Решение по делу № 2А-3259/2025 от 25.09.2025 - о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

УИД 61RS0№-59

Дело №

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

11 сентября 2025 года г. Ростов-на-Дону

Первомайский районный суд г. Ростова-на-Дону в составе:

председательствующего судьи Борзученко А.А.,

при секретаре судебного заседания Савинковой Т.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному иску ФИО19 к Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области, заинтересованное лицо: УФНС России по Ростовской области, о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

ФИО1 обратился в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной ИФНС № 23 по Ростовской области о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в обоснование доводов которого указано, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 23 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка представленной ФИО1 ДД.ММ.ГГГГ налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (3-НДФЛ) за 2022 год.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки № от ДД.ММ.ГГГГ, который вместе с извещением № от ДД.ММ.ГГГГ о рассмотрении материалов проверки ДД.ММ.ГГГГ получен лично ФИО1 ДД.ММ.ГГГГ.

ДД.ММ.ГГГГ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий №.

ДД.ММ.ГГГГ в соответствии со ст.101 НК РФ Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц в размере 4 038 815 рублей, начислен штраф в соответствии с п.1 ст. 122 НК РФ в размере 37 864 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора (и. 2 ст. 138 ч. 1 Налогового кодекса РФ) заявителем оспариваемое решение обжаловано в установленном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области. Решением указанного вышестоящего налогового органа от ДД.ММ.ГГГГ. N № оспариваемое решение оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения. Соответственно, оспариваемое решение утверждено и вступило в силу. Экземпляр решения вышестоящего налогового органа получен представителем по доверенности ФИО20. - ДД.ММ.ГГГГ

ФИО1 считает, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует закону и иным нормативным правовым актам, а также нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Незаконность и необоснованность оспариваемого решения налогового органа выражается в следующем.

ФИО1 ИНН № в Межрайонную ИФНС России №23 по Ростовской области представил первичную налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за ДД.ММ.ГГГГ год, в которой задекларировал доход в размере 27 132 189,91 руб. от продажи криптовалюты, а также заявлен имущественный налоговый вычет, предусмотренный п.п.2 п.2 ст.220 НК РФ по доходам от продажи иного имущества в размере 27 203 883,00 руб. и сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет составила 0,00 руб.

Криптовалюта относится к цифровой валюте, ее правовое регулирование осуществляется Федеральным законом от 31.07.2020 №259 -ФЗ.

Под криптовалютами понимаются децентрализованные виртуальные валюты, основанные в математических алгоритмах и защищенные методами криптографии, работающие в децентрализованной платежной системе. Криптовалюта является цифровой валютой и не является безналичным денежным средством.

В соответствии с ч.3 ст.3 Федерального закона от 07.08.2001 №115-ФЗ цифровая валюта признается имуществом.

Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, в том числе цифровые рубли, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Федеральным законом от 29.11.2024 №418-ФЗ в НК РФ внесены нормы, касающиеся налогообложения операций по осуществлению майнинга и по реализации цифровой валюты. Они вступили в силу с 1 января 2025 года. Так, согласно поправкам в часть первую НК РФ дл целей налогообложения цифровая валюта (в том числе используемая в качестве средства платежа по внешнеторговым договорам (контрактам)) признается имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Согласно новому Федеральному закону от 29.11.2024 №418-ФЗ, в целях обложения НДФЛ доходы в виде цифровой валюты, полученной в результате майнинга в РФ:

- являются доходами в натуральной форме (п. 1 ст. 211 НК РФ);

- отнесены к доходам от источников в РФ (подп. 9.3 п. 1 ст. 208 НК РФ);

- включаются в совокупность налоговых баз, облагаемую по ставке, предусмотренной п. 1 ст.224 НК РФ (подп. 8.3 п. 2.1 ст. 210 НК РФ);

- могут быть уменьшены на сумму имущественных (подп. 5 п. 1 ст. 220 НК РФ) или профессиональных (ст. 221 НК РФ) налоговых вычетов (абзац шестой п. 2.3 ст. 210 НК РФ);

- датой их фактического получения признается дата, на которую у лица, осуществляющего майнинг, возникает право распоряжаться такой цифровой валютой, в том числе путем зачисления непосредственно на счет другого лица (п. 1.3 ст. 223 НК РФ).

В свою очередь, доходы от приобретения, продажи и (или) иного выбытия цифровой валюты:

- включаются в совокупность налоговых баз, облагаемую по ставке, предусмотренной п. 1.1 ст. 224 НК РФ (подп. 13 п. 6 ст. 210 НК РФ);

- могут быть уменьшены на сумму имущественных (подп. 1 (в части, относящейся к проданному имуществу и (или) доле (долям) в нем), подп. 2 и подп. 5 п. 1 ст. 220 НК РФ) налоговых вычетов (абзац шестнадцатый п. 6 ст. 210 НК РФ).

Налоговый орган в решении о привлечении к ответственности от ДД.ММ.ГГГГ № указывает о том, что ФИО1 документы, подтверждающие расходную часть, не представлены, а также оценить причастность представленных документов к расходам налоговый орган не смог и считает, что налогоплательщик неправомерно занизил сумму наловых вычетов.

На данные доводы необходимо отметить следующее.

ФИО1 в рамках проведения мероприятий налогового контроля, были представлены следующие документы: скриншоты с телефона, переведенные с турецкого и английского языков на русский. Подпись переводчика заверена нотариусом, контракт, соглашение, платежные документы за период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, об этом также указано в решении по жалобе УФНС.

Далее, ДД.ММ.ГГГГ ФИО1 были представлены дополнительные документы на 16 листах, подтверждающие расходы на покупку криптовалюты.

Данные документы налоговый орган не смог оценить, как причастные к расходам и соответственно не учел в расходах. На данный довод необходимо пояснить следующее.

Воспользовавшись предусмотренной налоговым законодательством возможностью, ФИО1 ДД.ММ.ГГГГ подал налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, в которой была заявлена сумма фактически произведенных налогоплательщиком расходов в размере 27 203 883 рублей 00 копеек.

