Актуально на:
17 февраля 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 286 НК РФ

Статья 286 НК РФ. Порядок исчисления налога и авансовых платежей (действующая редакция)

1. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

2. Если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 настоящей статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей (сумма налога), подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Указанный в настоящем абзаце порядок применяется также и в случае перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода.

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма авансового платежа по этой группе исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами, установленными настоящей статьей.

При переходе налогоплательщика, исчислявшего ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода сумма указанного ежемесячного платежа, подлежащего уплате в первом квартале налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия предыдущего налогового периода.

3. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превышали в среднем 15 миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, в инвестиционных товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи.

4. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

5. Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

6. Организации, созданные после вступления в силу настоящей главы, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

7. В консолидированной группе налогоплательщиков сумма налога по этой группе по итогам налогового периода определяется ответственным участником этой группы.

8. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы.

9. В случаях, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками консолидированной группы налогоплательщиков авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным настоящей статьей днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, в котором консолидированная группа была зарегистрирована.

10. В случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 настоящего Кодекса установлен торговый сбор, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).

Положения настоящего пункта не применяются в случае непредставления налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора.

Комментарий к ст. 286 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 286 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они устанавливают общие правила исчисления налога на прибыль организаций, т.е. должны соблюдаться всеми налогоплательщиками налога на прибыль организаций;

б) они предусматривают, что налог на прибыль организаций определяется исходя из:

- налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК;

- налоговой базы, определенной с учетом особенностей, установленных в ст. 280 - 282, 290 - 296, 301 - 305, ряде других норм НК для страховщиков, банков, негосударственных пенсионных фондов, некоторых других категорий налогоплательщиков (см. коммент. к ст. 275, 280 - 282, 290 - 296, 301 - 305 НК);

- того или иного размера налоговой ставки, предусмотренного в ст. 284 НК (см. коммент. к ней);

в) они легально указывают на признаки исчисления налога на прибыль организаций: сумма исчисленного налога на прибыль организаций должна определяться как процентная доля налоговой базы. Процентная доля зависит от размера налоговой ставки, подлежащей применению, а сумма налога на прибыль организаций - еще и от размера определенной (с учетом упомянутых выше норм НК) налоговой базы.

2. Применяя правила п. 2 ст. 286, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) они подлежат применению во всех случаях, кроме исчисления налога на прибыль организаций иностранными организациями (которые имеют доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью постоянных представительств), а также в случаях, когда сумма налога на прибыль организаций определяется в соответствии с п. 5 ст. 286 (см. об этом ниже);

б) по общему правилу п. 2 ст. 286 налогоплательщик обязан самостоятельно определять сумму налога на прибыль организаций: возлагать эту обязанность на налоговые органы, аудиторов, любые иные организации и физических лиц (в т.ч. учредителей, участников организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций) нельзя, за исключением случаев, указанных в п. 4, 5 ст. 286;

в) налогоплательщик исчисляет сумму налога на прибыль организаций по итогам налогового периода (т.е. по итогам всех 12 календарных месяцев). Об исчислении суммы налога на прибыль организаций в случаях, когда организация - налогоплательщик возникла не с 1 января текущего налогового периода, - см. коммент. к ст. 285. Налог исчисляется по итогам налогового периода нарастающим итогом (т.е. с 1 января по 31 декабря);

г) по общему правилу (изложенному в п. 2 ст. 286) налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют сумму налога на прибыль организаций по итогам каждого отчетного периода (т.е. по итогам первого квартала, полугодия, 9 месяцев), а также по итогам всего налогового периода. При этом определяется сумма квартального авансового платежа по налогу на прибыль организаций (она также определяется нарастающим итогом: сначала определяется сумма квартального авансового платежа за первый квартал, потом за полугодие (в последнюю сумму включается и сумма квартального авансового платежа за первый квартал), потом - за 9 месяцев (последняя сумма включает в себя сумму квартального авансового платежа за полугодие), наконец - за весь налоговый период (последняя сумма включает сумму квартального авансового платежа за 9 месяцев);

д) в соответствии с ними сумма квартального авансового платежа определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

- исходя из той или иной налоговой ставки (предусмотренной в ст. 284 НК) и фактически полученной прибыли (разумеется, той ее части, которая подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций);

