Решение по делу № А43-11340/2023 от 08.12.2023

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

НИЖЕГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А43-11340/2023

г. Нижний Новгород 08 декабря 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена 29 ноября 2023 года

Решение в полном объеме изготовлено 08 декабря 2023 года

Арбитражный суд Нижегородской области в составе:

судьи Леонова Андрея Владимировича,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Устименко А.Р.,

при участии представителей заявителя – ФИО1, доверенность от 23.12.2022 (не явился после перерыва объявленного 23.11.2023), ФИО2, доверенность от 23.12.2023, ФИО3, доверенность от 23.12.2022 (явился после перерыва объявленного 23.11.2023), заинтересованного лица - ФИО4, доверенность от 23.12.2022 (не явилась после перерыва объявленного 16.11.2023), ФИО5, доверенность от 23.12.2022, ФИО6, доверенность от 23.12.2022 (явилась после перерыва объявленного 23.11.2022), УФНС России по Нижегородской области: ФИО7, доверенность от 19.04.2022

рассмотрев в открытом судебном заседании заявление (уточненное)

открытого акционерного общества "Агрофирма "Птицефабрика Сеймовская" (ОГРН<***>, ИНН<***>), г.Володарск Нижегородской области, о признании незаконным решения межрайонной ИФНС России №2 по Нижегородской области №1/5 от 21.10.2022 (в редакции решения УФНС России по Нижегородской области от 22.09.2023 №25 об отмене частично решения нижестоящего налогового органа) и об устранении допущенных прав и законных интересов ОАО "Птицефабрика Сеймовская",

установил:

открытое акционерное общество "Агрофирма "Птицефабрика Сеймовская" (далее – заявитель, Общество, ОАО «Агрофирма «Сеймовская») обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с указанным уточненным заявлением.

Заявитель в обоснование заявленных требований указывает на то, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, Трудовой кодекс Российской Федерации предусматривает самостоятельный вид компенсаций, за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, выплачиваемый помимо оплаты труда в повышенном размере, дополнительные компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда не облагаются НДФЛ, дополнительные компенсации за работу во вредных и (или) опасных условиях труда направлены на возмещение работникам затрат по поддержанию и восстановлению здоровья, действующее законодательство не требует документального подтверждения целевого расходования денежных средств для получения работниками, занятыми на работах с вредными условиями труда, дополнительных компенсаций. Подробно доводы и позиция Общества изложена в письменном виде.

Межрайонная ИФНС России №2 по Нижегородской области (далее – Инспекция, налоговый орган) и УФНС России по Нижегородской области (далее – Управление) просят суд отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований в полном объеме по основаниям подробно изложенным в письменном виде. Оспариваемое решение налоговые органы считают законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Судом установлено, Инспекцией на основании решения от 29.12.2021 №1 проведена выездная налоговая проверка ОАО «Агрофирма «Сеймовская» по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО «Агрофирма «Сеймовская» в нарушение пунктов 1 и 4 ст.54.1, п.1 ст.209, п.1 ст.210. ст.217, ст.226 НК РФ не исполнены обязанности налогового агента: не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ с сумм дополнительных компенсационных выплат работникам за работу в тяжелых и вредных условиях труда в размере 44 572 012 рублей.

По итогам проверки составлен акт от 30.05.2022 №1, содержащий предложения доначислить Обществу НДФЛ в сумме 44 572 012 рублей; начислить пени и привлечь ОАО «Агрофирма «Сеймовская» к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Не согласившись с выводами, изложенными в акте налоговой проверки от 30.05.2022 №1, Общество в порядке, предусмотренном п.6 ст.100 НК РФ, 06.07.2022 представило в Инспекцию письменные возражения.

На основании решения от 19.07.2022 №1/3 Инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых отражены в дополнении к акту налоговой проверки от 09.09.2022 №1/4.

Воспользовавшись правом, предоставленным п.6.2 ст.101 НК РФ. Общество 10.10.2022 представило в Инспекцию письменные возражения по дополнению к акту налоговой проверки от 09.09.2022 №1/4.