Отказ налогового органа в зачете фактических произведенных расходов для снижения налоговой базы основан на том, что представленные документы не соответствуют оформлению согласно законодательству РФ. Проверка приложенных к декларации документов не осуществлялась, поскольку налог был исчислен исходя из единственных оставшихся документов-заметок в телефоне, были также приложены снимки экрана по приобретению криптовалюты в криптообменнике. В период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ криптовалютная биржа <данные изъяты> являлась функционирующей и не предупреждала об уходе из рынка России, именно поэтому и не было необходимости в заблаговременном запросе выписок.

Также необходимо отметить, что налоговым органом представленным документам надлежащая оценка не дана, при составлении решения о привлечении к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки они учтены не были.

Административный истец отмечает, что затраты на приобретение криптовалюты для целей налогообложения прибыли организаций могут быть обоснованы любыми документами, подтверждающими факт их приобретения.

При этом НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивает налогоплательщика в способах документального подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

Налоговый орган, в качестве доказательств правомерности заявленных расходов в декларации 3-НДФЛ за ДД.ММ.ГГГГ год по приобретению криптовалюты, представил в дополнение к акту пояснение свидетеля (ФИО15) о том, что криптовалюта приобреталась, а также представлена копия выписки по счету за ДД.ММ.ГГГГ. Данные доводы являются как раз таки надлежащим доказательством того, что у ФИО1 были расходы по приобретению криптовалюты.

Исходя из пояснений свидетеля можно сделать вывод о том, что покупка криптовалюты осуществлялась, а значит, расходы действительно имели место быть.

Также в ответ на поручение об истребовании документов в отношении свидетеля ФИО16 был представлен в налоговый орган ответ о том, что перечисления в адрес ФИО1 осуществлялись, но подтверждением свидетеля явилось как раз таки то, что фирма <данные изъяты> закрылась и представить документы не представляется возможным. Данный факт свидетельствует о том, что расходы действительно были.

Результат представленных пояснений ФИО15 и ФИО16 – очередное доказательство в пользу ФИО1

Кроме того, в материалах дела имеются допросы иных свидетелей, подтверждающих расходы по приобретению криптовалюты.

Что касается того, что в назначенное время ФИО1 явился с представителем по доверенности ФИО21 о чем свидетельствует запись в книге учета посетителей, однако в допросе учувствовать не стал, сославшись на то, что уведомление о вызове не получил, то здесь необходимо отметить следующее.

ФИО1 получено на почте России уведомление о вызове свидетеля в налоговый орган для дачи показаний на ДД.ММ.ГГГГ к 10.00 часам. Так как уведомление получено только ДД.ММ.ГГГГ почтой России (что подтверждается трек-номером на сайте почты России), то соответственно не смог в назначенное время посетить налоговый орган. На данное уведомление налоговому органу были представлены соответствующие пояснения, где ФИО1 просит считать неявку на указанную дату уважительной из-за позднего получения почтовой корреспонденции.

ДД.ММ.ГГГГ ФИО1 были представлены дополнительные документы, подтверждающие расходы на покупку криптовалюты.

Статус криптовалют в РФ остается не урегулированным в полной мере, несмотря на отсутствие явного запрета на использование криптовалют как средства платежа, законодательных механизмов, позволяющих учитывать такие операции, для целей налогообложения на сегодняшний день в РФ нет.

Кроме того, НК РФ обязывает налоговые органы РФ руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, к таким операциям применяются общие нормы об определении дохода, установленные положениями ст. 7 и ст. 41 НК РФ. В письме Минфина РФ от 28.12.2021 NN 03-04-05/107093 указано, что ст. 220 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму понесенных расходов при условии их документального подтверждения. Для реализации своих прав налогоплательщиком могут быть представлены любые документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы, оформленные в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

И если говорить об экономической оправданности затрат на покупку криптовалюты и направленности их на получение доходов в принципе допустимо, то с документальным подтверждением этих расходов в условиях отсутствия правовых механизмов, регулирующих выпуск, оборот и обращение цифровых валют на территории РФ, однозначно возникают сложности. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В настоящее время законодательство РФ оформления каких-либо документов, связанных с осуществлением на территории РФ операций с криптовалютой, не предусматривает.

В связи с этим, а также с учетом положений пункта 7 статьи 3 Кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, нового агента).

Как было сказано выше, контролирующие органы в настоящее время однозначно говорят только о факте возникновения дохода, подлежащего налогообложению. В отношении порядка определения налоговой базы для исчисления НДФЛ с этого дохода определенности нет.

Ссылаясь п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, Минфин России полагает возможным до законодательного урегулирования вопросов, связанных с обращением и налогообложением криптовалют, при определении налоговой базы по доходам, полученным от операций купли-продажи криптовалют, исходить нормы абзаца 1 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, то есть применять к данным операциям имущественные вычеты в виде уменьшения облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Иными словами, налоговая база по операциям купли-продажи криптовалют, по мнению Минфина России, должна определяться в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.

Кроме того, письмом Минфина от 10 февраля 2022 г. N 03-04-05/9243 разъяснено, что особенностей обложения налогом на доходы физических лиц доходов от продажи, в частности, криптовалюты главой 23 "Налог на доходы физических лиц" не установлено. Такие доходы подлежат налогообложению в общем порядке, установленном указанной главой Кодекса.

Одновременно в данном письме говорится о том, что на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с пунктом 1 пункта 2 статьи 220 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества.

В этой связи в данном письме подведен итог, что до законодательного урегулирования вопросов, связанных с обращением и налогообложением криптовалюты, при определении налоговой базы по доходам, полученным от операций купли-продажи криптовалюты, исходить нормы абзаца первого подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса.

Федеральным законом от 29.11.2024 N 418-ФЗ в НК РФ внесены нормы, касающиеся налогообложения операций по осуществлению майнинга и по реализации цифровой валюты. Они вступили в силу с 1 января 2025 года. В рассматриваемой ситуации анализируется налогообложение за период 2022 год, когда изменения еще не вступили в законную силу.

Таким образом, операции с криптовалютой не предполагают особого порядка определения налоговой базы.

На основании вышеизложенного, административный истец не согласен с выводом налогового органа о том, что представленные им документы не причастны к расходам по приобретению криптовалюты. В решении о привлечении к ответственности отсутствует нормативное обоснование.

