АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ МАРИЙ ЭЛ
424002, Республика Марий Эл, г. Йошкар-Ола, Ленинский проспект 40
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
арбитражного суда первой инстанции
«23» октября 2023 года Дело № А38-534/2023 г. Йошкар-Ола
Резолютивная часть решения объявлена 16 октября 2023 года.
Полный текст решения изготовлен 23 октября 2023 года.
Арбитражный суд Республики Марий Эл
в лице судьи Лабжания Л.Д.
при ведении протокола и аудиозаписи судебного заседания
помощником судьи Петровой Т.В.
рассмотрел в открытом судебном заседании материалы дела по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Маркагрупп» (ИНН <***>, ОГРН <***>)
к ответчику Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (ИНН <***>, ОГРН <***>)
о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа
третье лицо общество с ограниченной ответственностью «Стройтех» (ИНН <***>, ОГРН <***>)
с участием представителей:
от заявителя: до и после перерыва ФИО1 по доверенности,
от ответчика: до перерыва ФИО2 по доверенности, ФИО3 по доверенности, ФИО4 по доверенности, после перерыва ФИО3 по доверенности,
от третьего лица: до перерыва ФИО5 по доверенности, после перерыва представитель не допущен к участию в судебном заседании,
УСТАНОВИЛ:
Заявитель, общество с ограниченной ответственностью «Маркагрупп», обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании недействительным решения УФНС России по Республике Марий Эл о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2022 №5274.
Мотивируя заявленное требование, заявитель указал, что ненормативный правовой акт налогового органа не соответствует закону, поскольку вынесен без учета фактических обстоятельств. По мнению заявителя, доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль основаны на ошибочных выводах налогового органа о взаимозависимости ООО «Маркагрупп» и его контрагентов, индивидуального предпринимателя ФИО6 и ООО «Стройтех», и создании формального документооборота с целью завышения налоговых вычетов по НДС и расходов при определении налога на прибыль. Заявитель считает, что сделки с ООО «Стройтех» экономически целесообразны, носили реальный характер, подтверждены первичными документами, при этом факт выполнения строительно-ремонтных работ налоговый орган не оспаривает, доказательств наличия между заявителем, ФИО6 и ООО «Стройтех» согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не представлено, взаимозависимость и подконтрольность участников сделок доказательно не подтверждена. Общество полагает, что доначисление налоговым органом сумм НДС по операциям, за которые уже ООО «Стройтех» и индивидуальным предпринимателем ФИО6 начислены и уплачены налоги, в том числе НДС, является двойным налогообложением.
Кроме того, заявитель сослался на наличие процессуальных нарушений при рассмотрении результатов проверки, которое выразилось в нарушении сроков оформления результатов налоговой проверки и их вручения налогоплательщику, получении доказательств за пределами сроков проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий, вынесении решения лицом, которое не рассматривало материалы проверки. Указанные обстоятельства, по мнению заявителя, являются самостоятельным основанием для признания решения от 19.07.2022 №5274 недействительным (т.1, л.д. 3-23, 49-52, т. 2, л.д. 1, 3-10, 13-19, т. 3, л.д. 101-102, т. 9, л.д. 108-109, т. 10, л.д. 47-50, 103).
В судебном заседании представитель ООО «Маркагрупп» полностью поддержал заявленные требования, указал на неправомерность ненормативного акта и на нарушение прав налогоплательщика на уплату законно установленных налогов.
Ответчик, УФНС России по Республике Марий Эл, в письменном отзыве на заявление и дополнениях к нему требования не признал, указал на законность принятого ненормативного акта. Налоговый орган сослался на то, что при вынесении решения им исследованы и оценены все собранные доказательства. В ходе проведения выездной проверки в отношении заявителя была установлена схема взаимодействия ООО «Маркагрупп», ООО «Стройтех» и индивидуального предпринимателя ФИО6 по искажению сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения в нарушение статьи 54.1 НК РФ, путем умышленного создания формального документооборота в целях применения необоснованных налоговых вычетов, неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2017-2019 годы.