По итогам проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.10.2022 №1/5 (далее - решение от 21.10.2022 №1/5, обжалуемое решение), в соответствии с которым Обществу доначислен НДФЛ в сумме 44 572 012 рублей, начислены пени в размере 21 604 965,68 рублей, ОАО «Агрофирма «Сеймовская» привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 и п.1 ст. 126.1 НК РФ, в виде начисления штрафов в суммах 410 653,56 рублей и 156,25 рублей соответственно (с учетом уменьшения размеров штрафов в 16 раз в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств).

Решением от 24.11.2022 №1/6 в решение от 21.10.2022 №1/5 внесены изменения в части расчета суммы штрафа по ст. 123 НК РФ, не ухудшающие положение Общества (п.44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

С учетом внесенных изменений сумма штрафа по ст. 123 НК РФ составила 205 326,79 рублей, общая сумма по решению от 21.10.2022 №1/5 - 66 382 460,72 рубля.

Посчитав, решение от 21.10.2022 №1/5 неправомерным, ОАО «Агрофирма «Сеймовская» в порядке ст. 139.1 НК РФ обратилось в Управление с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 07.02.2023 №09-12-01/02333@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

22.09.2023 Управлением вынесено решение вышестоящего налогового органа №25 об отмене частично решения нижестоящего налогового органа, в котором указано, что Инспекцией неправомерно начислены пени на указанную недоимку после 01.04.2022 в период действия моратория. В данной части решение №1/5 от 21.10.2022 отменено.

Полагая, что права и законные интересы Общества нарушены, заявитель обратился в суд с рассматриваемыми требованиями.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу статей 200 и 201 АПК РФ, для удовлетворения требования о признании незаконными действий должностного лица необходимо наличие совокупности двух условий: несоответствие обжалуемых действий нормам действующего законодательства и нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), используемых в операциях, облагаемых НДС, и наличием первичных документов, содержащих достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции.

Поскольку применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежит доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171 и 172 НК РФ.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных вычетов по налогу, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

Суд по итогам рассмотрения настоящего заявления пришел к выводу о том, что под видом компенсаций за вредные условия труда Обществом фактически выплачивалась заработная плата, в связи с чем, указанные выплаты, в нарушение положений статьи 217 НК РФ, неправомерно исключены налоговым агентом из налоговой базы по НДФЛ.

Согласно материалам дела, выплата дополнительных компенсаций работникам производилась на основании коллективного договора, утвержденного в ОАО «Агрофирма «Сеймовская» на общем собрании работников организации 28.03.2017 на период с 28.03.2017 по 28.03.2020, и соглашения по охране труда между работодателем и работниками ОАО «Агрофирма «Сеймовская» (приложение №10 к коллективному договору).

Соглашением по охране труда между работодателем и работниками ОАО «Агрофирма «Сеймовская» определено следующее:

- профсоюз организует в соответствии со ст.370 ТК РФ и Федеральным законом №10-ФЗ от 12.01.1996 «О профсоюзах, их правах и гарантиях деятельности» проведение независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников силами Объединенной профсоюзной инспекции труда Межрегиональной ассоциации профсоюзов «Социальное партнерство регионов» (далее - ОПИТ МАП «СПР»);

- профсоюз совместно с работодателем и по согласованию с ОПИТ МАП «СПР» разрабатывает на основании результатов независимой экспертизы условий труда «План мероприятий по охране труда» и по результатам аттестации рабочих мест / специальной оценки условий труда корректирует и дорабатывает его;

- работодатель на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ устанавливает дополнительные / повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП «СПР», если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест / специальной оценки условий труда и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП «СПР».

В специальном приложении к соглашению по охране труда определен перечень рабочих мест, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда, а также рекомендованные минимальные размеры повышенной оплаты труда (4% к тарифу или окладу) и максимальные размеры дополнительных компенсаций на 1 человека (рублей в год) в зависимости от специальности (должности).

В Приложении №1 к коллективному договору указаны профессии работников ОАО «Агрофирма «Сеймовская» (занятых на работах с вредными условиями труда), которым выплачивались дополнительные компенсационные выплаты в размере от 6% до 24%.