И кроме того, получение пояснений от свидетелей, равно как и другие доказательства по делу не являются исключительными средствами доказывания и должны оцениваться в совокупности со всеми имеющимися в деле доказательствами.

Относительно довода налогового органа о том, что установлен факт ошибочной квалификации налогоплательщиком факта получения доходов от сделок купли-продажи криптовалюты, в качестве деятельности, не относящейся к предпринимательской, административный истец отмечает следующее.

Материалы камеральной налоговой проверки не содержат бесспорных доказательств продажи имущества (криптовалюты) в целях осуществления предпринимательской цельности и получения прибыли.

Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в определениях от 15.05.2001 N 88-0 и от 11.05.2012 N 833-0 указано, что имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях.

Согласно статье 24 ГК РФ, личное имущество гражданина не является обособленным от имущества используемого этим гражданином в предпринимательской деятельности.

Таким образом, при определении налоговых обязательств гражданина, являющегося предпринимателем, необходимо исследовать вопрос о назначении спорного имущества и его использовании гражданином. При этом отсутствие или наличие в договорах по распоряжению имуществом ссылки на статус индивидуального предпринимателя правового значения не имеет.

В Определении от 28.05.2020 N 1115-0 Конституционный суд РФ указал, что регулирование, предусмотренное пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ, учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности физическим лицом без образования юридического лица и возможность использования ими своего имущества не только в качестве собственного имущества, но и для занятия предпринимательской деятельностью.

Исходя из пункта 1 статьи 2 ГК РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, в связи с чем, для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на ее получение.

При этом о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской дельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок по распоряжению имуществом, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Таким образом, предметом доказывания в данном случае является факт приобретения и использования имущества для целей предпринимательской деятельности. которая характеризуется совокупностью определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли), а также продолжительность периода времени нахождения имущества в собственности гражданина. Что касается продолжительности периода времени нахождения криптовалюты в собственности ФИО1, то данный факт налоговым органом в решении о привлечении к ответственности не подтвержден.

В соответствии с пунктом 2 статьи 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

При этом установленное гражданским законодательством право гражданина иметь в собственности имущество, приобретаемое по основаниям, указанным в статье 218 ГК РФ, не обусловлено наличием или отсутствием у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.

Бремя доказывания обстоятельств, дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Что касается направленности на извлечение прибыли, то необходимо отметить, что цена приобретения имущества (криптовалюты) соответствовала цене ее продажи (отсутствует положительная разница между понесенными расходами и доходом, извлеченным в результате продажи).

При налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования, а также назначение спорного имущества (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П).

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18384/12 по делу N А76-23943/2011 о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности возможна, в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.

Как отмечено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016 направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и т.д.), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В письме ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142@ обращено внимание на то, что квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности, в частности: оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличия свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций.

Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо устанавливать цель приобретения получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход с учетом, в том числе, значения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта.

Аргументы налогового органа для признания дохода от продажи криптовалюты в рамках предпринимательской деятельности должны быть следующими:

- наличие кода предпринимательской деятельности по ОКВЭД, связанный с продажей имущества;

- доказательство того, что имущество (криптовалюта) приобретена с целью использования в предпринимательской деятельности, а также его фактическое в ней использование;

- наличие объяснение целей приобретения имущества (криптовалюты), отличных от его последующей перепродажи, сдачи в аренду и т.п.:

- наличие объяснения причин продажи имущества (криптовалюты):

- с момента приобретения имущества (криптовалюты) до его продажи прошел незначительный период времени.

Исходя из изложенного, аргументы налогового органа для признания дохода от реализации имущества (криптовалюты) доходом в рамках предпринимательской деятельности не состоятельны.

На основании изложенного, административный истец просит суд решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области от ДД.ММ.ГГГГ № о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения признать незаконным.

Административный истец и его представитель по доверенности ФИО22. в судебном заседании заявленные требования поддержали в полном объеме, просили удовлетворить, дав объяснения аналогичные изложенным в административном иске.

Представитель административного ответчика- МИФНС №23 по Ростовской области, представитель заинтересованного лица-УФНС России по РО в судебном заседании заявленные требования не признали в полном объеме, просили отказать в их удовлетворении.

Выслушав объяснения лиц, участвующих в дел, исследовав представленные и собранные по делу доказательства, дав им правовую оценку в их совокупности, суд приходит к следующему.

Частями 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантирована судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

На основании ч. 1 ст. 218 КАС РФ гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

По правилам ч. 9 ст. 226 КАС РФ, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, при рассмотрении административного дела об оспаривании решения, действия (бездействия) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, суд выясняет: 1) нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца или лиц, в защиту прав, свобод и законных интересов которых подано соответствующее административное исковое заявление; 2) соблюдены ли сроки обращения в суд; 3) соблюдены ли требования нормативных правовых актов, устанавливающих: а) полномочия органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, на принятие оспариваемого решения, совершение оспариваемого действия (бездействия); б) порядок принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемого действия (бездействия) в случае, если такой порядок установлен; в) основания для принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемого действия (бездействия), если такие основания предусмотрены нормативными правовыми актами; 4) соответствует ли содержание оспариваемого решения, совершенного оспариваемого действия (бездействия) нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения.

Как следует из материалов дела, ФИО1 состоит на учете в Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области по адресу: <адрес>, с ДД.ММ.ГГГГ.

ДД.ММ.ГГГГ. налогоплательщик представил налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (ф.3-НДФЛ) за ДД.ММ.ГГГГ, в которой задекларирован доход в размере 27 132 189,91 рублей, а также заявлен имущественный налоговый вычет, предусмотренный п.п.2 п.2 ст.220 НК РФ по доходам от продажи иного имущества в размере 27 203 883,00 руб., сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет составила 0,00 рублей.

Межрайонной ИФНС России №23 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка представленной ФИО1 ДД.ММ.ГГГГ. налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (ф.3-НДФЛ) за ДД.ММ.ГГГГ

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки № от ДД.ММ.ГГГГ., который вместе с извещением № от ДД.ММ.ГГГГ. о рассмотрении материалов проверки ДД.ММ.ГГГГ. получен лично ФИО1 ДД.ММ.ГГГГ.