- с учетом ранее начисленных (т.е. за предыдущие отчетные периоды) сумм квартального авансового платежа;

- исходя из учета сумм авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций производит ежемесячно в течение данного отчетного (налогового) периода (см. коммент. к ст. 287 НК). Иначе говоря, сумма квартального авансового платежа, например, за такой отчетный период, как первый квартал, исчисляется с учетом сумм произведенных авансовых платежей за январь, февраль, март;

е) они устанавливают важную новеллу: уплата ежемесячных авансовых платежей производится налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

- равными долями. Причем эти доли должны составлять 1/3 суммы налога, фактически уплаченной за квартал, непосредственно предшествующий текущему кварталу (в течение которого производятся ежемесячные авансовые платежи).

Иначе говоря, законодатель отказался от практики обязательного использования (для определения величины авансовых платежей) такого показателя, как предполагаемая (к получению в течение предстоящего квартала) прибыль;

- в сроки, установленные ст. 287 НК (см. коммент. к ней);

ж) они (в качестве альтернативы) предоставили налогоплательщикам налога на прибыль организаций право исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из:

- фактически полученной прибыли за истекший календарный месяц. Иначе говоря, в качестве налоговой базы принимается реально полученная в течение предыдущего месяца прибыль (если она подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 - 250 НК). О переходе на такой порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций необходимо указать в учетной политике организации (см. также ниже);

- соответствующей налоговой ставки (указанной в ст. 284 НК) и фактически полученной прибыли, которая в этом случае рассчитывается нарастающим итогом начиная с 1 января до последнего дня месяца (включительно), за который она исчисляется. Так, авансовый платеж за май исчисляется нарастающим итогом за период с 1 января по 31 мая и т.д.;

з) они устанавливают ряд важных процедурных обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций:

- определять подлежащую уплате в бюджет сумму авансовых платежей налога на прибыль организаций с учетом ранее начисленных сумм таких платежей. Так, определяя сумму авансовых платежей за полугодие, необходимо учитывать уже ранее уплаченную сумму авансовых платежей;

- если налогоплательщик воспользовался своим правом перейти на ежемесячную уплату авансовых платежей, то он, во-первых, отражает это в учетной политике организации, во-вторых, уведомляет о принятом решении не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (когда он планирует осуществить такой переход), налоговый орган, в котором он состоит на налоговым учете. В практике возник вопрос: по какой форме такое уведомление производится? Впредь до утверждения МНС России специальной формы (бланка) такого уведомления оно должно иметь письменную форму, содержать ИНН налогоплательщика и полную информацию о переходе на систему ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций;

- не вправе осуществить отказ от системы ежемесячных авансовых платежей и переход на традиционную систему в течение того налогового периода, когда система ежемесячных авансовых платежей стала применяться. В практике возник вопрос: обязан ли налогоплательщик налога на прибыль организаций проинформировать налоговый орган о предстоящем отказе от упомянутой системы? Да, обязан: он направляет в налоговый орган уведомление о предстоящем обратном переходе на систему квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций. Такое уведомление должно быть направлено не позднее 31 декабря налогового периода, в течение которого применяется ежемесячная система авансовых платежей.

3. Правила п. 3 ст. 286 императивно устанавливают уплату авансовых платежей только по системе квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода (иначе говоря, система ежемесячных авансовых платежей в данном случае не может быть применима, даже если налогоплательщик налога на прибыль организаций пожелал бы на такую систему перейти). Они распространяются на:

1) организации, у которых выручка (определяемая по правилам ст. 249 НК, см. коммент. к ней) не превысила:

а) сумму в 3 млн. руб. в течение предыдущих (предшествующих переходу на ежеквартальную систему авансовых платежей по налогу на прибыль организаций) четырех кварталов. В практике возник ряд вопросов:

как быть, если упомянутая сумма выручки составила ровно 3 млн. руб.? В этом случае правила п. 3 ст. 286 не применяются;

какие четыре квартала имеются в виду в п. 3 ст. 286 (любые предыдущие кварталы или только кварталы, входящие в один и тот же налоговый период)? Речь идет о любых четырех кварталах, следующих подряд друг за другом и непосредственно предшествующих началу осуществления данной организацией авансовых платежей по налогу на прибыль организаций. При этом неважно, что эти четыре квартала входят в состав более чем одного налогового периода. Так, если организация начинает платить авансовые платежи по налогу на прибыль организаций в апреле 2003 г., то принимается во внимание выручка за II - IV кварталы 2002 г. и выручка за I квартал 2003 г.;

