведенной выездной налоговой проверке от 27 апреля 2021 года направлена обществу по телекоммуникационным каналам связи и получено ООО «ЧОП «Цитадель» 27 апреля 2021 года, а также получена 28 апреля 2021 года генеральным директором общества ФИО3, о чем имеется его подпись в документе (в эл. виде, ходатайство т.5 л.д.7-8).

28 июня 2021 года составлен акт выездной налоговой проверки № 7, который одновременно с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 05 июля 2021 года № 1 вручен руководителю общества 05 июля 2021 года (т.1 л.д.24-60; в эл. виде, ходатайство т.5 л.д.7-8).

09 августа 2021 года обществом представлены возражения на акт проверки (т.2 л.д.1-89), ходатайство о наличии смягчающих ответственность обстоятельствах (т.17 л.д.21-26), 20 сентября 2021 года – дополнительные документы (в эл. виде, ходатайство т.5 л.д.45).

Извещением от 20 сентября 2021 года № 4 общество уведомлено о дате, времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки; извещение получено руководителем общества 20 сентября 2021 года (в эл. виде, ходатайство т.5 л.д.45).

20 октября 2021 года обществом представлены дополнения к возражениям на акт проверки (т.2 л.д.90-109).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговой инспекцией вынесено решение от 22 ноября 2021 года № 7815 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 572 917 руб. Указанным решением обществу также доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 51 906 795 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 619 006 руб. (т.3 л.д.1-165).

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Доводы общества о нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не нашли своего подтверждения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований к процедуре проведения проверки и принятию решения, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судами проверена процедура проведения налоговой проверки, оформления ее результатов налоговым органом; установлено соблюдение налоговым органом требований НК РФ и отсутствие нарушений существенных условий процедуры проверки, влекущих отмену оспариваемого решения.

Из материалов дела следует и не оспорено заявителем, что акт проверки с приложениями и полученные в ходе проверки документы вручены обществу 05 июля 2021 года (т.1 л.д.24-60, в эл. виде дополнение № 1 к отзыву т.5 л.д.1-4) и 27 августа 2021 года (в эл. виде дополнение № 1 к отзыву т.5 л.д.1-4), представители ООО «ЧОП «Цитадель» участвовали в рассмотрении материалов проверки 10 августа 2021 года, 19 августа 2021 года, 20 октября 2021 года, 22 ноября 2021 года (в эл. виде дополнение № 1 к отзыву т.5 л.д.1-4), 22 июля 2021 года и 23 июля 2021 года знакомились с материалами проверки (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6, дополнение № 2 к отзыву т.5 л.д.40-45), общество представляло возражения и объяснения (т.2 л.д.1-89,90-109, т. 5 л.д.63-64, т.17 л.д.21-26, в эл. виде дополнение № 2 к отзыву т.5 л.д.40-45).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом обеспечено обществу право на участие в рассмотрении материалов проверки и представления объяснений по ее результатам, при рассмотрении материалов выездной проверки налоговым органом не допущено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения, являющихся самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения незаконным.

Доводы заявителя апелляционной жалобы об обратном, являются несостоятельными.

По поводу времени проведения рассмотрения материалов налоговой проверки, суд апелляционной инстанции отмечает, что НК РФ не установлен обязательный временной промежуток, в рамках которого подлежат рассмотрению материалы налоговой проверки и принятие соответствующего решения.

В протоколе от 22.11.2021 указано время начало 14:00 и время окончания 14:50, а так же имеются подписи лиц участвующих в рассмотрении. Доказательств обратного заявителем не представлено.

По доводу об опечатках при указании должности лица суд апелляционной инстанции отмечает, что несовпадение по тексту Решения (стр. 2-3) в указании должности лиц, рассматривающих материалы налоговой проверки (ФИО4, ФИО5), не свидетельствуют о том, что рассмотрение материалов и вынесения решения производилось разными лицами.

Возложение исполнения обязанностей руководителя Управления на заместителей руководителя ФИО4, ФИО5 в периоды рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения не означает, что указанные должностные лица в периоды рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения не являлись заместителями руководителя, на что указано по тексту решения.

В связи с изложенным, следует признать, что заместители руководителя Управления в различные периоды времени одновременно исполняли обязанности руководителя Управления по причине отсутствия руководителя на рабочем месте. Указанное обстоятельством не может свидетельствовать о том, что рассмотрение материалов и вынесение решения осуществляли разные лица, а именно «заместитель руководителя» и «и.о. руководителя».

Относительно довода о не оглашении материалов и документов, суд апелляционной инстанции отмечает, что положения НК РФ не обязывают при рассмотрении оглашать каждый конкретный документ со ссылкой на его реквизиты.

Относительно довода об отсутствии в акте налоговой проверки перечня документов, на основании которых определен вменяемый налогоплательщику доход, суд апелляционной инстанции обращает внимание заявителя на то, что из содержания статьи 100 НК РФ следует, что Акт налоговой проверки является процедурным документом, в котором фиксируется установленное нарушение законодательства о налогах и сборах. Пунктом 3 указанной статьи определена обязательная информация, которая подлежит отражению в Акте, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. В Акте использованы в качестве документального подтверждения сведения налоговых деклараций налогоплательщика и его взаимозависимых лиц -участников схемы «дробления бизнеса», протоколы осмотра и допроса, сведения предоставленные контрагентами и т.д. Все вышеуказанные документы описаны в тексте Акта и положены в основу расчетов налоговых обязательств, который отражен в Приложениях №4, 4-1, 4-2, 4-3, 4-3. Начиная со стр. 59 Акта содержатся сведения о порядке определения налоговых обязательств. Данные о доходах налогоплательщика сведены в таблицу, столбец № 3 которой содержит информацию об источниках данных о доходах налогоплательщика (наименование документа, либо приложения в котором сведены данные из первичных документов), столбец № 2 таблицы содержит информацию о наименовании показателей, которые учитываются при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (приложение № 4, 4 -1 - 4 -4 к Акту). Приложение № 4 к акту проверки является сводом доходов организаций группы компаний «Цитадель», приложения № 4.1- 4.4 являются сводом доходов в разрезе по каждой организации, входящей в группу компаний «Цитадель». В аналогичном порядке описан порядок расчета обязательств по налогу на добавленную стоимость (стр. 65-66 Акта). В приложения № 4-1 - 4-4 Акта проверки внесены сведения из первичных и бухгалтерских документов, полученных в ходе налоговой проверки. Документы, подтверждающие доходы взаимозависимых лиц в приложениях к акту проверки № 4-1 - 4-4 содержатся с наименованием контрагента, датой и номером самого документа, подтверждающего факт получения дохода с учетом метода начисления по правилам статьи 272 Кодекса.

Следовательно, Акт содержит систематизированное изложение и документальное подтверждение фактов налоговых правонарушений при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость.