ФИО1 воспользовался правом, предусмотренным п.6 ст.100 НК РФ, и представил возражения на акт налоговой проверки № от ДД.ММ.ГГГГ.

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ акт № от ДД.ММ.ГГГГ., материалы проверки и представленные возражения рассмотрены Инспекцией в срок, указанный в извещении № от ДД.ММ.ГГГГ., в отсутствии налогоплательщика.

ДД.ММ.ГГГГ. по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий №, которое было направлено в адрес налогоплательщика ДД.ММ.ГГГГ. почтой заказным письмом.

ДД.ММ.ГГГГ. по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки №, которое вместе с копиями материалов, полученных в ходе допмероприятий и извещением от ДД.ММ.ГГГГ. № о рассмотрении материалов проверки ДД.ММ.ГГГГ. направлено в адрес налогоплательщика почтой заказным письмом ДД.ММ.ГГГГ.

ДД.ММ.ГГГГ. в личный кабинет налогоплательщика Инспекцией было направлено извещение № от ДД.ММ.ГГГГ. о переносе рассмотрения материалов проверки на ДД.ММ.ГГГГ.

В связи с неявкой налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение № от ДД.ММ.ГГГГ. о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, которое вместе с извещением № от ДД.ММ.ГГГГ. о рассмотрении материалов проверки ДД.ММ.ГГГГ. направлено в адрес ФИО1 ДД.ММ.ГГГГ. почтой заказным письмом.

ФИО1 воспользовался правом, предусмотренным п.6.2 ст.101 НК РФ и представил возражения на дополнение к акту налоговой проверки № от ДД.ММ.ГГГГ.

ДД.ММ.ГГГГ. состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии налогоплательщика.

ДД.ММ.ГГГГ. в соответствии со ст. 101 НК РФ Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц в размере 4 038 815 руб., начислен штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 25242 руб., начислен штраф в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 37 864 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств – несоразмерность деяния тяжести наказания, тяжелое материальное положение, совершение правонарушения в силу стечения обстоятельств, на дату вынесения решения сальдо ЕНС НП нулевое, введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации).

ФИО1, не согласившись с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № от ДД.ММ.ГГГГ., на основании положений ст. 139.1 НК РФ представил апелляционную жалобу в УФНС России по Ростовской области (вх. №/В от ДД.ММ.ГГГГ).

Решением УФНС России Ростовской области от ДД.ММ.ГГГГ решение Межрайонной ИФНС России по РО о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № от ДД.ММ.ГГГГ. оставлено без изменения, жалоба ФИО1- без удовлетворения.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" указанного Кодекса (пункт 1).

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно положениям абзаца 1 пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляет собой письменное заявление об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (абзац 2 пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, получающие доходы от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, и представляют в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Согласно пункту 1 статьи 229 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики, получившие доход от продажи имущества, обязаны представить налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг, цифровой валюты и имущества, полученного в результате выкупа цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 тысяч рублей.

Вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В силу положений пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить налоговые проверки.

Согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Целью проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В силу требований статьи 88 этого же Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (пункты 1 и 2).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (пункт 3).

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (пункт 4).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 5).

В пунктах 2, 3 статьи 100 Кодекса установлено, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, которой установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 2).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного проверяемым лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой. В решении делаются ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В решении указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф; срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения (пункт 8).

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных приведенным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 14).

Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации, регулируя властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 2), определяет общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и закрепляет, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Давая оценку доказательствам, представлены сторонами по делу, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения административных исковых требований, ввиду отсутствия у налогового органа правовых препятствий вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Действия налогового органа основаны на нормах закона. Совокупность таких условий как несоответствие оспариваемых решений требованиям закона и нарушение этими актами прав и свобод административного истца в данном случае отсутствует.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки декларации в адрес ФИО1 в соответствии со ст. 93 НК РФ были направлены требования о представлении документов (информации) № от ДД.ММ.ГГГГ, № от ДД.ММ.ГГГГ. В полученных ответах указано, что доходы и расходы в представленной декларации получены от продажи криптовалюты, которая реализована через брокерскую программу <данные изъяты>

В ходе проверки достоверности показателей налоговой декларации ф. 3-НДФЛ за ДД.ММ.ГГГГ проведенной на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации (выписка банка, информационного ресурса) выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля.

Инспекцией в порядке ст.90 НК РФ был проведен допрос ФИО1 Согласно протоколу допроса свидетеля № от ДД.ММ.ГГГГ. в конце октября ДД.ММ.ГГГГ его друг попросил открыть карту в <данные изъяты> После открытия счета ФИО1 забрал ее в отделении ФИО12 и передал другу. В дальнейшем, проживая на территории иностранного государства (Турция), ФИО1 встретил знакомого друга, который попросил «открыть карту», полученная карта также была передана знакомому. При этом свидетель указал, что помимо карт друзьям также были переданы доступы в личный кабинет. Пароли по операциям ФИО1 не приходили, т.к. при регистрации карт им указывались телефоны друзей (т. 1 л.д.221-223).

В ходе проведения Инспекцией допроса ФИО1 отказался предоставить данные о друзьях, при этом сведения о них раскрыл в ходе опроса, проведенного 11.12.2023г. УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ростовской области, указав в качестве лиц обратившихся с указанной просьбой ФИО2 и ФИО10.

Согласно опросу ФИО1 от 11.12.2023г., проведенному сотрудниками УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ростовской области, в процессе отдыха в Турции ФИО1 поступило предложение от ФИО10 и ФИО2, которые находились в это время в Российской Федерации, освоить рынок криптовалюты. Предложение звучало следующим образом, что согласно правилам банка «<данные изъяты>» любой гражданин Российской Федерации может переводить денежные средства на свои же счета в иностранные банки, далее, согласно законам Турции, деньги можно снять в банке на территории Турции, после чего законно приобрести криптовалюту в любом «криптообменном пункте». Далее между указанными лицами были распределены действия, а именно на ФИО1 ранее был открыт счет в <данные изъяты> вход в личный кабинет которого был передан ФИО10, а у ФИО2 был свой аккаунт в криптобирже <данные изъяты>» (т. 1 л.д.184-185).