вправе ли воспользоваться правилами п. 3 ст. 286 организации уже в первом квартале 2002 г., если у них в течение всех четырех кварталов 2001 г. выручка (в каждом квартале) не превышала 3 млн. руб.? Да, вправе: правила п. 3 ст. 286 не препятствуют этому. Обратим также внимание на то, что налоговые органы не вправе (например, в своих методических рекомендациях, письмах, разъяснениях) устанавливать, что впервые организация сможет воспользоваться правилами п. 3 ст. 286 лишь в том случае, если по результатам четырех кварталов 2002 г. условия, предусмотренные в п. 3 ст. 286, будут соблюдены: это было бы недопустимым вмешательством в полномочия законодателя;

б) в среднем за каждый квартал сумму в 3 млн. руб. Иначе говоря, возможно, что в I квартале сумма выручки составила 2 млн. руб., во II квартале - 4 млн., в III квартале - 1,5 млн., в IV квартале - 1,5 млн. руб. В любом случае правила п. 3 ст. 286 подлежат применению, ибо в среднем выручка (по кварталам) составила лишь 2 млн. 250 тыс. руб. (т.е. сумму, меньшую, чем 3 млн. руб.);

2) бюджетные учреждения, то есть финансируемые из федерального или местного бюджетов либо бюджетов субъектов Российской Федерации. О том, относится ли учреждение к бюджетным учреждениям, следует судить исходя из норм БК и Федерального закона о бюджете за тот или иной календарный год (например, за 2002 г., 2003 г.). При этом сумма выручки, полученная этими бюджетными учреждениями, роли не играет (она может составить и сумму, превышающую 3 млн. руб.), равно как не принимается во внимание и размер средств, полученных учреждением из соответствующего бюджета;

3) иностранные организации (см. коммент. к ст. 246 НК), но

только на те из них, которые осуществляют свою деятельность в

Российской Федерации через постоянное представительство (см. коммент. к ст. 306 - 308 НК);

4) некоммерческие организации (например, ассоциации, фонды, общественные организации), не имеющие доходов от реализации товаров (работы, услуг) (однако размер полученных ими внереализационных доходов может и превышать сумму 3 млн. руб., см. коммент. к ст. 250 НК);

5) участников простых товариществ (но лишь в отношении доходов, полученных ими от участия в совместной деятельности). Выручка от иной деятельности не должна превышать упомянутую выше сумму в 3 млн. руб.: в противном случае на такую выручку распространять правила п. 3 ст. 286 оснований нет (см. коммент. к ст. 278);

6) инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации соглашений о разделе продукции. Для правильного применения п. 3 ст. 286 нужно иметь в виду ряд важных обстоятельств:

а) доходы инвесторов соглашений о разделе продукции, не связанные с реализацией соглашений о разделе продукции, не подпадают под действие п. 3 ст. 286. В практике возник вопрос: если выручка инвестора соглашений о разделе продукции (не связанная с реализацией соглашений о разделе продукции) составляет сумму меньшую, чем сумма 3 млн. руб. (упомянутая в п. 3 ст. 286), вправе ли в этом случае инвестор соглашений о разделе продукции применять систему ежеквартальных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций? Да, вправе, т.к. налицо соблюдение организацией условия о том, чтобы ежеквартальная сумма ее выручки (упомянутая в п. 3 ст. 286) не превысила 3 млн. руб.;

б) упомянутое в п. 3 ст. 286 соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. В соглашении определяются все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в т.ч. условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о разделе продукции (п. 1 ст. 2 указанного Закона).

Условия пользования недрами, установленные в этом Законе, должны соответствовать законодательству Российской Федерации. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Сторонами соглашения являются:

- Российская Федерация, от имени которой в соглашении выступают Правительство РФ и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;

- инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств имущества и (или) имущественных прав в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

В случае, если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению.