Согласно положениям пункта 6 статьи 100 НК РФ на Акт, в случаи несогласия с отраженными в нем выводами, налогоплательщик праве представить возражения. Указанная норма права не предусматривает обжалование данного процедурного документа в суде.

Следовательно, доводы налогоплательщика о несоответствиях в акте налоговой проверки, подлежат отклонению, так как акт не является конечным документом по проверке и положения Кодекса не предусматривают порядок его обжалования, право же на представление возражения (ходатайства) стороной реализовано.

Доводы о том, что с актом проверки Обществу не вручены все материалы налоговой проверки, являются обоснованными, вместе с тем, поскольку налогоплательщик воспользовался правом на представление возражений по всем материалам налоговой проверки, и оспариваемое решение принято с соблюдением сроков, предусмотренных положениями пункта 6 статьи 100 Кодекса, налогоплательщик реализовал право на ознакомление с материалами налоговой проверки, нарушение сроков вручения материалов налоговой проверки не является безусловным основанием для признания решения незаконным.

Документы (приложения к Акту № 4-1, 4-2, 4-3 и 4-4) вручены налогоплательщику, что подтверждается протоколом об ознакомлении с материалами выездной налоговой проверки ООО «ЧОП «Цитадель» от 22.07.2021 б/н и самим налогоплательщиком (стр. 102, 107 апелляционной жалобы), а также, поскольку акты, указанные в приложениях к Акту № 4-1, 4-2, 4-3 и 4-4 и относящиеся к ним документы вручены налогоплательщику в составе документов врученных по описи к Акту № 1 (вручены 05.07.2021) и № 3 (вручены 27.08.2021), на которые, в том числе, ссылается налогоплательщик в своих возражениях говоря о самостоятельной деятельности ООО ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель М» и ООО «ЧОП «Цитадель Н».

Более того, налогоплательщик дважды ознакомился с материалами налоговой проверки, то есть все возможности для установления документов, включенных в приложения к акту проверки, у Общества имелись, как и возможность представить по ним свои возражения.

Следовательно, указанный довод является несостоятельным, так как нарушенное право налогоплательщика восстановлено при рассмотрении возражений, задолго до принятия оспариваемого Решения.

Управленческий и бухгалтерский контроль за деятельностью группы компаний «Цитадель» осуществлялся одними и теми же лицами. Приведенные обстоятельства позволяют Управлению утверждать, что вручение проверяемому лицу документов взаимозависимых лиц является формальностью, поскольку содержание таких документов, безусловно, известно Обществу и его должностным лицам.

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить, что положения налогового законодательства также не предусматривают возможность отмены решения только лишь на том основании, что налоговым органом несвоевременно вручены документы, использованные при подготовке акта налоговой проверки.

По существу рассматриваемых заявителем требований, судом апелляционной инстанции установлено, что общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено наличие в действиях общества обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственных жизни, а именно – о формальном вовлечении в деятельность ООО «ЧОП «Цитадель» взаимозависимых и подконтрольных лиц (ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель Н») с целью соблюдения всеми указанными организациями ограничений для применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения по средней численности работников.

Данное нарушение привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за период 2 квартал 2017 года - 4 квартал 2019 года в сумме 51 906 795 рублей.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суды первой инстанции, руководствуясь положениями глав 21, 25, 26.2 Налогового кодекса, с учетом положений статьи 54.1 Налогового кодекса, а также разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, согласился с тем, что налоговым органом доказано искусственное создание условий для применения упрощенной системы налогообложения заявителем и его взаимозависимыми лицами. Применение указанной схемы позволило обществу избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

При этом, оценивая законность оспариваемого решения инспекции судом первой инстанции было обосновано учтено, что применение упрощенной системы налогообложения, являющейся специальным налоговым режимом, предусматривающим освобождение от уплаты отдельных налогов, а также ряд иных преимуществ для налогоплательщиков, в целом и одного из его видов осуществляется по выбору налогоплательщика. Однако данный выбор не является произвольным и для реализации данного права налогоплательщик должен соответствовать установленным законодателем требованиям. Использование же данного права с целью исключительно налоговой выгоды, не обусловленной разумными экономическими причинами, влечет негативные последствия для такого налогоплательщика.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит основания для его изменения или отмены, исходя из следующего.

Из примененных судом первой инстанции норм Налогового кодекса, регулирующих особенности использования субъектами специального налогового режима в виде УСН, следует, что указанный налоговый режим имеет ограничения в применении, в частности УСН допускается, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса, не превысили 150 млн. руб. Налогоплательщики, не отвечающие требованиям законодательства, не вправе применять специальный налоговый режим, а должны исчислять налоги по общей системе налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса"), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

Из материалов дела следует и не оспаривается заявителем, что учредителем ООО «ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель Н» являлся ФИО6 (с долей участия 100%)

Повторно исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что управлением доказан факт создания обществом схемы «дробления бизнеса», имеющей целью минимизацию налоговых обязательств за счет перераспределения численности работников на взаимозависимые и подконтрольные организации и сохранения тем самым права на применение специального режима налогообложения.

Налоговым органом собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что единственной целью создания взаимозависимых обществ явилось сохранение возможности применения каждой организацией специального режима налогообложения – упрощенной системы налогообложения. ООО «ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель Н» являлись единым хозяйствующим субъектом, их действия носили согласованный характер и имели своей целью умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете.

С учетом изложенного, является нормативно обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки заявителя достоверно установлены все обстоятельства, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком запрета на превышение пределов осуществления своих прав, предусмотренного пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Возражения заявителя относительно неправильного определения средней численности работников группы компаний «Цитадель» на основании информации территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации и справок по форме 2-НДФЛ были оценены и обосновано отклонены судом первой инстанции.

В оспариваемом решении налоговым органом указано, что расчет средней численности за 2004 год произведен на основании постановления Госкомстата Российской Федерации от 01 декабря 2003 года № 105 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения»; за проверяемый период произведен на основании приказа Росстата от 26 октября 2015 года № 498 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» (в редакции, действующей в спорный период).

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ ограничение для применения УСН установлен к средней численности работников, а не среднесписочной численности.

В силу пункта 85 постановления Госкомстата РФ от 01 декабря 2003 года № 105, а равно в силу пунктов 77, 78 приказа Росстата от 26 октября 2015 года № 498 понятие «средняя численность работников» шире понятия «среднесписочная численность работников». Соответственно, средняя численность работников может равняться среднесписочной численности либо превышать ее.

В этой связи примененный налоговым органом расчетный способ не привел к нарушению прав общества.

Использование налоговым органом сведений, предоставленных органом Пенсионного фонда России, и справок по форме 2-НДФЛ в рассматриваемой ситуации допустимо, поскольку указанные сведения предоставлены самими обществами.