ОАО «Агрофирма «Сеймовская» заключен договор от 01.11.2015 №АН-22/5 с Автономной некоммерческой организацией «Центральный научно-исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний» ИНН <***> (далее - АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ»), в соответствии с которым АНО «ЦНИ ОТ и ППЗ» оказывает Обществу консультационные услуги в области доплат по статьям 129, 147 ТК РФ и дополнительных компенсационных выплат по статьям 164, 210, 219 ТК РФ, представляет Обществу расчет максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, участвует в деловых переговорах и досудебном урегулировании спорных вопросов в области трудового законодательства, по вопросам охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний.

Выездной налоговой проверкой установлено, что максимальные суммы дополнительных компенсаций (как указанных в приложении к соглашению по охране труда, так и ежемесячно рассчитываемых АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ») работникам ОАО «Агрофирма «Сеймовская» не выплачивались, фактические суммы ежемесячных компенсаций работникам, занятым на работах во вредных условиях труда, как пояснила директор по экономике и финансам Общества ФИО2 (далее - ФИО2) на заседании рабочей группы по вопросу формирования налоговой базы по НДФЛ, состоявшемся 11.07.2021, выплачивались с учетом финансового состояния Общества.

Из письма от 01.04.2022 №218 ГБУЗ НО «Городская больница №7 г.Дзержинска» следует, что за период с 2018 года по 2020 год сотрудникам ОАО «Агрофирма «Сеймовская» диагнозов профессиональных заболеваний Центром профессиональной патологии не устанавливалось, соответственно, не запрашивались санитарно-гигиенические характеристики и не выдавались медицинские заключения о наличии профессионального заболевания.

Таким образом, начисленные Обществом компенсационные выплаты не были призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому был причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных, либо опасных условиях труда, доказательств обратного Обществом не представлено.

В ходе проверки ОАО «Агрофирма «Сеймовская» также не представлены документы, подтверждающие ознакомление работников с результатами проведения специальной оценки условий труда на рабочих местах и порядком использования дополнительных компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда; документы, подтверждающие факт целевого использования работниками дополнительных компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда; документы, подлежащие передаче АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» для оказания услуг по договору от 01.11.2015 №АН-22/5 (документы, подтверждающие фактическое влияние производственных факторов, количественную оценку необходимых затрат работников на восстановление здоровья, частично утраченного при исполнении трудовых обязанностей, и профилактику заболеваний); алгоритм или методика расчета сумм компенсации, а также информация о том, какие показатели использовались при расчете сумм дополнительной компенсации за работу во вредных условиях труда.

Алгоритм определения абсолютных сумм компенсаций неизвестен ни одному должностному лицу АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» (протоколы допросов директора по экономике и финансам ФИО2 от 05.10.2021 №92, главного бухгалтера ФИО8 от 05.10.2021 №93), несмотря на то, что использование компенсаций предполагает наличие внутреннего документа Общества, в котором подробно излагаются особенности алгоритма расчета возмещения за рабочую деятельность во вредных условиях.

Сотрудники Общества в ходе допросов сообщили, что не были уведомлены об обязанности документального подтверждения понесенных затрат, за которые им выплачивались дополнительные компенсации за вредные условия труда, а следовательно, документы о расходовании полученных сумм дополнительных компенсаций работодателю сотрудники не представляли (протоколы допросов ФИО9 от 16.03.2022 №134, ФИО10 от 16.06.2022 №136, ФИО11 от 17.03.2022 №143, ФИО12 от 16.03.2022 №137, ФИО13 от 18.03.2022 №145, ФИО14 от 21.03.2022 №152, ФИО15 от 16.08.2022 №270, ФИО16 от 16.08.2022 №269 и других).

В представленных материалах имеется письмо директора Общероссийской общественной организации «Всероссийское объединение специалистов труда» ФИО17 (далее - ФИО18), в котором обращено внимание на нарушение прав работников при оплате труда без начисления НДФЛ и страховых взносов с компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда.

Также Инспекция располагает протоколом допроса ФИО18 от 23.03.2022 №21, из показаний которого следует, что о выплате компенсаций было известно только руководителям и сотрудникам бухгалтерий, которые начисляли заработную плату, наличие вредных и (или) опасных производственных факторов не учитывалось, так как компенсационные выплаты, не облагаемые НДФЛ, выплачивались только на основании расчетов максимальных сумм компенсационных выплат за вредные условия труда, подготовленные сотрудниками АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» и МАП «СПР». У данных организаций медицинских лицензий на установление факта причинения вреда здоровью не было. Также ФИО18 указал, что организации, применяющие схему ухода от уплаты НДФЛ, знали о противоправности применения данной схемы, поскольку работодатели Нижегородской области принимали участие на семинарах, проводившихся Общероссийской общественной организацией «Всероссийское объединение специалистов труда» в период с 2017 года по 2019 год в Нижегородской области, на которых сообщалось о незаконности применения указанной схемы.