Участок недр предоставляется в пользование инвестора в соответствии с условиями соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в соглашении, выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения;

в) в соответствии со ст. 2 Закона N 110 ряд положений Закона о налоге на прибыль сохраняют свою силу и после 1 января 2002 г. В частности:

- предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 порядок исчисления облагаемой прибыли при исполнении соглашений о разделе продукции применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции;

- нормы п. 2 ст. 9 и абз. 3 п. 1 ст. 10, касающиеся порядка налогообложения доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых в соответствии с соглашением о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции;

- нормы п. 1 - 6 ст. 10.1, касающиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашения о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции;

г) в соответствии со ст. 5 Закона N 110 установлено, что Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.07.99 N 740, применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции;

7) выгодоприобретателей (даже если таковыми не являются учредители доверительного управления) по договорам доверительного управления (см. коммент. к ст. 276 НК). В практике возникли вопросы:

имеются ли в виду только доходы выгодоприобретателей от доверительного управления или иные доходы последних? Речь идет исключительно о доходах, полученных от доверительного управления: иная выручка выгодоприобретателей (т.е. не связанная с доверительным управлением) под действие п. 3 ст. 286 не подпадает;

подпадает ли выручка выгодоприобретателя доверительного управления (но не связанная с доверительным управлением и полученная независимо от доверительного управления), если она составляет сумму менее 3 млн. руб., под действие п. 3 ст. 286? Да, в общеустановленном порядке, как и выручка любой другой организации, составляющая сумму меньшую, чем упомянутая сумма в 3 млн. руб.

4. Специфика п. 4 ст. 286 состоит в том, что:

1) они касаются определения суммы налога на прибыль организаций, которую должны удержать с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, чья деятельность не осуществляется через постоянное представительство в Российской Федерации (например, филиал, бюро, отделение, контора, см. коммент. к ст. 306 НК). При этом необходимо учитывать положения ст. 42 НК о том, что:

"1. Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам ОТ ИСТОЧНИКОВ в Российской Федерации или к доходам от источников за ПРЕДЕЛАМИ Российской Федерации в соответствии с главами "Налог на прибыль (доход) организаций", "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.

2. Если положения настоящего Кодекса НЕ ПОЗВОЛЯЮТ ОДНОЗНАЧНО отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, ОТНЕСЕНИЕ дохода к тому или иному источнику ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ МИНИСТЕРСТВОМ ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются ДОЛЯ, которая может быть отнесена к доходам ОТ ИСТОЧНИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников ЗА ПРЕДЕЛАМИ Российской Федерации" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: в связи с тем, что нормы гл. 25 НК перечисляют не все виды доходов, которые могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации (см. коммент. к ст. 309 НК), можно ли (при определении круга таких доходов) воспользоваться перечнем доходов, указанных в ст. 208 НК? Нет, нельзя: дело в том, что в ст. 208 НК указаны доходы от источников в Российской Федерации исключительно для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц. В данном же случае круг упомянутых доходов следует определять исходя из общих правил п. 2 ст. 42 и ст. 307 - 309 НК. См. также об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001;

2) они обязывают налоговых агентов определять сумму налога на прибыль таких организаций и перечислять ее в бюджет. При этом в качестве налоговых агентов выступают:

а) российские ЮЛ (которые выплачивают доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации). В практике возникли вопросы:

если такой доход иностранной организации получен от российской организации, не обладающей статусом ЮЛ (а это возможно в соответствии со ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3, 21 Закона об объединениях), то вправе ли последняя выступить в качестве налогового агента? Нет, не вправе: это противоречило бы положениям ст. 11 и 24 НК;

кто в такой ситуации определяет сумму налога на прибыль организаций и уплачивает ее в бюджет? К сожалению, в ст. 286 налицо пробел; восполнить его может только законодатель, ибо ответа на поставленный вопрос нет и в ст. 306 - 310 НК (см. коммент. к ним);

б) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. В практике возник вопрос: если иностранная организация не обладает статусом ЮЛ (что допускается правилами ст. 11 НК), может ли она в данном случае выступать в качестве налогового агента? Да, может: вывод основан на систематическом анализе ст. 11, 24, 246 НК;

3) налоговый агент должен:

- определять сумму налога на прибыль организаций по каждой выплате (т.е. при выплате каждого вида дохода, каждой суммы дохода);

- определять сумму налога на прибыль организаций как при выплате дохода в денежной форме (в т.ч. путем перечисления на банковский счет иностранной организации), так и при выплате ей дохода в иной форме (например, в форме выдачи имущества). Однако сама сумма налога должна быть уплачена именно в денежной форме: иной вывод противоречил бы положениям п. 3 ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации; иностранные организации, физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, могут исполнять эту обязанность в иностранной валюте).