Так, пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» на страхователей возложена обязанность представлять в территориальные органы страховщика документы, необходимые, в том числе для ведения индивидуального (персонифицированного) учета. В силу части 1 статьи 8 Федерального закона от 01 апреля 1996 года № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (в редакции, действовавшей в период создания спорных обществ; далее – Закона № 27-ФЗ) страхователь представляет в соответствующий орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о всех лицах, работающих у него по трудовому договору, а также заключивших договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются страховые взносы, за которых он уплачивает страховые взносы. Сведения об уплачиваемых страховых взносах предоставляются страхователями на основании данных бухгалтерского учета, а сведения о страховом стаже - на основании приказов и других документов по учету кадров, в том числе в составе сведений указываются дата приема на работу или дата заключения договора гражданско-правового характера, дата увольнения или дата прекращения договора гражданско-правового характера (части 1, 2 статьи 11 Закона № 27-ФЗ).

Таким образом, предоставленная территориальным органом Пенсионного фонда России информация исходит из предоставленных самими страхователями сведений на основании кадрового и бухгалтерского учета.

Согласно положениям статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, в том числе предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров должны содержать, в частности, коды, утверждаемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты.

При этом предоставление документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов является обязанностью налогового агента.

В этой связи сведения по форме 2-НДФЛ в рассматриваемой ситуации правомерно использованы налоговым органом для расчета средней численности работников группы компаний «Цитадель».

То обстоятельство, что после предоставления сведений (ответы от 17 марта 2021 года, от 25 мая 2021 года) по запросу МВД по Республике Хакасия на основании запроса УФНС России по РХ органом Пенсионного фонда России был направлен запрос от 15 июля 2021 года об уточнении страхового стажа в отношении одного застрахованного лица (ФИО7) не опровергает выводы и расчеты налогового органа, приведенные в оспариваемом решении.

Дополнительно представленные МВД по Республике Хакасия сведения от 25 мая 2021 года № 10/1679 в рамках запроса УФНС России по РХ от 12 февраля 2021 года № 14-19/03491, направленного в рамках проводимой выездной налоговой проверки, не свидетельствует о незаконности данной информации. Указанные сведения были представлены обществу 25 июля 2021 года для ознакомления с описью № 1.

Доводы общества о том, что не может служить признаком необоснованной налоговой выгоды наличие взаимной заинтересованности у субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-правовые отношения, взаимные связи между ними и согласованность действий, были оценены и правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку в рассматриваемой ситуации заявитель и взаимозависимые общества вели единую хозяйственную деятельность.

Довод заявителя о том, что решения о создании ООО «ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «ЧОП «Цитадель Н» принимались исходя из требований действующего на тот период времени законодательства о частной охранной деятельности, регулируемое Законом Российской Федерации от 11 марта 1992 года №2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» (в редакции от 10 января 2003 года), был также оценен и признан судом первой инстанции несостоятельным, поскольку названным законом не были установлены ограничения по территории, на которую выдается лицензия. Указанное подтверждается также и представленными в материалы дела лицензиями, выданными заявителю и взаимозависимым обществам. Установленные статьей 12 названного Закона дополнительные условия выдачи лицензии, не свидетельствуют об ограничении действия лицензии по территориальному принципу. Отражение охранным предприятием, претендующим на получение лицензии, в соответствующей записке видов охранных услуг, территории деятельности создаваемого предприятия охраны, данных о предполагаемой численности персонала, намерении использовать технические и иные средства, специальные средства, оружие и потребности в них, направлены на проверку соответствия охранного предприятия лицензионным требованиям, а также последующего контроля за деятельностью данного предприятия.

Учитывая установленные в ходе проверки и изложенные выше обстоятельства, доводы общества о том, что целью создания организаций, входящих в группу компаний «Цитадель» является оптимизация процесса оказания услуг охраны в различных населенных пунктах Республики Хакасия (и иных близлежащих регионов) в соответствии с требованиями законодательства об охранной деятельности, опровергаются материалами налоговой проверки.

Указание заявителя на то, что требование от 18 декабря 2020 года № 1209 и ответ на него не были представлены обществу для ознакомления, опровергается описью № 3 представленных документов к акту налоговой проверки ООО «ЧОП «Цитадель», полученных представителем общества ФИО1 27 августа 2021 года.

Довод заявителя о том, что создание других обществ было обусловлено требованием заказчиков об оказании охранных услуг только одному заказчику материалами дела не подтверждается. Напротив, опровергается показаниями свидетеля ФИО8 (протокол допроса от 10 февраля 2020 года, в эл. виде ходатайство т.5 л.д.19-20), последующее заключение договоров спорными обществами с другими заказчиками.

Довод общества о том, что создание каждого из спорных обществ было обусловлено спецификой осуществляемой деятельности для конкретной организации, не находит своего подтверждения. Анализ представленных в материалы дела договоров с заказчиками показывает, что какая-либо специфика в деятельности спорных обществ отсутствует (например, исключительно охрана физических лиц (телохранители), охрана грузов в пути следования, в том числе путем предоставления специальных (бронированных) транспортных средств, охрана путем создания системы видеонаблюдения и сигнализации с управлением в едином центре без участия как таковой физической охраны и т.д.). Особенности организации охраны отдельных объектов не свидетельствует о специфике деятельности самой охранной организации. Так, в большинстве договоров оказания охранных услуг, заключенных группой компаний «Цитадель» в спорный период для охраны объектов выделены должности начальник караула, охранник, охранник-водитель. Из специального оборудования (спецсредств): палки резиновые, наручники, фонари, бинокли, а также радиостанции.

Налогоплательщиком также не представлено доказательств того, что создание нескольких организаций позволило сократить потери для бизнеса, исключая незаконную минимизацию налоговых обязательств.

Довод заявителя о том, что самостоятельность и реальность деятельности по оказанию охранных услуг каждым охранным предприятием подтверждается лицензируемым органом в ходе контроля, был также оценен и обосновано отклонен судом первой инстанции, поскольку в полномочия лицензируемого органа не входит установление обстоятельств ведения охранным предприятием самостоятельной или подконтрольной взаимозависимому лицу деятельности.

Наличие специальных средств у всех спорных обществ, служебного оружия у ООО «ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С» само по себе не свидетельствует о самостоятельном характере экономической деятельности каждого из взаимозависимых обществ. Отсутствие движения служебного оружия между организациями также не имеет правового значения, поскольку самостоятельное перемещение оружия является грубым нарушением законодательства об обороте оружия и о частной охранной деятельности, что влечет предусмотренные для данного нарушения негативные последствия. В случае сдачи полученного во временное пользование оружия в установленном порядке, не указывает, что именно данное оружие будет передано другой организации, входящей в группу компаний «Цитадель».