Межрайонной ИНФС России № 25 по Ростовской области в порядке ст.90 НК РФ был проведен допрос гр-на ФИО2 ИНН №.

Согласно протоколу допроса № б/н от ДД.ММ.ГГГГ. на вопрос налогового органа о факте открытия 92 счетов гр-н ФИО2 пояснил, что все счета в банке <данные изъяты> были открыты им самостоятельно, однако он не помнит, чтобы открывал счета в тенге. В банке <данные изъяты> он открывал счета, у него в этих банках имеются непогашенные кредиты, которые он продолжает оплачивать в настоящее время. В <данные изъяты> <данные изъяты> он также открывал счета самостоятельно. В «<данные изъяты>» он открывал брокерские счета в 2021 году, но в остальные периоды он не припоминает, чтобы он открывал так много счетов. Не помнит, в каком периоде в «<данные изъяты>» был взломан его личный кабинет, и он в течение примерно месяца вел переписку с банком. В отношении АО <данные изъяты>» он помнит, что к нему в 2021 году кто-то обратился, точно не может вспомнить кто, с просьбой открыть счета в этом банке, но он отказал. В 2022 году он не исключает тот факт, что мог открыть счет по просьбе какого-то лица счета, но чтобы речь шла о таком большом количестве он сомневается. На вопрос налогового органа о возможности использования третьими лицами права пользования и/или распоряжения указанными счетами, паролями от личных кабинетов, пластиковыми карточками и или иной информации, позволившие третьим лицам осуществлять от имени налогоплательщика операции по счетам, ФИО2 пояснил, что пластиковую карту не передавал точно, но при этом не исключает тот факт, что кто-то мог воспользоваться его личным кабинетом во всех банках, в которых на его имя были открыты счета.

В ходе проведения допроса налогоплательщику на обозрение были представлены выписки банков о движении денежных средств за период с ДД.ММ.ГГГГ., согласно которым на счета ФИО2 поступили и были списаны денежные средства в размере, превышающем 100 млн. руб., при этом налогоплательщик на вопросы налогового органа об источниках, целях, основаниях поступления и списания денежных средств пояснил, что происхождение указанных денежных средств, за исключением 800 тыс. руб., которые относятся к его предпринимательской деятельности, и примерно 1 млн. руб., которые он получал от родственников и знакомых, ему не известно... Расходные операции в размере примерно 2 млн.руб. это денежные средства которые он переводил на счета родителей или близких ему людей, осуществлял покупки в магазинах и Интернете, и незначительную часть денежных средств мог снимать наличными, но в любом случае это не больше 100 тыс. руб. за год...».

Также налоговым органом на обозрение налогоплательщику был представлен список физических лиц, которые согласно выписке банка о движении денежных средств являлись получателями и/или плательщиками денежных средств. На вопрос налогового органа, знаком ли налогоплательщику кто либо из указанных в нем, гражданин ФИО2 пояснил, что так как список большой, он не может в настоящее время его детально изучить, на первый взгляд может сказать, что ему знакомы ФИО3 - отец, ФИО4 - мать, ФИО5 - девушка, ФИО6 - мама девушки, ФИО7 - отец девушки.

На вопрос налогового органа «Как и от кого лица, осуществляющие переводы денежных средств в Ваш адрес узнавали реквизиты счетов и номера телефонов на/через которые должны были быть перечислены денежные средства и суммы, подлежащие к перечислению?», налогоплательщик пояснил, что он вообще не в курсе об этих переводах, за исключением тех, которые ему поступали от близких людей, но в любом случае речь может идти о сумме не превышающей 1 млн. руб. за ДД.ММ.ГГГГ а также на вопрос «Как и от кого Вы узнавали реквизиты счетов и номера телефонов на/через которые Вы должны были быть перечислены денежные средства и суммы, подлежащие к перечислению?» ФИО2 пояснил, что вообще не в курсе об этих переводах, за исключением тех, которые поступали от его близких людей, но в любом случае речь может идти о сумме не превышающей 2 млн. руб. за ДД.ММ.ГГГГ.

Также в ходе проведения допроса ФИО2 отрицал факт предоставления письменных и устных доверенностей на осуществление от его имени операций по зачислению на счета и списанию (снятию) денежных средств со счетов в ФИО12, при этом не исключил факт того, что кто-то из знакомых ему лиц мог попросить данные о банках, которые могли в дальнейшем быть ими использованы для неизвестных налогоплательщику целей.

На вопрос признает ли налогоплательщик денежные средства в размере 126 752 531 руб., поступившие на его счета доходом, подлежащим налогообложению, ФИО2 ответил отказом, равно как и не подтвердил факта знакомства с лицами, являющимися источниками поступлений и получателями денежных средств, в т.ч. с ФИО8 и ФИО1 (т.1 л.д.216-220).

При этом, согласно протокола допроса свидетеля ФИО9 № от ДД.ММ.ГГГГ., проведенного Межрайонной ИФНС России № 24 по Ростовской области, свидетель является студентом РГУПС (5 курс), с ФИО2 знаком и обучаются в одной группе (вопрос №). Кроме того, ФИО9 заявил, что его счетами и личными кабинетами пользовались третьи лица (вопрос №), при этом для осуществления переводов по счетам к нему обращался лично ФИО2 (вопрос №№, 14)(т.1 л.д.195-197).