Кроме того, налоговый орган указал на отсутствие существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки (т. 1, л.д. 59-72, 75, 133-148, т. 3, л.д. 106-114, т. 10, л.д. 57, 60-82, 109-118, 130-131).
В судебном заседании ответчик просил отказать в удовлетворении требований ООО «Маркагрупп» в полном объеме.
Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований, ООО «Стройтех», в письменном отзыве и дополнениях к нему, в судебном заседании пояснило, что отношения ООО «Стройтех» и ООО «Маркагрупп» носили реальный характер, факт осуществления строительно-монтажных и ремонтных работ, выполненных ООО «Стройтех» и его контрагентами, подтвержден первичными документами и налоговым органом не опровергнут. По мнению третьего лица, налоговым органом не доказана подконтрольность ООО «Стройтех», ООО «Маркагрупп» и индивидуального предпринимателя ФИО6 (т. 3, л.д. 116-122, 127-133, т. 4, л.д. 1-7, т. 10, л.д. 1-2, 138).
Рассмотрев материалы дела, исследовав доказательства, выслушав объяснения лиц, участвующих в деле, арбитражный суд считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению по следующим правовым и процессуальным основаниям.
Из материалов дела следует, что ООО «Маркагрупп» включено в Единый государственный реестр юридических лиц 10.09.2015, основной государственный регистрационный №<***>, с 10.09.2015 состояло на налоговом учете в МИФНС России №18 по Республике Татарстан, с 08.11.2019 юридический адрес ООО «Маркагрупп» - <...>, с 31.05.2021 состоит на налоговом учете в Управлении Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, руководителем и учредителем является ФИО7 (т. 1, л.д. 27-28).
На основании решения начальника Межрайонной ИФНС России №4 по Республике Марий Эл (правопредшественник ответчика) от 10.07.2020 №1 в отношении ООО «Маркагрупп» проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов (CD-диск, файл №1, т. 10, л.д. 59). 16.07.2020 налоговым органом вынесено уведомление о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, в связи с отсутствием помещения для размещения инспекторов на территории ООО «Маркагрупп» (согласно заявлению общества от 15.07.2020) (CD-диск, файлы №2-3, т. 10, л.д. 59).
31.12.2020 налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке, справка получена 31.12.2020 представителем ООО «Маркагрупп» по доверенности (CD-диск, файл №8, т. 10, л.д. 59).
По материалам проверки составлен акт от 24.02.2021 №1, который получен руководителем общества лично 16.03.2022 (т. 1, л.д. 149, CD-диск, папка №20, т. 10, л.д. 59). Обществом на акт налоговой проверки представлены возражения от 15.04.2022, дополнения к возражениям от 18.04.2022 (CD-диск, папка №21, т. 10, л.д. 59).
20.04.2022 и.о. руководителя УФНС России по Республике Марий Эл при участии представителя общества рассмотрел материалы налоговой проверки, возражения на акт налоговой проверки и дополнение к ним, по результатам рассмотрения принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (CD-диск, файлы №№10-11, т. 10, л.д. 59). Дополнительные мероприятия налогового контроля зафиксированы в дополнении к акту от 20.06.2022 №64, дополнение получено руководителем общества лично 22.06.2022 (т. 1, л.д. 150, CD-диск, папка №22, т. 10, л.д. 59).
Материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены налоговым органом 19.07.2022 (т. 1, л.д. 160-161, CD-диск, файл №19, т. 10, л.д. 59). По результатам рассмотрения УФНС России по Республике Марий Эл вынесено решение от 19.07.2022 №5274 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (CD-диск, файлы «решение часть 1;2;2;3;4;6», т. 1, л.д. 36, CD-диск, папка №24, т. 10, л.д. 59).