Доводы общества о том, что на решение о создании отдельного самостоятельного субъекта для территориально расположенного объекта охраны в целях обеспечения качественного оказания охранных услуг с учетом подбора постоянного кадрового персонала повлияла необходимость сохранения конкурентоспособного бизнеса и ограничения от риска приостановления деятельности при несоблюдении лицензионных требований непосредственно на территории одного объекта охраны и распространение это на все объекты охраны, были обосновано отклонены судом первой инстанции, поскольку материалы дела подтверждают, что данное обстоятельство учредителем не рассматривалось, а равно как и специфика оказания услуг для каждого заказчика, что также следует из протокола допроса ФИО6 от 20 апреля 2021 года (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.19-20). Основной целью создания взаимозависимых обществ явилось сохранение возможности применения, как заявителем, так и взаимозависимыми организациями специального режима налогообложения – УСН, что также следует из протоколов допроса свидетелей ФИО7 от 03 февраля 2021 год, ФИО9 от 26 января 2021 года (в эл. виде ходатайства т.5 л.д.17-18, 19-20).

Доводы общества о том, что материалы проверки подтверждают реальность хозяйственной деятельности «ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «ЧОП «Цитадель Н» как самостоятельных субъектов, обладающих необходимой материальной базой, кадровым персоналом и руководящим составом при осуществлении частной охранной деятельности как в проверяемый период, так и в течении всей деятельности, что ООО «ЧОП «Цитадель» не принимало никакого участия в деятельности ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «ЧОП «Цитадель Н», были правомерно отклонены судом первой инстанции, как противоречащие материалам дела.

Заявителем не оспаривается, что учредителем всех спорных обществ является ФИО6 с долей в уставном капитале 100 процентов.

Главным бухгалтером с 2005 в ООО «ЧОП «Цитадель» является ФИО10, по совместительству названное лицо является главным бухгалтером в ООО «ЧОП «Цитадель С» с 2005 года, в ООО «ЧОП «Цитадель М» с 2006 года, в ООО «ЧОП «Цитадель Н» с 2008 года. ФИО10 осуществляется бухгалтерский и кадровый учет, ею посредством единой программы «1С» ведется и направляется налоговая отчетность в отношении всех спорных обществ с рабочего компьютера, расположенного по адресу ООО «ЧОП «Цитадель», производятся расчеты с поставщиками всех спорных обществ. ФИО10 также осуществлялась деятельность по работе с заказчиками, что следует, например, из ответа общества с ограниченной ответственностью «Энергосервис» от 29 сентября 2020 года № 04/2997 на требование налогового органа от 22 сентября 2020 года № 2656 (т.20 л.д.17-19).

Исходя из положений статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, для дачи показаний в качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом такое физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников). Законодатель установил запрет на допрос в качестве свидетелей строго определенного круга лиц: лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Таким образом, физическое лицо, вызванное налоговым органом в качестве свидетеля, обязано сообщить известные ему обстоятельства, имеющие значение для целей налогообложения, при этом, данная норма не содержит указаний на то, что свидетель только в силу каких-либо условий должен обязательно знать те обстоятельства, о которых говорит (должностные обязанности, родственные связи, образование и т.д.). Положения статьи 90 Кодекса не ограничивают знания свидетеля какими-либо условиями.

Повторно изучив представленные в материалы дела свидетельские показания, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что показания свидетелей не противоречат позиции налогового органа. Свидетели сообщали известные им сведения, которые были использованы налоговой инспекцией при проведении проверки и принятии оспариваемого решения.

Из всех свидетельских показаний в совокупности судами установлено следующее:

- финансово-хозяйственная деятельность спорных обществ фактически осуществлялась по одному адресу, непосредственно которую осуществляли ФИО6 (собственник всех «Цитаделей»), ФИО10 (главный бухгалтер, кадровый учет), ФИО3 (директор всей группы компаний «Цитадель» в проверяемый период);

- спорные общества в проверяемом периоде осуществляли один и то же вид деятельности: «деятельность частных охранных служб» (код ОКВЭД 80.10);

- спорными обществами в финансово-хозяйственной деятельности использовалась единая компьютерная база. Хранение бухгалтерской и налоговой отчетности указанных хозяйствующих субъектов осуществлялось в одном помещении, расположенном на втором этаже здания по адресу: <...>;

- перевод сотрудников из одного общества в другое осуществлялось по инициативе руководства, заявления о переводе либо об увольнении и приеме на работу передавались начальника охраны непосредственно на объектах охраны;

- вне зависимости от фактического трудоустройства в проверяемый период сотрудниками общества «Цитадель С», «Цитадель М» и «Цитадель Н» воспринимаются как подразделения одной главной организации общества «Цитадель», генеральным директором группы компании «Цитадель» является ФИО3, его заместителем – ФИО11, названные лица приезжали с проверками на посты охраны без относительно каким обществом осуществлялась охрана; в период с 2004 года руководителем группы компаний «Цитадель» сотрудники указали на ФИО12;

- при смене организации для сотрудника условия работы, объект охраны, заработная плата, непосредственные руководители (начальники охраны) не менялись; форменная одежда, выданная в одном обществе, при переходе в другое не менялась, новая не выдавалась, отличительных знаков (шевронов) на форменной одежде не имелось;

- в показаниях руководителей спорных обществ имеются расхождения с фактическими обстоятельствами, установленными налоговым органом при проведении проверки:

ФИО13 (директор ООО «ЧОП «Цитадель С» с 04 марта 2011 года по 30 октября 2012 года; ООО «ЧОП «Цитадель Н» с 21 августа 2008 года по 03 марта 2011 года) указывает, что не являлся директором ООО «ЧОП «Цитадель Н»;

ФИО14 (директор ООО «ЧОП «Цитадель С» с 26 июля 2004 года по 16 марта 2005 года) указывает, что не являлся директором ООО «ЧОП «Цитадель С»;

ФИО15 (директор ООО «ЧОП «Цитадель Н» с 04 мая 2007 года по 20 августа 2008 года) указывает, что не являлся директором ООО «ЧОП «Цитадель Н»;

ФИО16 (директор ООО «ЧОП «Цитадель Н» с 13 мая 2015 года - на момент проведения проверки) указал, что является руководителем общества с 01 января 2018 года, факт руководства обществом до указанной даты отрицал;

ФИО17 (директор ООО «Цитадель М» с 17 ноября 2005 года – на момент проведения проверки) указал, что бухгалтерская и налоговая отчетность подписывается им лично и сдается в налоговый орган только на бумажном носителе, тогда как налоговые декларации предоставлены обществом посредством системы «Контур», приобретенной и установленной на компьютере ООО «Цитадель» за подписью ФИО3;

ФИО3 (директор ООО «Цитадель Н» с 04 марта 2011 года по 12 мая 2015 года, директор ООО «Цитадель» с 13 мая 2015 года – на момент проведения налоговой проверки) указывает, что он являлся подписантом налоговых деклараций только за ООО «Цитадель», тогда как фактически подписантом налоговой отчетности за все общества группы компаний «Цитадель» являлся он; также опровергается показаниями свидетелей утверждение ФИО3 о том, что он не проводил собеседования сотрудников для других спорных обществ;