Согласно показаниям директора АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» ФИО19 (далее - ФИО19) расчет максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат производился АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» ежемесячно на основании документов, представленных ОАО «Агрофирма «Сеймовская» и содержащих сведения о возрасте и стаже работников (протокол допроса от 21.03.2022 №205). Таким образом, при произведении расчетов максимальных сумм дополнительных компенсационных выплат АНО «ЦНИИ ОТ и ППЗ» фактически не учитывались вредные факторы, оказывающие влияние на здоровье сотрудников, количественная оценка затрат на возмещение здоровья также не производилась и не учитывалась.

По результатам проведенного Инспекцией анализа фонда оплаты труда (общей суммы доходов, выплаченных в пользу физических лиц) и средней месячной заработной платы за 2014-2020 годы установлено, что сумма доходов сотрудников в 2018 - 2020 годах значительно ниже уровня 2015 года (до применения компенсационных выплат за вредные и (или) опасные условия труда). Так, средняя заработная плата на одного сотрудника в 2020 году на 3 тыс. руб. или на 13,74% ниже уровня 2015 года.

Сумма исчисленного НДФЛ с 2016 года значительно снизилась в результате отнесения части заработной платы на компенсационные выплаты за вредные условия труда.

Компенсационные выплаты производились практически всем работникам Общества, исходя из фактически отработанного времени. При нахождении работника в отпуске или при получении пособия по временной нетрудоспособности дополнительная компенсация за вредные условия труда начислялась в меньшем размере или не начислялась совсем.

Совокупность полученных в ходе проверки доказательств свидетельствует о том, что дополнительные компенсации фактически являлись выплатами, составляющими заработную плату (ст.129 ТК РФ), и неправомерно исключены ОАО «Агрофирма «Сеймовская» из налоговой базы по НДФЛ.

Кроме того, в подтверждение своих доводов Обществом представлены следующие документы:

- Договор №52-500И-22 от 19.10.2022, заключенный между ООО «Центр экспертизы и оценки «Есин» (Исполнитель) с одной стороны и ОАО «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» (Заказчик) с другой стороны, согласно которого Заказчик обязуется оказать по поручению Заказчика услуги по проведению исследования относительно установления стоимости мероприятий, направленных на профилактику развития нарушений состояния здоровья работников ОАО «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская», занятых на рабочих местах с вредными условиями труда и Минимально рекомендованных мероприятий по сохранению здоровья, профилактике профессиональных заболеваний, профессионально обусловленных заболеваний, восстановлению здоровья при воздействии вредных производственных факторов;

- Экспертное заключение №52-500И-22 от 30.12.2022, проведенное ООО «Центр экспертизы и оценки «Есин» по исследованию затрат на мероприятия, направленные на профилактику развития нарушений состояния здоровья, и мероприятия по сохранению здоровья, профилактике профессиональных заболеваний, профессионально обусловленных заболеваний, восстановлению здоровья при воздействии вредных производственных факторов работников ОАО «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская», занятых на рабочих местах с вредными условиями труда.

В представленном Обществе в материалы дела Экспертном заключении №52-500И-22 от 30.12.2022 отражено, что на производстве ОАО «Агрофирма «Птицефабрика Сеймовская» присутствуют вредные и (или) опасные производственные факторы, оказывающие влияние на состояние здоровья работников, такие как: акустические факторы, микроклимат, неионизирующие излучения, химический фактор, напряженность трудового процесса, биологический фактор.