В ненормативном акте налогового органа зафиксировано, что налогоплательщиком необоснованно включены в состав вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль суммы, предъявленные от имени ООО «Стройтех» за выполнение строительно-монтажных и ремонтных работ, поставку строительных и отделочных материалов, занижена выручка от реализации строительных работ, выполненных в интересах индивидуального предпринимателя ФИО6
При этом, по мнению ответчика, поставка товарно-материальных ценностей от ООО «Стройтех» не осуществлялась, строительно-монтажные работы либо не выполнялись (договор подряда с ООО «Стафпластик»), либо выполнены иными лицами, поскольку контрагенты (поставщики, подрядчики) ООО «Стройтех» являются «техническими» организациями и заявленные операции реально осуществить не могли. Исследовав собранные доказательства, управление пришло к выводу, что заявитель и ООО «Стройтех», входящие в группу компаний, подконтрольных индивидуальному предпринимателю ФИО6, создали формальный документооборот в целях минимизации налоговых обязательств.
Соглашение о сотрудничестве между ООО «Маркагрупп» и индивидуальным предпринимателем ФИО6, на основании которого заявитель осуществлял хозяйственную деятельность, расценено налоговым органом как формальный договор, заключенный в целях прикрыть договор подряда, в рамках которого выполнялись строительно-монтажные работы в интересах ФИО6
Не согласившись с решением налогового органа, ООО «Маркагрупп» обратилось с апелляционной жалобой от 31.08.2022 (с дополнениями от 27.09.2022, 29.09.2022) в Межрегиональную инспекцию по Приволжскому федеральному округу, заявив о незаконности решения Управления. Решением Межрегиональной ИФНС России по Приволжскому федеральному округу от 25.11.2022 №07-08/2864@ решение Управления признано правомерным и обоснованным, в удовлетворении жалобы налогоплательщику отказано (т. 1, л.д. 31-35, CD-диск, папка №25, т. 10, л.д. 59).
Решением УФНС России по Республике Марий Эл от 31.07.2023 в решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2022 №5274 внесены изменения в виде исключения пеней, начисленных с 01.04.2022 по 19.07.2022, то есть в период действия моратория на начисление штрафных санкций, пеней, неустоек, установленного Постановлением Правительства РФ № 497 от 28.03.2022 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами». Согласно решению от 31.07.2023 сумма пеней, подлежащих уплате, составила 59 426 275 руб., сумма доначисленных налогов в общей сумме 156 247 096 руб. (в том числе НДС в размере 94 500 500 руб., налог на прибыль в размере 61 746 596 руб.) осталась без изменений (т. 10, л.д. 76-82).
В связи с внесением 31.07.2023 изменений в оспариваемый ненормативный акт в части начисления пеней, заявитель отказался от доводов о незаконности доначисленной и предложенной к уплате суммы пеней. Вместе с тем, полагает, что решение налогового органа является недействительным полностью.
Полагая выводы налоговых органов неправомерными, ООО «Маркагрупп» обратилось в арбитражный суд заявлением о признании полностью недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2017 – 2019 годы в общей сумме 94 500 500 руб., налога на прибыль за 2017 – 2019 годы в общей сумме 61 746 596 руб., пени в сумме 59 426 275 руб. и штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 21 159 972 руб. за неуплату налогов (т.1, л.д. 3-23, 49-52, т. 2, л.д. 1, 3-10, 13-19, т. 3, л.д. 101-102, т. 9, л.д. 108-109, т. 10, л.д. 47-50, 103).
Обосновывая заявленное требование, заявитель указал на недоказанность совершения ООО «Маркагрупп», ООО «Стройтех» и ФИО6 согласованных действий, направленных на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В проверяемый период между ООО «Маркагрупп» и ФИО6 было заключено соглашение о сотрудничестве, в рамках которого ООО «Маркагрупп» инициировало строительно-монтажные работы на объектах, находящихся в собственности ФИО6 Для выполнения строительно-монтажных работ и поставки строительных материалов был привлечен ООО «Стройтех», сделки с которым подтверждены документально (договорами, подписанными сторонами, счетами-фактурами, товарными накладными, платежными поручениями, формами КС-2, КС-3). Заявитель считает, что налоговым органом неправомерно отказано в применении вычетов по НДС, а также сделан необоснованный вывод о завышении расходов по налогу на прибыль организаций, поскольку факт проведения работ и поставки товаров не опровергнут.