Также ДД.ММ.ГГГГ. сотрудниками УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ростовской области получены объяснения ФИО2, согласно которым в 2021 году налогоплательщик был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, с целью продажи товаров на маркет-плейсе <данные изъяты>. В последствии (ДД.ММ.ГГГГ года) ФИО2 как ИП стал продавать образовательные курсы по финансовой грамотности (включающие в себя изучение товарного бизнеса, инвестиций и финансовых активов), заказчиков находил через площадки <данные изъяты>. Заказчиками услуг являлись физические лица, оплата за услуги производилась на расчетный счет ИП, открытый в <данные изъяты> Также налогоплательщик подтвердил факт открытия счетов в банках <данные изъяты>. При этом, со слов ФИО2, ДД.ММ.ГГГГ года он начал изучать криптовалюту, узнав о возможности перепродажи криптовалюты на бирже <данные изъяты> решил заняться этим направлением. Однако, поскольку как ИП, добавить данный вид деятельности не смог, поскольку он фактически отсутствовал, решил работать как физическое лицо, используя карту <данные изъяты>, покупая и продавая криптовалюту, совершая сделки с российскими пользователями (физические лица) на бирже <данные изъяты> В последствии ФИО2 решил попробовать данную работу на международном уровне, узнав об этом в одном из телеграмм каналов, находясь в Турции, где им были открыты счета в турецком банке <данные изъяты>. В последствии ФИО2, пополнял счет в <данные изъяты>, конвертировал рубли в доллары и переводил с помощью свифт-перевода денежные средства на свой турецкий счет, полученные денежные средства снимал находясь в Турции и через криптообменник приобретал криптовалюту <данные изъяты> которая в последующем переводилась в криптокошелек на бирже. В последующем данная криптовалюта была продана российским пользователям.Также налогоплательщик пояснил, что оборот по счетам в сумме более 126 млн. руб. фактически являлся оборотом средств от торговли на бирже. При этом указанные сделки задекларированы не были (л.д.180-181 т.1).

Согласно опросу ФИО10 от ДД.ММ.ГГГГ., проведенного сотрудниками УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ростовской области, ФИО10 находится в приятельских отношениях с ФИО2 и ФИО1. В ДД.ММ.ГГГГ ФИО2 предложил ФИО17 поработать в сфере криптовалют, пояснив, что в данном бизнесе можно заработать деньги и данные финансовые операции не противозаконны. Проверив данную информацию в сети Интернет, ответил согласием. После чего ФИО2 рассказал процедуру финансовых операций, а именно, что необходимо, чтоб был человек за границей, у которого открыты счета в иностранном банке, и что на его счет в России надо зачислять денежные средства, конвертировать в валюту, которую впоследствии наш человек за границей снимет, купит на эти деньги криптовалюту в официальном обменнике, которую впоследствии переведет на кошелек ФИО2, открытый в бирже <данные изъяты>». Далее ФИО10 сообщил ФИО2, что за границей в Турции находится его друг ФИО1, который в это время отдыхал в Турции. С ФИО1 ФИО2 знаком не был. После разговора ФИО10 с ФИО1, и объяснения ему всех финансовых процедур относительно купли-продажи криптовалюты, ФИО1 также дал согласие на участие в данной финансовой процедуре и передал ФИО10 свои логин и пароль банковского счета, открытого в <данные изъяты>, а также оформил на ФИО10 генеральную доверенность на использование своего банковского счета. После чего ФИО2 электронным путем зачислил денежные средства на счет ФИО1, а часть наличных денег передал ФИО10 для зачисления на счет ФИО1 Данные денежные средства ФИО10 конвертировал из рублей в доллары США, после чего в Турции их снял со счета ФИО1, который покупал на эти деньги криптовалюту и переводил их на кошелек ФИО2, открытый на бирже «<данные изъяты> (т. 1 л.д. 182-183).

Межрайонной ИНФС России № 23 по Ростовской области в порядке ст.90 НК РФ был проведен допрос гр-на ФИО18 Согласно протоколу допроса свидетеля № от ДД.ММ.ГГГГ на вопрос «Что Вы можете пояснить по поводу перечисления денежных средств в адрес ФИО2?» налогоплательщик пояснил, что у него была дебетовая карта <данные изъяты>, которую он передал знакомому знакомого, точное место вспомнить не может, возможно сидя в баре. Это было примерно в середине ДД.ММ.ГГГГ. Там же и привязал номер знакомого в личном кабинете. Для каких целей она ему нужна, он не спрашивал. Кроме того он дал ему доступ в личный кабинет. Пароль по операциям ему не приходил», на вопрос «Знакомы ли Вам ФИО1 и ФИО2?» ответил «Нет» (т.1 л.д. 208-209).

В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом был установлен факт отсутствия у ФИО1 легального источника денежных средств.

Согласно представленным налоговыми агентами справкам о доходах физических лиц, ФИО1 за период ДД.ММ.ГГГГ. сумма полученных доходов составила 176 699,10 рублей.

В отношении ФИО1 в рамках ст.93.1 НК РФ в кредитные организации (<данные изъяты> направлены поручения об истребовании документов (информации), в т.ч. содержащих сведения об IP- адресах и устройствах, с которых осуществлялись подключения к личному кабинету и онлайн-банку в период с ДД.ММ.ГГГГ.

В рамках ст.93.1 НК РФ в адрес мобильных операторов для установления владельцев номеров телефона, полученных в рамках проведения мероприятий налогового контроля, направлены поручения об истребовании документов (информации).

Как следует из акта налоговой проверки № от ДД.ММ.ГГГГ, в соответствии со ст. 93 НК РФ по требованию, выставленному в адрес ФИО1, запрошены документы, подтверждающие финансово - хозяйственную деятельность с физическими лицами: договоры, поручения и иные документы по конверсионным операциям, документы по операциям с определенным назначением платежа, нотариально заверенные скриншоты из личного кабинета на криптобиржах и кошельках за период; банковские выписки по счетам; реестр сделок с цифровой валютой; выписки об операциях в фиатной валюте с криптообменниками; нотариально заверенная справка о верификации личного кабинета на криптобирже; нотариально заверенные скриншоты выписки по счету криптовалютных бирж, которые позволяют однозначно идентифицировать сумму, дату и отправителя платежа; нотариально заверенные скриншоты из личного кабинета на криптовалютных биржах контрагента-покупателя криптовалюты, которые позволяют идентифицировать их принадлежность покупателю; иные договоры, ордеры, чеки, расчеты и отчеты на покупки и продажи криптовалюты; иные документы, подтверждающие достоверность сведений, внесенных в налоговую декларацию, за период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ.