Также в Экспертном заключении №52-500И-22 от 30.12.2022 отражены рекомендованные мероприятия, направленные на профилактику развития нарушений состояния здоровья работников в связи с вышеуказанными факторами (отражены данные по необходимому рациональному питанию, богатому витаминами и минеральными веществами (с указанием необходимого количества потребления витамин в сутки); рекомендовано проведение исследования крови с целью определения витаминов, минеральных веществ; рекомендовано проведение расслабляющего массажа и т.д.). По каждому рекомендованному мероприятию определена стоимость «примерных» затрат (с учетом рыночной стоимости), которая может быть понесена при ее использовании (стоимость рассчитана в среднем в рублях в месяц на 1 человека). С учетом этого рассчитана «примерная» стоимость мероприятий для работников Общества из расчета на месяц и в год (за период 2018-2022 гг).

Таким образом, указанная в Экспертном заключении №52-500И-22 от 30.12.2022 стоимость мероприятий, рассчитанная на 1 сотрудника в месяц и в год носит рекомендательный характер и отражает предполагаемые затраты, которые могут быть понесены работниками Общества.

Обществом в ходе проверки не представлены расчеты компенсационных выплат (помесячно) на каждого сотрудника Общества, включающие в себя расшифровку понесенных работником Общества затрат и возмещенных им Обществом.

Как видно из материалов дела, Общество на основании соответствующих приказов производило в пользу работников выплаты в качестве дополнительной компенсации за вредные условия труда (помимо выплат и надбавок за вредные условия труда). Приказы издавались ежемесячно со ссылками на статьи 164 ТК РФ, коллективных договоров, утвержденных: 28.03.2017 на период с 28.03.2017 по 28.03.2020; 27.03.2020 на период с 27.03.2020 по 27.03.2023, а также на акт независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников комиссии ОПИТ МАП "СПР".

Приложением №10 к Коллективному договору Общества предусмотрено, что работодатель на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ устанавливает дополнительные/повышенные компенсации работникам, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП «СПР», если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест/ специальной оценке условий труда и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП «СПР».

Нормы указанных компенсаций, рассчитанные на основании методических рекомендаций профсоюзным инспекторам охраны труда «Порядок расчета минимальных размеров компенсаций работникам при проведении независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников на рабочих местах», утвержденных Постановлением Центрального Совета МАП «СПР» (далее - ЦС МАП «СПР») от 22.03.2006 №МАП-ЦС-03, «методических рекомендаций ФГУН НИИ гигиены профпатологии Роспотребнадзора от 2008 и госконтракта ФГУП «НИИ медицины труда» Минздрава РФ №1/175 от 2003», устанавливаются специальным Приложением к Положению по охране труда.

В специальном Приложении к соглашению по охране труда определен перечень рабочих мест, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях труда, а также рекомендованные минимальные размеры повышенной оплаты труда (4 % к тарифу или окладу) и максимальные размеры дополнительных компенсаций на 1 чел. (рублей в год) в зависимости от специальности (должности).

В приложении №1 к коллективному договору, утвержденному 27.03.2020 на период с 27.03.2020 по 27.03.2023, определен перечень рабочих мест, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу во вредных условиях груда, а также рекомендованные размеры повышенной оплаты труда от 12% до 24% к тарифной ставке за фактически отработанное время во вредных условиях труда в зависимости от специальности (должности).

Между тем, дополнительные компенсационные выплаты за вредные и тяжелые условия труда трудовыми договорами, заключенными с работниками, не предусмотрены (трудовой договор б/н от 06.06.2018, заключенный с ФИО20; трудовой договор б/н от 10.11.2020, заключенный с ФИО21; трудовой договор б/н от 01.11.2019, заключенный с ФИО22; трудовой договор №241 от 28.12.2020, заключенный с ФИО23; трудовой договор №239 от 24.12.2020, заключенный со ФИО24; трудовой договор № 237 от 22.12.2020, заключенный с ФИО25; трудовой договор №236 от 21.12.2020, заключенный с ФИО26; трудовой договор №235 от 17.12.2020, заключенный с ФИО27; трудовой договор №234 от 16.12.2020, заключенный с ФИО28; трудовой договор № 233 от 23.11.2020, заключенный с ФИО29; трудовой договор№3 от 21.01.2019, заключенный с ФИО30; трудовой договор №5 от 22.01.2019, заключенный с ФИО31; трудовой договор №7 от 23.01.2019, заключенный со ФИО32; трудовой договор №9 от 24.01.2019, заключенный с ФИО33; трудовой договор №10 от 25.01.2019, заключенный с ФИО34; трудовой договор №11 от 30.01.2019, заключенный с ФИО35; трудовой договор № 12 от 01.02.2019, заключенный с ФИО36; трудовой договор № 13 от 01.02.2019, заключенный с ФИО37 и др.).