по вопросу подписания налоговой отчетности, в том числе выдачи доверенности на подписание налоговой отчетности, не соответствуют фактическим обстоятельствам показания руководителей ООО «ЧОП «Цитадель С» ФИО18, ООО «ЧОП «Цитадель Н» ФИО16, ООО «ЧОП «Цитадель М» ФИО17 (протокол допроса от 28 января 2021 года). При этом при допросе 14 апреля 2021 года ФИО17 указал, что подписантом налоговых деклараций ООО «ЧОП «Цитадель М» был ФИО3 по решению учредителя ФИО6;

- номинальными руководителями обществ ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «ЧОП «Цитадель Н» в соответствующие периоды являлись ФИО14, ФИО19, ФИО20, ФИО13, ФИО21, ФИО22;

- согласно показаниям ФИО7 (руководитель ООО «ЧОП «Цитадель» с 13 февраля 2004 года по 30 ноября 2004 года, ООО «ЧОП «Цитадель М» с 31 мая 2004 года по 25 июля 2004 года, ООО «ЧОП «Цитадель С» с 28 июня 2004 года по 25 июля 2004 года), ФИО9 (в период 2004 года главный бухгалтер ООО «ЧОП «Цитадель», с 26 июля 2004 года по 16 ноября 2005 года руководитель ООО «ЧОП «Цитадель М») при создании и осуществлении деятельности ООО «ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель М» в период работы названных лиц учредителем осуществлялся контроль численности работников обществ, для целей сохранения упрощенной системы налогообложения. Причиной создания ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «ЧОП «Цитадель М» сохранение для ООО «ЧОП «Цитадель» упрощенной системы налогообложения.

Ссылка заявителя на то, что наличие эпизодов перехода сотрудников из одного хозяйствующего субъекта в другой взаимозависимый хозяйствующий субъект не имеет правового значения при решении вопроса о наличии факта уклонения от уплаты налогов путем дробления бизнеса, была обосновано не принята судом первой инстанции во внимание, поскольку в рассматриваемом случае, кроме факта перехода сотрудников от общества к обществу и наоборот, установлены и иные обстоятельства, представлены соответствующие доказательства, достоверно свидетельствующие об обоснованности выводов налогового органа о том, что общество с целью снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - общества, использовало схему оптимизации налоговой нагрузки с помощью привлечения взаимозависимых лиц. Данная схема «дробления бизнеса» позволила обществу не уплачивать налоги, предусмотренные общей системой налогообложения.

При указанных обстоятельствах вывод налогового органа о формальном разделении рассматриваемых хозяйствующих субъектов и документальном оформлении такого разделения, является обоснованным.

При этом, как верно отмечено инспекцией, учитывая наличие умышленных действий, направленных на незаконное получение необоснованной налоговой выгоды, является само собой разумеющимся стремление участников подобных отношений скрыть достоверную информацию о реальных обстоятельствах сделок.

Выписка доверенностей одним обществом на получение для него товарно-материальных ценностей на имя руководителя другого общества для самостоятельных хозяйствующих субъектов указанная ситуация совершенно исключена. В связи с чем соответствующие доводы заявителя об обычности такой ситуации в деловых отношениях между обществами подлежит отклонению.

Представленные обществом документы (заявления ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель Н» с просьбой о передаче по каналам телекоммуникационной каналам связи «Контур-Экстерн» бухгалтерской и налоговой отчетности за проверяемый период) не опровергают выводов налогового органа об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности взаимозависимых обществ, поскольку противоречит обычной практике осуществления финансовой деятельности самостоятельных хозяйствующих субъектов, действующих на одном рынке охранных услуг, а также позиции заявителя об обеспечении конкурентоспособности названных лиц.

Напротив, данные документы, с учетом показаний свидетеля ФИО17 (протокол допроса от 28 января 2021 года) о том, что соответствующая отчетность подписывалась им и на бумажном носителе сдавалась в налоговый орган, указывают на правильность выводов налогового органа.

Доводы налогоплательщика о формальном характере проведенной инспекцией выездной налоговой проверки (поскольку инспекцией не проведены исчерпывающие мероприятия налогового контроля в отношении ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель Н»,) являются несостоятельными и указанных выше выводов инспекции, основанных на всей совокупности добытых в ходе налоговой проверки доказательств не опровергают.

В рассматриваемом случае налоговым органом использованы предусмотренные налоговым законодательством механизмы в отношении всех спорных обществ: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах; проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; анализ и воссоздание организации хозяйственной деятельности каждой организацией по отдельности и в целом группой; истребование документов (информации) у контрагентов спорных организаций, заказчиков, их должностных лиц и другие. При этом налоговый орган не должен ставить перед собой задачу формально охватить полный перечень имеющихся механизмов для сбора информации, а должен исходить из целесообразности проведения каждого мероприятия налогового контроля.

Довод заявителя о том, что сделанные по результатам проверки выводы управления возникли в результате бездействия должностных лиц налогового органа, которые более 15 лет не указывали учредителю о незаконности применения специального налогового режима – упрощенной системы налогообложения, были обосновано признаны судом первой инстанции несостоятельными, поскольку учредитель намеренно создал искусственные условия с целью минимизации налоговых обязательств рассматриваемых взаимозависимых организаций.

Отсутствие возражений со стороны налогового органа на протяжении 15 лет относительно применения обществами упрощенной системы налогообложения, само по себе не свидетельствует о подтверждении налоговым органом законности уплаты организациями УСН с 2004 года, поскольку на налогоплательщиков-организаций возложены обязанности по самостоятельному исчислению и уплате налогов в бюджет, налоговые органы осуществляют контроль за данной обязанностью, в том числе, путем проведения выездных проверок.

Ранее рассматриваемой выездной налоговой проверки в отношении спорных обществ выездные налоговые проверки не проводились, доказательств обратного материалы дела не содержат.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган лишил заказчика охранных услуг права на принятие к вычету НДС, что привело к незаконному обогащению бюджета в указанных суммах налога, что взимание НДС за счет собственного имущества общества без переложения его экономической составляющей на конченого потребителя охранных услуг нарушает экономически-правовой принцип НДС, закрепленный в НК РФ, был обосновано не принят судом первой инстанции, поскольку указанные последствия возникли в результате умышленных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения. Кроме того, в оспариваемом решении налоговым органом установлена действительная налоговая обязанность налогоплательщика, как если бы налогоплательщик осуществлял такую обязанность в соответствии с действующим законодательством без допущенных им нарушений.