В адрес Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области ДД.ММ.ГГГГ. в ответ на требование № от ДД.ММ.ГГГГ о предоставлении документов (информации) ФИО1 представлены следующие пояснения, согласно которым документы (контракт, соглашение), платежные документы за период с ДД.ММ.ГГГГ. по взаимоотношениям с физическими лицами, указанными в пунктах с 1.1 по 1.19 отсутствуют по причине того, что операции, которые были совершены с данными лицами, насколько ему известно, это покупка или продажа криптовалюты на криптовалютной бирже <данные изъяты>, совершение данных сделок не требует составления каких-либо договоров с контрагентами, так как <данные изъяты> контролировал данные операции и обеспечивал безопасность проведения сделок.

По пунктам 1.20-1.23 ему нужна подробная информация, так как не понимает, о каких требованиях и назначениях платежей идет речь.

По пунктам 1.24, 1.26-1.30 не имеется возможности предоставить документацию, так как <данные изъяты> продал свой бизнес в России (причины мне неизвестны) и покинул рынок, из-за чего Гражданам РФ функции по предоставлению отчетности заблокированы и недоступны.

По пунктам 1.31 и 1.32 иные договоры, ордеры, чеки, расчеты и отчеты за период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ. на покупку и продажу криптовалюты не составлялись.

Дополнительная информация: все сделки, которые совершались на криптовалютной бирже <данные изъяты> не давали возможность идентифицировать контрагента, все пользователи совершают сделки под внутренними именами (никнеймами), биржа соблюдает политику конфиденциальности и не раскрывает личные данные своих пользователей если нет нарушения правил пользования.

Предоставляемая им раннее таблица была составлена из единственных оставшихся документов- заметок в телефоне. В период с ДД.ММ.ГГГГ криптовалютная биржа <данные изъяты> являлась функционирующей и не предупреждала об уходе из рынка РФ, именно поэтому и не было необходимости в заблаговременном запросе выписок».

Повторно Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области в рамках ст. 93 НК РФ в адрес ФИО1 направлено требование № от ДД.ММ.ГГГГ о предоставлении документов, подтверждающих финансово - хозяйственную деятельность.

В адрес Инспекции ДД.ММ.ГГГГ. ФИО1 представлены следующие пояснения, согласно которым документы (контракт, соглашение), платежные документы за период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ. по взаимоотношениям с физическими лицами, указанными в пунктах с 1.1 по 1.19 отсутствуют по причине того, что операции, которые были совершены с данными лицами, насколько ему известно, это покупка или продажа криптовалюты на криптовалютной бирже Binance, совершение данных сделок не требует составления каких- либо договоров с контрагентами, так как Binance контролировал данные операции и обеспечивал безопасность проведения сделок.

Пункт 1.20.1- назначение платежа “№ от ДД.ММ.ГГГГ - перевод с Российского счета <данные изъяты> на его раннее открытый зарубежный Турецкий счет (сейчас не активный). Пункт 1.20.2- назначение платежа “№” от ДД.ММ.ГГГГ - платежа с данным номером нет в выписках по движению средств, есть платеж с схожим номером “№ (далее также номера транзакций незначительно будут отличаться, исходя из выписки с банка) от этого же числа - это перевод между моим дебетовым счетом и его долларовым счетом внутри одного <данные изъяты> Пункт 1.20.3- назначение платежа “№” от ДД.ММ.ГГГГ - перевод с Российского счета <данные изъяты> на его раннее открытый зарубежный Турецкий счет(сейчас не активный). Пункт 1.20.4- назначение платежа “№” от <адрес> - перевод с Российского счета <данные изъяты> на его раннее открытый зарубежный Турецкий счет (сейчас не активный). Пункт 1.20.5- назначение платежа №” от ДД.ММ.ГГГГ - перевод с Российского счета <данные изъяты> на его раннее открытый зарубежный Турецкий счет(сейчас не активный). Пункт 1.20.6- назначение платежа №” от ДД.ММ.ГГГГ - перевод с Российского счета <данные изъяты> на его раннее открытый зарубежный Турецкий счет(сейчас не активный). Пункт 1.20.7- назначение платежа “№” от ДД.ММ.ГГГГ - перевод с дебетового счета на долларовый счет внутри одного <данные изъяты>. Пункт 1.20.8- назначение платежа “№ ” от ДД.ММ.ГГГГ на сумму 650 руб. 00 коп. - не может вспомнить что это за платеж. Пункт 1.20.9- назначение платежа “№ ” от ДД.ММ.ГГГГ на сумму 100руб. 00 коп. - не может вспомнить что это за платеж. Пункт 1.21-1.22 - этих требований нет в банковских выписках. Пункт 1.23- назначение платежа №” от ДД.ММ.ГГГГ - перевод с Российского счета <данные изъяты> на его раннее открытый зарубежный Турецкий счет (сейчас не активный).

По пунктам 1.24, 1.26, 1.28-1.30 - не имеется возможности предоставить документацию, так как <данные изъяты> продал свой бизнес в России (причины мне неизвестны) и покинул наш рынок, из-за чего гражданам РФ функции по предоставлению отчетности - недоступны, однако, он пытаеся получить доступ к запрашиваемым документам путем ведения диалога с биржей.

Пункт 1.27 - на данный момент он нашел криптообменник, где приобретал за фиатные деньги криптовалюту и отправил запрос на предоставление чеков на покупку криптовалюты, доказывающих мои расходы. По факту получения чеков он их приложу к камеральной проверке.

По пунктам 1.31 и 1.32 иные договоры, ордеры, чеки, расчеты и отчеты за период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ. на покупку и продажу криптовалюты не составлялись. Прикладываю снимки экрана по приобретению криптовалюты в криптообменнике, однако, прошу заметить: курс доллара никогда не равен курсу USDT (покупаемая криптовалюта) один к одному, разница всегда присутствует. Также, прошу заметить, что при снятии денежных средств в Турции местный банк берет комиссию, что также отображается на сумме со снимков экрана. Дополнительная информация: Все сделки, которые совершались на криптовалютной бирже <данные изъяты>, не давали возможность идентифицировать контрагента, все пользователи совершают сделки под внутренними именами (никнеймами), биржа соблюдает политику конфиденциальности и не раскрывает личные данные своих пользователей если нет нарушения правил пользования. Предоставляемая раннее таблица была составлена из единственных оставшихся документов - заметок в телефоне. В период с 01ДД.ММ.ГГГГ криптовалютная биржа <данные изъяты> являлась функционирующей и не предупреждала о уходе из рынка РФ, именно поэтому и не было необходимости в заблаговременном запросе выписок, а исходя из убытков (см. Таблицу) по моему мнению не было необходимости составлять 3-НДФЛ».