Также, согласно представленных Обществом трудовых договоров, работникам общества установлена нормальная продолжительность рабочего времени - 40 часов в неделю. Им предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней и ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за вредные условия труда - 7 календарных дней.

Из анализа статистической отчетности Общества, расчетов по страховым взносам, установлено, что Общество учитывает дополнительные компенсационные выплаты работникам за вредные условия в составе расходов на оплату труда (фонд оплаты труда).

В ходе проверки инспекцией проведен анализа расчета среднего заработка, на основании сведений о доходах физических лиц, представленных налогоплательщиком, в соответствии с Постановлением №922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на основании которого осуществляется расчет отпускных выплат, расчет пособий по временной нетрудоспособности (в том числе пособие по временной нетрудоспособности 3 дня за счет работодателя. Данный факт подтверждает организация на комиссии по рассмотрению материалов проверки (протокол №04-49/11/832 от 13.10.2022).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат (ч.2 ст. 139 ТК РФ, п.2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 №922).

В соответствии с п.2 Положения №922 к выплатам, которые учитываются при расчете среднего заработка, относятся:

- заработная плата;

- надбавки и доплаты;

- выплаты, связанные с условиями труда;

премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда.

Таким образом, в расчет среднего заработка включаются выплаты, которые являются вознаграждением за труд.

При расчете среднего заработка работника не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, указанные в п.3, 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 №922, не относящиеся к оплате труда (Материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

В результате проведенного анализа установлено, что с 2015 года среднедневной заработок считается одинаково и не снижается, т.е. с включением всех видов начислений в доход физических лиц для расчета отпускных выплат, входящих в ФОТ, пособий по временной нетрудоспособности и других входящих в ФОТ выплат. Однако анализ показателей ФОТ за проверяемый период 2018-2020 ниже уровня 2015 года до применения компенсационных выплат, что указывает на замену состава фонда оплаты, и умышленное искажение сведений о доходах физических лиц, и умышленное не включение сумм дополнительных компенсационных выплат в налогооблагаемую базу в расчетах по форме 6-НДФЛ и в справки по форме 2-НДФЛ.

В представленных Обществом картах оценки условий труда в строке 040.Гарантии и компенсации, предоставляемые работнику (работникам), занятым на данном рабочем месте: в столбце 2 "Виды гарантий и компенсаций": повышенная оплата труда, в столбце 5 "...основание" предоставления работнику (работникам) гарантий и компенсаций указаны: Раздел VI, Глава 21, ст. 147 ТК РФ.

Согласно показаниям работников Общества (протокол допроса№145 от 18.03.2022 свидетеля ФИО13, протокол допроса №143 от 17.03.2022 свидетеля ФИО11, протокол допроса №174 от 25.03.2022 свидетеля ФИО38, протокол допроса №141 от 17.03.2023 свидетеля ФИО39 и др.), факты потерь профессиональной трудоспособности у них отсутствуют.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае дополнительные компенсации непосредственно связаны с выполнением работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, и, напротив, не обусловлены целью возмещения затрат, ранее понесенных работниками, такого рода выплаты относятся к заработной плате с соответствующими налоговыми последствиями.

По результатам анализа расчетных листков работников, занятых на рабочих местах с вредными условиями труда, установлено, что основной стимулирующей выплатой в составе заработной платы является компенсация за вредные и тяжелые условия труда, которая не является постоянной величиной, меняется из месяца в месяц, что свидетельствует о влиянии производственных показателей на сумму компенсации. Когда работники находились в отпуске, им также начислялись такие доплаты.

На факт преднамеренной подмены Обществом премии в структуре заработной платы на дополнительные компенсации также указывают показания работника Общества ФИО16 (протокол допроса №269 от 16.08.2022) из которых следует, что выплата дополнительной компенсации никак не отразилась на ее доходе, так как премию по результатам работы убрали и заменили ее компенсацией.