Таким образом, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы судом установлено, что в рассматриваемой ситуации в рамках налоговой проверки выявлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о применении схемы дробления бизнеса:

- дробление одного бизнеса (оказание охранных услуг) происходит между несколькими лицами, применяющими специальный систему налогообложения (все общества группы компаний «Цитадель» в спорный период применяли упрощенную систему налогообложения), вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций основным участником ООО «ЧОП «Цитадель», фактически осуществляющего указанную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- проверкой установлено, что ООО «ЧОП «Цитадель» (в виде уменьшения его налоговых обязательств), в том числе его учредитель ФИО6 (получение дивидендов в размере сравнимым с размером доначисленного НДС) являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- как уже отмечалось, все участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности (ОКВЭД 80.10 – деятельность частных охранных служб);

- прямая взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (один учредитель всех обществ);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей, в частности перевод, увольнение и прием из одного взаимозависимого общества в другое взаимозависимое общество без изменения места работы, условий, заработной платы, по инициативе руководства;

- использование спорными обществами одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, адреса фактического местонахождения, одного банка для открытия и обслуживания расчетных счетов;

- для всех спорных обществ поставщики являются общими;

- фактическое управление спорными обществами одними лицами, единые для всех спорных обществ ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства.

Доводами заявителя вышеуказанные обстоятельства, установленные налоговым органом и подтвержденные соответствующими доказательствами, не опровергнуты.

Таким образом, налоговым органом доказано искусственное создание условий для применения упрощенной системы налогообложения заявителем и его взаимозависимыми лицами. Применение указанной схемы позволило обществу избежать уплаты НДС.

Судами также установлено, что:

ООО «ЧОП «Цитадель М» ликвидировано 02 марта 2022 года,

ООО «ЧОП «Цитадель Н» ликвидировано 12 августа 2022 года,

ООО «ЧОП «Цитадель» с 2020 года самостоятельно начало исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения,

ООО «ЧОП «Цитадель С» с 2021 года применяет общую систему налогообложения.

Доводы заявителя о том, что налоговый орган лишил заказчиков охранных услуг права на принятие к вычету НДС, что привело к незаконному обогащению бюджета в указанных суммах налога, что взимание НДС за счет собственного имущества общества без переложения его экономической составляющей на конченого потребителя охранных услуг нарушает экономически-правовой принцип НДС, закрепленный в НК РФ, был оценен и обосновано отклонен судом первой инстанции, поскольку указанные последствия возникли в результате умышленных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

При этом, судом первой инстанции обосновано отмечено, что применение упрощенной системы налогообложения, являющейся специальным налоговым режимом, предусматривающим освобождение от уплаты отдельных налогов, а также ряд иных преимуществ для налогоплательщиков, в целом и одного из его видов осуществляется по выбору налогоплательщика. Однако данный выбор не является произвольным и для реализации данного права налогоплательщик должен соответствовать установленным законодателем требованиям. Использование же данного права с целью исключительно налоговой выгоды, не обусловленной разумными экономическими причинами, влечет негативные последствия для такого налогоплательщика.

Иные доводы заявителя обосновано были признаны судом первой инстанции не имеющими правового значения, поскольку налоговым органом доказано искусственное создание условий для применения упрощенной системы налогообложения заявителем и его взаимозависимыми лицами. Применение указанной схемы позволило обществу избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров установлен статьей 154 НК РФ, порядок исчисления НДС – статьей 166 НК РФ, налоговые вычеты и порядок их применение – статьями 171-172 НК РФ, порядок и сроки уплаты НДС в бюджет – статьей 173 НК РФ, порядок и сроки уплаты НДС в бюджет – статьей 174 НК РФ.

Как отражено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17 октября 2022 года № 301-ЭС22-11144, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса»), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При этом из существа рассматриваемого правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае, если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

Данная позиция также отражена в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 13 декабря 2023 года.

С учетом изложенного, судом первой инстанции был обосновано отклонен довод заявителя о том, что налоговым органом неправомерно в первоочередном порядке произведен зачет обязательств по налогу на прибыль организации, а затем по НДС.

Согласно статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок определения доходов и доходов от реализации установлен статьями 248-249 НК РФ, порядок определения расходов – статьей 252 НК РФ, порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей – статьей 286 НК РФ.

Из оспариваемого решения следует, что управление определило налоговые обязательства общества по общей системе налогообложения путем перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Так, налоговым органом установлены доходы от оказания услуг, полученные заявителем и взаимозависимыми обществами (отражены в приложениях № 4,4.1-4.4 к акту проверки), внереализационные доходы (приложение №5 к акту проверки), прочие доходы (приложение № 6 к акту проверки), налоговые вычеты (приложение № 7 к акту проверки) и расходы данных обществ (приложения № 7-9 к акту проверки, приложения № 1-6 к решению, т.3 л.д.95-133). Приложения к акту проверки представлены налоговым органом в электронном виде (т.5 л.д.33) и обществом (т.1 л.д.71-139, т.16 л.д.129-140).

В связи с чем, по результатам проверки управлением установлено, что обществом занижены подлежащие уплате в бюджет за 2017-2019 годы:

- налог на прибыль в сумме 1 015 151 руб. (за 2017 год – 940 412 руб., за 2018 год – 74 739 руб., за 2019 год – 0 руб.) – таблицы №№1-3 на стр.83-87 оспариваемого решения (т.3 л.д.81-87);

- НДС в сумме 59 367 970 руб. (за 2017 год – 16 381 420 руб., за 2018 год – 20 113 349 руб., за 2019 год – 22 873 201 руб.) – стр.87-88 оспариваемого решения (т.3 л.д.87-88).

За 2017-2019 годы обществом и его взаимозависимыми организациями исчислен и уплачен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 8 476 326 руб. (за 2017 год – 2 335 517 руб., за 2018 год – 2 792 209 руб., за 2019 год – 3 348 600 руб.).

Указанная сумма УСН учтена налоговым органом при определении сумм налога на прибыль и НДС, подлежащих уплате в бюджет за 2017-2019 годы.

В связи с чем, по результатам проверки управление установило сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, за проверяемый период в сумме 0 рублей. Оставшаяся сумма уплаченного УСН в размере 7 461 175 (1 015 151 - 8 476 326) рублей учтена налоговым органом при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 2017-2019 годы.

Таким образом, по результатам выездной проверки налоговый орган доначислил обществу НДС в сумме 51 906 795 руб. (за 2017 год – 8 920 245 руб., за 2018 год – 20 113 349 руб., за 2019 год – 22 873 201 руб.) - стр.88-89 оспариваемого решения (т.3 л.д.88-89).

С учетом ранее установленных обстоятельств, в том числе в части способа определения средней численности работников, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным вывод налогового органа об утрате налогоплательщиком права на применение УСН с 1 квартала 2017 года.

При этом, довод общества о неправомерном включении в доходы дебиторской задолженности по состоянию на 01 января 2017 года в сумме 8 709 269 рублей 40 копеек был обосновано признан судом первой инстанции несостоятельным.

Так, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Таким образом, оказанные спорными обществами заказчикам услуги (реализованные товары, выполненные работы), но не оплаченные заказчиками по состоянию на 01 января 2017 года, подлежат учету в составе доходов.