Заявитель также сослался на двойственный подход налогового органа к выполненным работам и приобретенным товарам (строительные материалы). Отказывая в применении налоговых вычетов и расходов, ответчик не уменьшает выручку от реализации изделий, произведенных из этих товаров. Более того, увеличивает выручку и доначисляет налоги от реализации результатов строительных работ, указав на обязанность передачи этих результатов в 2017-2019 годах ФИО6 При этом управлением не учитывается, что фактическая реализация созданных и реконструированных объектов имела место в 2020 и 2022 годах, переданные объекты оплачены ФИО6, обществом задекларирована выручка с соответствующей уплатой налогов.
Также заявитель указал на процессуальные нарушения предусмотренных НК РФ сроков проведения налоговой проверки, оформления результатов налоговой проверки, их вручения налогоплательщику, порядка и сроков рассмотрения материалов проверки и вынесения решения.
В соответствии с указанными доводами ООО «Маркагрупп» просило признать ненормативный правовой акт налогового органа недействительным в полном объеме.
Законность и обоснованность оспариваемого ненормативного акта проверены арбитражным судом по правилам статей 197-201 АПК РФ.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Предмет судебной проверки и оценки представленных сторонами доказательств определен частью 4 статьи 200 АПК РФ, согласно которой при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
Отдельно судом оценены доводы заявителя о нарушении налоговым органом норм налогового законодательства, регламентирующих процедуру проведения налоговой проверки, а также об использовании недопустимых доказательств, полученных за рамками проверки.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Материалами дела подтверждено и заявителем признано, что акт налоговой проверки и дополнение к акту, извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки были вручены законному представителю налогоплательщика. Согласно протоколу от 19.07.2022 № 9246 (т.1, л.д. 160-162), материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения рассмотрены должностным лицом, наделенным надлежащими полномочиями и принявшим оспариваемое решение. Заявитель не был лишен возможности в случае частичного или полного несогласия с выводами, содержащимися в акте проверки, представить на акт письменные возражения и участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем он был надлежащим образом уведомлен, и дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение. Итоговое решение вынесено с учетом возражений на акт и дополнение к акту проверки, права налогоплательщика на обжалование решения нарушены не были. Тем самым налоговым органом была обеспечена возможность заявителя участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, давать объяснения и представлять необходимые доказательства.
Следовательно, существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки ответчиком нарушены не были. Само по себе вручение ненормативного правового акта позже установленного НК РФ срока не свидетельствует о существенном нарушении налоговым органом процедуры принятия оспариваемых ненормативных актов и, как следствие, не является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительными в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ.
Ссылки заявителя на то, что налоговым органом при вынесении решения от 19.07.2022 № 9246 учтены документы, полученные после окончания выездной налоговой проверки, отклоняются судом ввиду следующего.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 3 пункта 27 постановления от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки не могут быть учтены доказательства, истребованные налоговым органом после окончания налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля.
В данном случае, документы, на которые ссылается заявитель, истребованы в период проведения выездной налоговой проверки, не связаны с мероприятиями налогового контроля на территории налогоплательщика и получены после ее окончания, поэтому вопреки утверждению заявителя, являются допустимыми доказательствами по делу.
При таких обстоятельствах учитывая, что налогоплательщику была предоставлена возможность ознакомления с ними и доказательств обратного заявителем в материалы дела не представлено, суд пришел к выводу об отсутствии нарушений порядка рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.
Между участниками спора имеются существенные правовые и доказательственные разногласия об обоснованности налоговой выгоды, полученной в результате хозяйственных операций налогоплательщика.