Также в рамках проведения мероприятий налогового контроля проведен анализ фонда оплаты труда (общей суммы доходов, выплаченных в пользу физических лиц), анализ средней месячной заработной платы.

В результате проведенного анализа за период 2014-2020 гг установлено, что сумма дохода сотрудников в 2018, 2019, 2020 года значительно ниже уровня 2015 года (до применения компенсационных выплат за вредные и (или) опасные условия труда). Так средняя заработная плата на одного сотрудника в 2020 году на 3 тыс. руб. или на 13,74% ниже уровня 2015 года, что указывает на замену состава фонда оплаты.

Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что налогоплательщиком умышлено в нарушение ст.129 ТК РФ суммы компенсационных выплат за вредные условия труда не включались в налоговую базу в расчетах по форме 6-НДФЛ и в справки по форме 2-НДФЛ. Иными словами, налогоплательщик подменил понятия заработной платы ст. 129 НК РФ на понятие компенсаций - денежных выплат, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ст. 164 ТК РФ.

Также, в результате проведенного анализа установлено общее снижение уровня заработной платы на предприятии.

Проведен анализ показателей бухгалтерской отчетности, представленной Обществом, в проверяемом периоде наблюдается увеличение выручки, в 2018 году на 15,41% и в 2019 году на 23.05%, незначительное снижение в 2020г. Таким образом, объективных причин для снижения уровня заработной платы не установлено.

В рамках проведенной налоговой проверки установлена системность и ежемесячный характер выплаты дополнительных компенсаций за вредные условия труда. При анализе расчетных ведомостей, сведений из расчетов по страховым взносам, представленных Обществом и иных документов установлено, что сотрудникам Общества выплачивались дополнительные компенсации за вредные и опасные условия труда и в фиксированной сумме и в процентном выражении в зависимости от величины ежемесячного тарифного или должностного оклада с учетом установленных постоянных доплат и фактически отработанного времени.

Налогоплательщиком документальное подтверждение понесенных работником затрат, которые компенсируются за счет выплат дополнительных компенсаций за вредные условия труда не представлено, что свидетельствует о формальном отражении в приказах о назначении дополнительных компенсационных выплат работникам ссылки на количественную оценку затрат. Также, приказами о назначении дополнительных компенсационных выплат работникам подтверждается вывод налогового органа о том, что дополнительные компенсации работникам неотделимо связаны с оплатой труда. Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о неправомерном отнесении дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда, установленных ст.147 ТК РФ к необлагаемым НДФЛ суммам в силу ст.217 НК РФ, т.к. фактически суммы компенсационных выплат за вредные условия труда по своему смыслу относятся к ст.129 ТК РФ, т.е. являются частью заработной платы.

Кроме того, соглашением по охране труда (приложение №10 к Коллективному договору) установлено, что Профорганизация совместно с Работодателем и по согласованию с ОПИТ МАП «СПР» разрабатывает на основании результатов независимой экспертизы условий труда «План мероприятий по охране труда» и по результатам аттестации рабочих мест/специальной оценки условий труда корректирует и дорабатывает его.

Работодатель информирует Профорганизацию об уровне профзаболеваемости Работников, состоянии охраны труда в организации, технике безопасности, уровне медицинского обслуживания, выполнения мероприятий по улучшению условий труда не реже одного раза в квартал.

Работодатель по рекомендации Первичной профсоюзной организации Нижегородской областной организации Общероссийского общественного объединения «Профессиональный союз работников агропромышленного комплекса Российской Федерации в ОАО «Агрофирма Сеймовская» обеспечивает выполнение мероприятий по охране труда.

Между тем, как следует из протокола допроса работника Общества ФИО40 (протокол допроса свидетеля №271 от 16.08.2022), она с сентября 1982 года и по настоящее время является членом профсоюза в ОАО «Агрофирма Сеймовская», но в заседаниях Профсоюза она не участвовала, протоколы заседаний не подписывала.

Свидетель ФИО15 (протокол допроса №270 от 16.08.2022) также пояснила, что с 2000 года работает в ОАО «Агрофирма Сеймовская» менеджером отдела сбыта, до мая 2022 года являлась членом профсоюза в ОАО «Агрофирма Сеймовская», но в заседаниях Профсоюза она не участвовала, протоколы заседаний не подписывала, после проведения комиссии по проверке условий труда ее уведомили о том, что будут выплачивать дополнительные компенсационные выплаты. Также ФИО15 пояснила, что дополнительные компенсационные выплаты получала в денежной форме, без определенной конкретизации.