Размер дебиторской задолженности по состоянию на 01 января 2017 года определен налоговым органом на основании оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 за 2017 год, представленных взаимозависимыми организациями 19 мая 2021 года по требованиям от 26 апреля 2021 года № 2806, 2807, 2808 (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.7-8), размер дебиторской задолженности также соответствует оборотно-сальдовым ведомостям по счету 62, представленным налогоплательщиком с возражениями от 20 сентября 2021 года (в эл. виде ходатайства т.7 л.д.101-108).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

В соответствии с положениями статьи 10 Федерального закона от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.

На основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами, составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (часть 1 статьи 13 Федерального закона от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Из содержания изложенных норм права следует, что налоговая база может быть исчислена не только на основании первичных документов, но и на основании данных регистров бухгалтерского учета, а при недостаточности в регистрах бухгалтерского учета информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль - на основании данных регистров налогового учета.

С учетом изложенного, налоговым органом обоснованно при исчислении налога на прибыль организации учтена в составе доходов дебиторская задолженность в размере 8 709 269 рублей 40 копеек.

Судом первой инстанции обосновано отклонен довод заявителя о том, что налоговым органом не подтверждены доходы от оказания охранных услуг за 2017 – 2019 годы, которые включены в приложения № 4-1– 4.4 в отношении ООО «ЧОП «Цитадель» на сумму 1 331 898 рублей 54 копеек без учета НДС, ООО «ЧОП «Цитадель М» - на сумму 271 621 рубль 93 копейки без учета НДС, ООО «ЧОП «Цитадель С» - на сумму 1 838 889 рублей 71 копейка без учета НДС, ООО «ЧОП «Цитадель Н» - на сумму 10 694 250 рублей 36 копеек без учета НДС, поскольку сведения о доходах, указанные в актах сверок, корректирующих счетах-фактурах и книге доходов и расходов не могут быть приняты во внимание, поскольку не являются актами оказанных услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (абзац шестой пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Таким образом, доходы ООО «ЧОП «Цитадель Н» по взаимоотношениям с АО «Промтранс» за 2019 год по данным книги о доходах и расходах ООО «ЧОП «Цитадель Н» (т.13 л.д.108-113) обосновано учтены налоговым органом, поскольку содержат реквизиты первичного документа и ссылку на договор об оказании услуг по охране объектов № ПТ-17/253А от 19 декабря 2017 года, а также соотносится с данными выписки по счету ООО «ЧОП «Цитадель Н» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6), а равно с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62 (в эл. виде ходатайство т.6 л.д.105-106).

Суд первой инстанции также обосновано признал правомерным учет налоговым органом доходов на основании актов сверок, поскольку:

- по акту сверки за 2018 год между ООО «ЧОП «Цитадель М» и ООО «СУЭК-Хакасия» (т.11 л.д.13-18) сторонами приняты суммы по корректировочным счетам-фактурам № 22, 23 от 20 августа 2018 года, при этом услуги оказаны в июле 2018 года, в подтверждение чего представлены соответствующие акты № 22, 23 от 31 июля 2018 года (т.11 л.д.76-77), произведена оплата согласно карточке по счету 60 ООО «СУЭК-Хакасия» (т.11 л.д.103-104), выписке по счету ООО «ЧОП «Цитадель М» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6);

- по акту сверки за 2019 год между ООО «ЧОП «Цитадель М» и ООО «СУЭК-Хакасия» (т.11 л.д.105-111) сторонами приняты суммы по акту от 28 февраля 2019 года № 9, по корректировочному счету-фактуре № 2 от 08 апреля 2019 года, при этом услуги оказаны в марте 2019 года, в подтверждение чего представлен соответствующий акт № 13 от 31 марта 2019 года (т.11 л.д.123), произведена оплата согласно карточке по счету 60 ООО «СУЭК-Хакасия» (т.11 л.д.103-104), выписке по счету ООО «ЧОП «Цитадель М» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6);

- по акту сверки за 2017 год между ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «СУЭК-Хакасия» (т.12 л.д.74-75) сторонами приняты суммы по акту от 31 января 2017 года № 4, 8, от 28 февраля 2017 года № 18, при этом, произведена оплата согласно карточке по счету 60 ООО «СУЭК-Хакасия» в 2019 году (т.13 л.д.43-52), выписке по счету ООО «ЧОП «Цитадель С» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6). При этом довод заявителя о том, что указанный акт сверки принят с разногласиями применительно к спорным актам, подлежит отклонению, поскольку из названных документов усматривается и заявителем не оспаривается, что оплата произведена и осуществлена за услуги, оказываемые в рамках договора об охране объектов по договору от 20 декабря 2016 года № СХ-16/16/1018А. В связи с чем, указанные акты правомерно учтены при определении действительных налоговых обязательств общества;

- по акту сверки за 2018 год между ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «СУЭК-Хакасия» (т.12 л.д.131-132) сторонами приняты суммы по счету-фактуре от 31 июля 2018 года № 55 и корректировочному счету-фактуре № 4 от 20 августа 2018 года, при этом произведена оплата согласно карточке по счету 60 ООО «СУЭК-Хакасия» (т.13 л.д.43-52), выписке по счету ООО «ЧОП «Цитадель С» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6). Применительно к указанным расхождениям, как следует из акта сверки, данные расхождения перенесены с расчетов между сторонами с 2017 года и оплачены ООО «СУЭК-Хакасия в 2019 году;

- по акту сверки за 1 квартал 2019 года между ООО «ЧОП «Цитадель С» и ООО «СУЭК-Хакасия» (т.13 л.д.42) сторонами принята сумма по счету-фактуре от 28 февраля года № 13, произведена оплата согласно карточке по счету 60 ООО «СУЭК-Хакасия» (т.13 л.д.43-52), выписке по счету ООО «ЧОП «Цитадель С» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6). Применительно к указанным расхождениям, как следует из акта сверки, данные расхождения перенесены с расчетов между сторонами с 2017 года и оплачены ООО «СУЭК-Хакасия в 2019 году. Относительно акта от 30 июня 2019 года на сумму 159 022 рубля также следует, что обществом в адрес контрагента выставлены счета и произведена оплата в рамках действующего договора, что усматривается из карточки по счету 60 ООО «СУЭК-Хакасия» (т.13 л.д.43-52), выписке по счету ООО «ЧОП «Цитадель С» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6) и не противоречит сложившемуся между сторонами порядку расчетов по договору от об оказании услуг по охране объектов от 20 декабря 2018 года №СХ-18/1111А (аналогичные акты на сумму 159 022 рублей подписаны между сторонами от 31 января 2019 года № 4 (т.12 л.д.138), от 28 февраля 2019 года № 16 (т.12 л.д.142), от 31 марта 2019 года № 30 (т.12 л.д.149), от 30 апреля 2019 года № 40 (т.12 л.д.153), от 31 мая 2019 года № 52 (т.13 л.д.4), от 31 июля 2019 года № 74 (т.13 л.д.13), от 31 августа 2019 года № 85 (т.13 л.д.19), от 30 сентября 2019 года № 96 (т.13. л.д.23) и т.д. Аналогичная ситуация с актом от 30 сентября 2019 года № 93 на сумму 769 079 рублей. Относительно акта от 23 августа 2019 года № 88 на сумму 31 400 рублей, оказание данных услуг подтверждено представленным в материалы дела актом от 23 августа 2019 года №87, в который включены две услуги охраны на сумму 31 400 рублей и на сумму 18 840 рублей, всего акт на сумму 50 240 рублей; это же разделение следует также из приложения № 4-3 по доходам ОООО «Цитадель С». Оплата в указанной сумме произведена согласно карточке по счету 60 ООО «СУЭК-Хакасия» (т.13 л.д.43-52), выписке по счету ООО «ЧОП «Цитадель С» (в эл. виде ходатайство т.5 л.д.5-6).