Из материалов налоговой проверки следует, что 02.08.2016 между ФИО6 (Сторона-1) и ООО «Маркагрупп» в лице директора ФИО8 (Сторона-2) заключено соглашение о сотрудничестве (далее – Соглашение).
Согласно пункту 1.1 Соглашения стороны договорились о взаимном сотрудничестве с целью реализации совместного проекта по созданию логистического комплекса по адресу <...> - «Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством 3-х и 1-о этажных пристраиваемых складов и надстройкой 4 -го этажа под офисы».
В соответствии с Соглашением Сторона-1 обязалась предоставить Стороне-2 в аренду земельный участок, на согласованных сторонами условиях, на основании договора аренды; как собственник земельного участка выполнять функции Застройщика (оформление разрешения на строительство на все этапы реализации проекта, ввод в эксплуатацию т.д.). Сторона-2 обязалась силами привлеченных подрядчиков и за свой счет построить логистический комплекс по адресу РТ, <...> в срок определенный разрешениями на строительство. При этом согласно пунктам 1.1.2.4., 1.1.2.6. Соглашения после надлежащего и полного выполнения работ по реализации строительства ООО «Маркагрупп» обязалось зарегистрировать право собственности на себя и предоставить в аренду ФИО6 площади в логистическом комплексе (CD-диск № 1, папка «КС Казань этапы 1,2,3, файл «Соглашение о сотрудничестве от 02.08.2016», т. 1, л.д. 58).
В целях исполнения Соглашения от 02.08.2016 ООО «Маркагрупп» был привлечен подрядчик ООО «Стройтех» по договору строительного подряда от 09.09.2016.
На основании данных договоров ООО «Маркагрупп» в 2017-2019гг., то есть в проверяемом периоде, помимо основной предпринимательской деятельности (производство мебели для ванных комнат, сантехники) осуществлялась реконструкция и строительство логистического комплекса, принадлежащего ФИО6
Однако, в связи с ухудшением финансового положения налогоплательщика, ООО «Маркагрупп», ООО «Стройтех» и ФИО6 было заключено соглашение от 25.06.2019, по условиям которого ООО «Стройтех» будет передавать результат по 2 этапу ФИО6 для выполнения действий по вводу Объекта в эксплуатацию. ФИО6 и ООО «Стройтех» подписан акт приемки законченного строительством объекта от 02.07.2019 №1 (CD-диск № 1, папка «КС Казань этапы 1,2,3, файл «Акт от 02.07.2019», т. 1, л.д. 58). 16.04.2020 был заключен предварительный договор смены лиц в обязательстве между ООО «Маркагрупп», ООО «Стройтех» и ФИО6, по которому стороны обязались в будущем заключить Договор смены лиц в обязательстве, по которому ООО «Маркагрупп» передает, а ФИО6 принимает все права и обязательства ООО «Маркагрупп» по ранее заключенному между ООО «Маркагрупп» и ООО «Стройтех» договору строительного подряда от 09.09.2016.
ФИО6 и ООО «Стройтех» подписан акт от 30.09.2020, которым с учетом Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 18.09.2020 признано выполнение последним обязательств в части 2 этапа строительства (CD-диск № 1, папка «КС Казань этапы 1,2,3, файл «Акт от 30.09.2020», т. 1, л.д. 58).
По договору смены лиц в обязательстве от 05.10.2020 в отношении 2 этапа строительства (склад готовой продукции с подвалом по адресу РТ, 420108, <...>) право собственности зарегистрировано 11.11.2020 за ФИО6 В соответствии с пунктом 2 указанных договоров ФИО6 оплатила ООО «Маркагрупп» 1 207 152руб.22коп. - разницу между стоимостью переуступаемых прав и задолженностью ООО «Маркагрупп» перед ФИО6 по другим обязательствам (CD-диск № 1, папка «КС Казань этапы 1,2,3, файл «ПП 65646 от 16.04.2020», т. 1, л.д. 58).