Инспекцией в рамках проведения камеральной налоговой проверки декларации и в соответствии с п. 2 и 4 ст. 86 НК РФ, были сделаны запросы о предоставлении выписок по операциям на счетах ФИО1 за период с ДД.ММ.ГГГГ.

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ФИО1 установлено, что за период с ДД.ММ.ГГГГ. поступление денежных средств составляет 74 106 111,52 рублей.

С учетом пояснений проверяемого лица, а также непредставления документов, подтверждающих полученный доход, в ходе камеральной проверки в составе доходов для целей налогообложения учтены денежные средства, поступившие на счета, на общую сумму 27 592 102,14 руб.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что ФИО1 на систематической основе извлекал доход от сделок купли-продажи криптовалюты.

В соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) предпринимательская деятельность должна осуществляться самостоятельно, на свой риск, и быть направленной на систематическое получение прибыли.

В письмах Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 03-01-11/4-82 и ФНС России от 8 февраля 2013 г. N ЕД-3-3/412@ разъяснено, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

При этом в п. 1 ст. 23 ГК РФ указано, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо распространяется соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 декабря 2012 г. N 34-П изложил правовую позицию, согласно которой, несмотря на то, что в силу ст. 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться на то, что он не является предпринимателем, отсутствие такой государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

По результатам проведенной проверки Инспекцией сделан вывод о наличии в действиях ФИО1 признаков предпринимательской деятельности, о чем свидетельствуют, в частности, следующие факты:

финансовые операции, связанные с куплей-продажей криптовалюты фактически осуществлялись группой лиц, между которыми сложились устойчивые связи, и каждому из участвующих лиц была отведена определенная роль;

приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

систематическое осуществление сделок купли-продажи цифровых финансовых активов, за счет привлечения денежных средств третьих лиц.

Таким образом, по результатам проведенной камеральной налоговой поверки представленной декларации ф.3-НДФЛ за 2022г. налоговым органом установлен факт ошибочной квалификации налогоплательщиком факта получения доходов от сделок купли-продажи криптовалюты, в качестве деятельности не относящейся к предпринимательской.

Согласно Определению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации N-ЭС23-30097по делу N А76-5542/2022 в случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, в том числе отсутствие учета доходов и расходов, либо ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерныи действиями (бездействием) налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Налоговый кодекс также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов.

Поскольку в ходе анализа сведений и документов налоговым органом установлено систематическое осуществление ФИО1 сделок купли-продажи цифровых финансовых активов, за счет привлечения денежных средств третьих лиц, то при расчете налога на доходы физических лиц от операций с криптовалютами налоговая база определяется в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.

Суд соглашается с данными выводами налогового органа, поскольку в силу взаимосвязанных статей 210, 221 и 227 Кодекса доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, для целей исчисления и уплаты НДФЛ у индивидуальных предпринимателей подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением таких доходов.

ФИО1 в рамках рассмотрения акта проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в подтверждение произведенных расходов, представлены следующие копии документов:

1) ДД.ММ.ГГГГ. - скриншоты с телефона, переведенные с турецкого и английского языков на русский. Подпись переводчика заверена нотариусом. В соответствии с пояснениями ФИО1 указанные скриншоты являются единственными оставшимися документами-заметками в телефоне.

2) ДД.ММ.ГГГГ. - документы на 16 листах на турецком и английском языках без перевода.

При этом, в силу вышеприведенных норм обязанность подтвердить сумму фактически произведенных им расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, возлагается на налогоплательщика.

Представленные ФИО1 документы, обосновывающие расходы, налоговым органом обоснованно не приняты во внимание в связи с тем, что в ходе проверки такие расходы не подтвердились.

Принимая во внимание то, что налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие фактически произведенные им расходы, связанные с получением облагаемых налогом доходов физических лиц, суд приходит к выводу о том, что налоговый орган правомерно привлек административного истца к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и ст. 119 НК РФ и начислил налог на доходы физических лиц.

Доводы административного истца о том, что налоговым органом неправильно была дана оценка представленным административным истцом скрин-шотам, основаны на неверном толковании норм права, и не могут служить основанием для отмены решения налогового органа.

Инспекцией установлено, что оценить причастность представленных копий к расходам, заявленным ФИО1 в декларации, не представляется возможным.

В соответствии с п.9 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Таким образом, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки Инспекцией произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет за 2022 год.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи в соответствии с требованиями статьи 84 КАС РФ, суд приходит к выводу о том, что решение МИФНС № 23 по Ростовской области от ДД.ММ.ГГГГ о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения действующему законодательству не противоречит, а приведенные в нем выводы соответствуют установленным по делу обстоятельствам.

Само по себе несогласие административного истца с решением Инспекции, иные приведенные доводы и оценка фактических обстоятельств дела, равно как и иное толкование положений закона не означают, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом были допущены ошибки, а также не свидетельствуют о незаконности принятого решения.

В соответствии с пунктом 1 части 2 статьи 227 КАС РФ по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании решения, действия (бездействия) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, судом принимается решение об удовлетворении полностью или в части заявленных требований о признании оспариваемых решения, действия (бездействия) незаконными, если суд признает их не соответствующими нормативным правовым актам и нарушающими права, свободы и законные интересы административного истца.

В рассматриваемом случае такой совокупности условий не установлено, в связи с оснований для удовлетворения административного иска суд не усматривает.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 175-180, 227 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Административные исковые требования ФИО1 к Межрайонной ИФНС России № 23 по Ростовской области, заинтересованное лицо: УФНС России по Ростовской области, о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставить без удовлетворения.

Решение может быть обжаловано в Ростовский областной суд через Первомайский районный суд г. Ростова-на-Дону в течение месяца с момента изготовления решения суда в окончательной форме.

Судья А.А. Борзученко

Решение суда в окончательной форме изготовлено 25 сентября 2025 года.