5. Особенность правил п. 5 ст. 286 состоит в том, что:

а) они подлежат применению, когда:

- источником выплаты дохода налогоплательщику налога на прибыль организаций является российская организация (российское ЮЛ). При этом доход выплачивается в данном случае как налогоплательщикам налога на прибыль организаций, являющимся российскими организациями, так и налогоплательщикам, являющимся иностранными организациями (ст. 246 НК). В практике возникли вопросы: учитывая правила п. 3 ст. 275, правила п. 3 ст. 284 НК, относятся ли к налогоплательщикам (упомянутым в п. 5 ст. 286 НК) и физические лица? И нет ли противоречий между правилами ст. 246 НК и правилами п. 5 ст. 286 НК? К сожалению, и в данном случае налицо неясность (а она толкуется исключительно в пользу налогоплательщиков, ст. 3, 108 НК). Отвечая на эти вопросы, нужно сказать, что под налогоплательщиками в данном случае понимаются как организации (в т.ч. и иностранные), так и физические лица (в т.ч. и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации): вывод сделан на основе систематического толкования п. 5 ст. 286 и п. 3 ст. 275, п. 3 ст. 284 НК (см. о том, что есть противоречия между ст. 275, 286 НК, с одной стороны, и ст. 207, 224, 246 НК, с другой стороны, см. коммент. к ст. 275, 286 НК);

- доход выплачивается российской организацией в виде дивидендов (в том смысле, в каком это понятие используется для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, см. об этом преамбулу к ст. 275 НК) и процентов (т.е. любых заранее заявленных (установленных) доходов, в т.ч. в виде дисконта, полученного по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК), см. коммент. к ст. 269 НК;

б) в них речь идет о выплате не любых процентов, а только по государственным и муниципальным ценным бумагам (см. об их видах ниже);

в) они возлагают на российскую организацию (как на налогового агента), выплачивающую доход, обязанность определять сумму налога на прибыль организаций:

- отдельно по каждому налогоплательщику, получающему доход (в т.ч. и отдельно по каждому физическому лицу, которому выплачиваются дивиденды или проценты);

- применительно к каждому случаю выплаты (соответственно дивидендов или процентов);

г) они предусматривают, что:

- российская организация (выплачивающая дивиденды или проценты) обязана удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет. При этом речь идет о сумме налога на прибыль организаций (если доход выплачивается организации) и о сумме налога на доходы физических лиц (если доход выплачивается физическому лицу).

Авансовые платежи по налогу на прибыль организаций удерживаются из доходов налогоплательщика налога на прибыль организаций при каждой выплате упомянутых выше доходов. Иначе говоря, в п. 5 ст. 286 мы встречаемся с иным порядком (не совпадающим с порядком, предусмотренным в п. 2, 3 ст. 286 и ст. 287 НК) уплаты авансовых платежей (в форме удержания суммы налога на прибыль организаций);

- если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода (при этом причина роли не играет), подлежащего налогообложению налогом на прибыль организаций, налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: как авансовые платежи по налогу на прибыль организаций осуществляются в этом случае (по правилам, предусмотренным в п. 2, 3 ст. 286, или по мере получения дохода)? Законодатель не дает прямого ответа на этот вопрос. Из анализа п. 2, 3, 5 ст. 286 также невозможно однозначно ответить на этот вопрос. В связи с этим, учитывая, что любые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика - последний сам определяет порядок осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (т.е. либо в соответствии с п. 2, 3 ст. 286, либо при каждой выплате ему дохода);

д) их следует применять с учетом того, что информация о видах государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты сумм налога на прибыль организаций, указанный в п. 5 ст. 286, доводится до налогоплательщиков налога на прибыль организаций в виде сообщений, официально публикуемых ФКЦБ России. К подобного рода ценным бумагам относятся, например, облигации федеральных займов, государственные краткосрочные бескупонные облигации, иные бумаги, указанные в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утв. Постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 N 591.


Судебная практика по статье 286 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...