По договору смены лиц в обязательстве от 30.05.2022 в части 1 и 3 этапа строительства (по адресу РТ, 420108, <...>) ФИО6 оплачивает стоимость выполненных и передаваемых работ (30 194 165руб.85коп. и 22 885 221руб.16коп., в том числе НДС).
В соответствии с пунктом 3 Договора право собственности на Объект недвижимости по 1 и 3 этапу строительства, возведенному по договору строительного подряда от 09.09.2016, регистрируется за ФИО6
Оценив указанные обстоятельства и документы, управление пришло к выводу, что Соглашение о сотрудничестве является притворной сделкой с целью прикрыть другую сделку, а именно договор строительного подряда. Налоговый орган посчитал, что выгодоприобретателем по указанным хозяйственным операциям фактически является ФИО6 По мнению налогового органа, указанное Соглашение направлено на минимизацию налоговых обязательств индивидуального предпринимателя ФИО6, поскольку она применяла упрошенную систему налогообложения с объектом «доходы» (в 2016-2018, 2020 годах) и не могла принять к вычету НДС и учесть расходы. Производство строительных работ подразумевает большие капитальные вложения и с целью минимизации затрат по строительству, необходимо было создать на каком-то этапе источник возмещения налогового вычета из бюджета.
Обосновывая доводы о формальности отношений между ООО «Маркагрупп», ООО «Стройтех», ФИО6 с целью получения налоговой выгоды налоговый орган сослался на взаимозависимость указанных лиц и согласованность их действий.
Так, по данным налогового органа, учредителем и руководителем ООО «Стройтех» ИНН <***> является ФИО9 - родной брат ФИО6 ФИО9 выдавал доверенность №16АА3527118 на представление интересов ООО «Стройтех» - руководителю ООО «Маркагрупп» - ФИО8 Справками 2-НДФЛ за 2017-2019 годы подтверждено получение дохода несколькими физическими лицами и в ООО «Маркагрупп» и в ООО «Стройтех». Установлено совпадение IР-адресов ФИО6, ООО «Маркагрупп», ООО «Стройтех». Кроме того, по мнению налогового органа, под брендом (торговой маркой) «1 Марка», выступает группа компаний подконтрольных ФИО6, с аналогичными видами деятельности (производство мебели для ванных комнат, сантехники), находящихся (арендующих помещения у ФИО6) по одному адресу, которые являются также контрагентами друг у друга, как по доходной, так и по расходной части; не имеют материальных ресурсов; расчетные счета открыты в одних и тех же банках; используют одни IР-адреса; имеют общего оператора электронного документооборота; используют общие ресурсы (общие сотрудники, основные средства, нематериальные активы); указанный в справках 2-НДФЛ за 2017-2019 годы номер телефона налоговых агентов - участников группы совпадает, при этом договор оказания услуг местной телефонной связи по указанному номеру заключен с ФИО6; используют один сайт; единый администратор доменов второго уровня, домены 1mаrkа.ru, 1 mаrkарооl.ru зарегистрированы на ФИО6; основателями торговой марки «1Марка» с 2000г. являются супруги ФИО6.
Вместе с тем, для целей налогообложения значение имеет не наименование договора, заключенного контрагентами, а его фактическое исполнение. Взаимозависимость сторон по договору также может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется налогоплательщиком как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами, и названные действия совершаются налогоплательщиком исключительно или преимущественно с целью получения налоговой выгоды при отсутствии реальных причин и условий экономической деятельности.
Налоговый орган, заявляя о притворности Соглашения о сотрудничестве и о том, что оно является договором строительного подряда, несмотря на неоднократные предложения суда, не пояснил, как изменение правовой квалификации договора влияет на права и обязанности ООО «Маркагрупп» при исчислении и уплате налоговых платежей.
Ответчиком не учтено, что налоговые обязательства, в том числе в рассматриваемом случае, определяются с учетом реального приобретения товаров (работ, услуг) и их фактической реализации. При этом не имеет существенного значения, на основании какого гражданско-правового договора осуществляются действия по приобретению и реализации. При установлении действительных налоговых обязательств плательщика оценке подлежит реальность его действий и направленность их на получение дохода от предпринимательской деятельности в соответствии с нормами налогового законодательства.