Довод общества о том, что налоговым органом незаконно в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль организаций, не приняты расходы по начисленному НДС, был оценен и обосновано отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из пункта 1 статьи 41 НК РФ, в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Статьей 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (пункт 1); сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (пункт 2).

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ установлены случаи, когда сумма налога должна определяться расчетным методом; при их наступлении налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из пункта 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» следует, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Согласно правовой позиции Верховного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 30 сентября 2019 года № 307-ЭС19-8085, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене.

Из совокупного толкования изложенных норм материального права, а также правовой позиции высших судебных инстанций следует, что по общему правилу при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы налога на добавленную стоимость, определенные расчетным путем и выделенные из поступившей налогоплательщику от покупателей выручки за реализованные товары (работы, услуги), не являются экономической выгодой налогоплательщика, в связи с чем, не учитываются при определении размера дохода (пункт 1 статьи 248 НК РФ) и, следовательно, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ). В противном случае налог на прибыль организаций исчислялся из подлежащих уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, пусть даже и определенных расчетным методом, что противоречит самой косвенной природе последнего налога.

Как следует из оспариваемого решения и заявителем не опровергнуто, что налоговым органом при расчете действительного размера налоговых обязательств общества по НДС по операциям реализации услуг применена расчетная ставка НДС 18/118.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль заниженный обществом доход по операциям реализации услуг установлен налоговым органом без учета НДС.

Таким образом, оснований для включения в состав расходов по налогу на прибыль спорной суммы налога не имеется.

Проверив расчет доначисленного НДС с учетом доводов заявителя, арбитражный суд признал верным размер исчисленного налога.

В силу статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, налогоплательщик должен выплатить пени.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Материалы дела подтверждают вывод налогового органа относительно того, что занижение и неуплата НДС осуществлялась обществом умышленно.

Как следует из ряда актов Конституционного Суда Российской Федерации (в т.ч. Постановление от 06.06.2019 N 22-П, Определение от 21.05.2015 N 1036-О), применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N16377/09, право на применение специального налогового режима должен обосновать налогоплательщик. Таким образом, с учетом пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.

Соответственно, с учетом пункта 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, взаимозависимость участников сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, отмечается, что налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. Правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная, в том числе, в Определении от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, предполагает, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН, как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, обоснованно согласился с тем, что управлением доказан факт создания обществом схемы «дробления бизнеса», имеющей целью минимизацию налоговых обязательств за счет перераспределения численности работников на взаимозависимые и подконтрольные организации и сохранения тем самым права на применение специального режима налогообложения.

Налоговым органом собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что единственной целью создания взаимозависимых обществ явилось сохранение возможности применения каждой организацией специального режима налогообложения – упрощенной системы налогообложения. ООО «ЧОП «Цитадель», ООО «ЧОП «Цитадель М», ООО «ЧОП «Цитадель С», ООО «ЧОП «Цитадель Н» являлись единым хозяйствующим субъектом, их действия носили согласованный характер и имели своей целью умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете.

С учетом изложенного, является нормативно обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки заявителя достоверно установлены все обстоятельства, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком запрета на превышение пределов осуществления своих прав, предусмотренного пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Принимая во внимание установленные нарушения законодательства о налогах и сборах, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что управление правомерно привлекло общество к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 1 572 917 рублей за неуплату НДС и доначислило соответствующие пени в размере 20 617 344 рублей 71 копейки (с учетом решения от 23 ноября 2023 года № 7815/3 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 7815; расчет пени отражен в приложении №1 решению от 23 ноября 2023 года № 7815/3 (т.16 л.д.102-118), расчет штрафа в приложении № 8 к решению от 22 ноября 2021 года № 7815 (т.3 л.д.163-164).

Арифметический расчет доначисленных оспариваемым решением сумм налогов, а также пени и налоговых санкций, повторно проварен судом апелляционной инстанции и признан арифметически верным, нарушений прав заявителя произведенным расчетом судом не установлено, обществом не подтверждено.

При определении суммы штрафа налоговым органом установлены смягчающие ответственность обстоятельства (осуществление благотворительной деятельности, социальная направленность деятельности, тяжелое материальное положение), что повлекло уменьшение суммы штрафа в 8 раз (стр.89-91 оспариваемого решения, т.3 л.д.89-91).

Относительно иных обстоятельств, которые указаны обществом в качестве смягчающих ответственность (социально-значимая деятельность общества, является добросовестным налогоплательщиком, относится к субъектам малого предпринимательства, несоразмерность деяния тяжести наказания), суд первой инстанции обосновано отнесся критически, поскольку они уже были отклонены налоговым органом. Для иной оценки данных обстоятельств у суда первой инстанции оснований не имелось. Определенный налоговым органом размер штрафной санкции отвечает принципам справедливости и соразмерности, соотносится с характером совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения.

Доводам общества о наличии оснований для амнистии со ссылкой на Послание Президента Российской Федерации к Федеральному Собранию 29 февраля 2024 года судом первой инстанции была также дана обоснованная оценка.

Судом первой инстанции верно отмечено, что для целей освобождения от обязанности по уплате налогов, соответствующих пеней и штрафов, в части правонарушений, связанных с фактом дробления бизнеса (амнистия), законодателем установлено только в отношении налоговых периодов 2022 – 2024 годов, при условии, что решения по результатам налоговых проверок не вступили в законную силу до дня вступления в силу Закона № 176-ФЗ и имел место добровольный отказ от дробления бизнеса.

В рассматриваемом случае правонарушение, связанное с фактом дробления бизнеса, выявлено за налоговые периоды 2017 – 2019 годы, решение налогового органа вступило в законную силу. В связи с чем, положения статьи 6 Закона № 176-ФЗ применению не подлежат.

Поскольку решение управления является правомерным, не нарушает права и законные интересы заявителя, не возлагает на общество какие-либо незаконные обязанности, у суда первой инстанции обосновано отсутствовали правовое основания для удовлетворения заявленных требований.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, судом первой инстанции материалы дела исследованы полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, правильно применены нормы материального права. Оснований для иной оценки у суда апелляционной инстанции не имеется.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 05.02.2025 по делу № А74-3401/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу-без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

А.Н. Бабенко

Судьи:

М.Ю. Барыкин

О.А. Иванцова