Указанные факты в совокупности с изложенными выше фактами свидетельствуют о том, что формула расчета затрат на профилактику профзаболеваний, которые фактически понесли работники Общества в проверяемом периоде в связи с выполнением ими трудовых обязанностей на рабочих местах с выявленными вредными и (или) опасными производственными факторами, отсутствует. Определить количественное значение затрат работников на профилактику профзаболеваний не представляется возможным.

Данный факт подтверждает вывод налогового органа о том, что начисление компенсационных выплат за вредные условия труда являлись стимулирующими в соответствии со ст. 129 ТК РФ и являются частью заработной платы.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Налоговое законодательство не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, поэтому, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, для определения указанного понятия необходимо исходить из положений трудового законодательства.

Согласно статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных Федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. При этом законодательством предусмотрена необходимость представления соответствующих документов, подтверждающих расходы.

При отсутствии документального подтверждения теряется компенсационный характер выплаты, и такая выплата подлежит налогообложению НДФЛ на общем основании.

Между тем, доказательств, подтверждающих, что спорные выплаты были обусловлены реальными расходами сотрудников, заявителем в материалы дела не представлено.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что по своей правовой природе спорные выплаты соответствуют статье 129 ТК РФ и являются элементами оплаты труда.

Совокупностью установленных проверкой обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств подтверждается вывод налогового органа о применении заявителем противоправного механизма получения налоговой экономии, что в свою очередь свидетельствует об умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной деятельности и нарушении им положений пунктов 1 и 4 статьи 54.1 НК РФ.

В рассматриваемом случае, дополнительная компенсация сформирована исключительно за счет перераспределения фонда оплаты труда.

Компенсации по смыслу, придаваемому статьей 129 ТК РФ, являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Как обоснованно указал налоговый орган определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статей 129 ТК РФ, а не наименование.

Таким образом, материалами выездной налоговой проверки подтверждено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло расчеты по оплате труда под видом дополнительных компенсационных выплат за вредные и тяжелые условия труда, которые Общество неправомерно исключало из налоговой базы по НДФЛ.

Согласно статье 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливается в повышенном размере. При этом Трудовой кодекс не рассматривает оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Следовательно, все денежные выплаты за вредные условия труда, выплаченные с нормами ТК РФ, являются заработной платой, которая в соответствии нормами НК РФ не подлежит исключению из налоговой базы по НДФЛ.

Довод заявителя о том, что статьей 41 Трудового кодекса предусмотрена возможность включения в коллективный договор обязательств работодателя по выплате пособий и компенсаций, не опровергает выводов налогового органа о правовой природе спорных выплат, подлежащих включению в налоговую базу по НДФЛ.

Пункт 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2020) предусматривает недопустимость уплаты НДФЛ за счет средств налогового агента.

Поскольку на момент составления акта выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения изменения, внесенные Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ в пункт 9 статьи 226 НК РФ вступили в силу, налоговый орган правомерно доначислил заявителю и предложил к уплате указанную сумму НДФЛ и соответствующие пени.

Кроме того, решение Инспекции в указанной части не повлекло нарушения прав Общества, поскольку меры принудительного взыскания указанной суммы НДФЛ Инспекцией реализованы не были, требование об уплате недоимки не направлялось и сумма недоимки была уплачена Обществом в добровольном порядке.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2023 и постановлении Арбитражный суд Волго-Вятского округа от 22.06.2023 по делу №43-16361/2022.

Согласно части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В связи с этим заявление Общества удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ расходы по государственной пошлине относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180-182, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

РЕШИЛ :

требования, заявленные открытым акционерным обществом "Агрофирма "Птицефабрика Сеймовская" (ОГРН<***>, ИНН<***>), г.Володарск Нижегородской области, оставить без удовлетворения.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины отнести на заявителя.

Настоящее решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия, если не будет подана апелляционная жалоба.

В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступит в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Нижегородской области в течение месяца с момента принятия решения.

В таком же порядке решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого судебного акта.

Судья А.В.Леонов