Актуально на:
28 ноября 2020 г.
Налоговый кодекс, N 146-ФЗ | ст. 123 НК РФ

Статья 123 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (действующая редакция)

1. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

2. Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Комментарий к ст. 123 НК РФ

Комментируемая статья устанавливает ответственность налогового агента за неперечисление налогов в бюджет.

Ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, установлена статьей 123 НК РФ.

Налоговый агент может быть оштрафован не только за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, но и за неправомерное неудержание или неполное удержание сумм налога.

При этом такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В письме Минфина России от 10.02.2015 N 03-02-07/1/5483 отмечено, что днем совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является день, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога, но не исполнил эту обязанность по удержанию и (или) перечислению такой суммы налога.

ФНС России в письме от 29.12.2014 N СА-4-7/27163 пояснила следующее.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В этом случае днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, признается день, следующий за днем фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также днем перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно абзацу второму пункта 6 статьи 226 НК РФ в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В этом случае днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, признается второй день со дня фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, или второй день со дня фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@, ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный НК РФ срок сумм удержанного налога на доходы физических лиц, в связи с чем подлежат применению штрафные санкции по статье 123 НК РФ с учетом пункта 9 статьи 226 НК РФ.

ФНС России отметила, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом.

Таким образом, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного статьей 123 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Вместе с тем в настоящее время складывается неоднозначная судебная практика по рассматриваемому вопросу на уровне судов федеральных округов: в пользу налоговых органов - Постановления ФАС Уральского округа от 03.12.2013 N Ф09-13260/13, ФАС Московского округа от 29.06.2012 N А41-29929/11; в пользу налогоплательщиков - Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N А56-16143/2013, от 04.02.2014 N А26-3109/2013.

По мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 23 июля 2013 г. N 784/13.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 Кодекса налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.

В этой связи Президиумом ВАС РФ признаны правомерными выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты названных муниципальных образований.

НК РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщиков сумм налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в случае представления им в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и проведения налоговой проверки.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889.

НК РФ не предусматривается различное применение статьи 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253.

Как отметило финансовое ведомство в письме от 24.07.2012 N 03-02-08/64, штраф по статье 123 НК РФ может быть увеличен на 100 процентов в случае совершения лицом налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения.

НК РФ не предусмотрена возможность взимания налоговым агентом с налогоплательщика вознаграждения за выполнение налоговым агентом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Разъяснения об этом даны Минфином России в письме от 01.02.2011 N 03-02-07/1-31.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13 по делу N А40-146836/12, не отвечает принципу справедливости ситуация, когда налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок перечисления этих сумм в бюджет.

На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями.

Изменяя диспозицию статьи 123 НК РФ и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях статьи 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов.

То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, разъяснено, что в целях обеспечения выполнения требований главы 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения пункта 1 статьи 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.

Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению налога в бюджет, а при необходимости, его взысканию с работников в соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ в данном случае также сохраняется за налоговым агентом.

В свою очередь, при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения налогового агента к ответственности (по материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

Письмом Минфина России N 03-00-РЗ/16236 от 09.04.2014 было специально обращено внимание, что согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент. Как указано в пункте 21 вышеуказанного Постановления Пленума ВАС РФ, в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате дохода в пользу иностранной организации по решению суда НК РФ не установлено.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016


Судебная практика по статье 123 НК РФ:

  • Решение Верховного суда: Определение N 306-КГ15-7673, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Приведенные в жалобе доводы о том, что ненормативный правовой акт инспекции признан недействительным в части доначисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем неправомерно взыскание судебных расходов в полном объеме, не может быть принят во внимание, поскольку решение по эпизоду доначисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации признано недействительным решением суда первой инстанции, тогда как инспекция предъявила к возмещению судебные расходы, понесенные в связи с участием в рассмотрении дела судами апелляционной, кассационной инстанций, Верховным Судом Российской Федерации...
  • Решение Верховного суда: Определение N 301-КГ16-736, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Отклоняя довод общества о возможности снижения штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, суды указали, что при назначении обществу наказания инспекция учла смягчающие обстоятельства и снизила размер примененного штрафа...
  • Решение Верховного суда: Определение N 309-КГ15-18152, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Отказывая в удовлетворении требования предпринимателя об уменьшении штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц суды исходили из отсутствия правовых оснований для снижения суммы штрафа...
Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...