Правила и особенности исчисления налога на добавленную стоимость, порядок применения налоговых вычетов, уменьшающих исчисленную сумму налога, устанавливаются главой 21 НК РФ.
В силу статьи 143 НК РФ ООО «Маркагрупп» является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
В силу пунктов 1 и 2 статьи 169 НК РФ основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету является счет-фактура. Порядок оформления и содержание счетов-фактур установлены пунктами 5-6 статьи 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением данного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, счета-фактуры составляются на основе имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтвержденные такими документами. При этом соблюдение установленного порядка оформления счетов-фактур предполагает не только полное, но и достоверное заполнение этих документов.
Из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета по НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ и содержащего достоверную информацию; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов; приобретение товара (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
При отсутствии хотя бы одного из указанных условий право на применение налогового вычета по НДС не может быть признано установленным.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение
налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным
судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
При этом в силу статей 65, 200 АПК РФ и статьи 108 НК РФ именно на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.
Постановлением Пленума № 53 разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункты 3, 4 постановления Пленума №53).
В соответствии с пунктом 5 постановления Пленума № 53 о необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Аналогичный подход, определивший пределы осуществления прав налогоплательщиками установлен в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 №163-ФЗ), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.
В силу статьи 246 НК РФ ООО «Маркагрупп» также является плательщиком налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы являются обоснованными и экономически оправданными в случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения считаются обоснованными.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Материалами дела подтверждено и налоговым органом признано, что документы, представленные ООО «Маркагрупп» в подтверждение проведения строительно-монтажных и ремонтных работ, а также приобретения материалов, в том числе счета-фактуры, соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, составлены с учетом норм Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», содержат все необходимые реквизиты позволяющие идентифицировать поставщика/подрядчика, покупателя/заказчика, наименование товаров, работ, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
Однако, исследовав собранные в ходе контрольных мероприятий сведения, налоговый орган пришел к выводу, что представленные организацией документы, выписанные от имени контрагента ООО «Стройтех», не отвечают признакам достоверности, что явилось основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по следующим эпизодам хозяйственной деятельности.
1. С учетом полученных сведений налоговый орган пришел к выводу о неправомерности включения в состав налоговых вычетов НДС по договорам подряда, заключенным с ООО «Стройтех», в сумме 34 312 420руб.
Как следует из материалов дела, ООО «Стройтех» включено в Единый государственный реестр юридических лиц 22.07.2016, основной государственный регистрационный №<***>, состоит на налоговом учете в МИФНС России №18 по Республике Татарстан, руководитель ФИО9 (CD-диск, папки №№8, 8.1, т. 1, л.д. 109).
09.09.2016 между ООО «Маркагрупп» (заказчик) и ООО «Стройтех» (подрядчик) заключен договор строительного подряда, согласно которому подрядчик обязуется выполнить согласованный объем работ по объекту «Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством 3-го и 1-го складов и надстройкой 4 этажа под офисы по адресу РТ, <...>». 21.08.2017, 30.03.2018, 31.08.2018, 31.12.2019 к договору строительного подряда от 09.09.2016 заключены дополнительные соглашения, изменяющие срок окончания работ. В рамках указанного договора подряда осуществлялся ремонт помещений по адресу РТ, <...>.
Кроме того между ООО «Маркагрупп» (заказчик) и ООО «Стройтех» (подрядчик) заключены договоры строительного подряда от 07.02.2019 № 02/19, от 01.07.2019 № 08/19 на ремонт и реконструкцию помещений по адресу РТ, <...>; от 01.07.2019 № 07/19 на строительство ангарного склада и благоустройство территории по адресу РТ, пгт. Н.Вязовые, ул. Панфилова, д. 116
Выполнение ООО «Стройтех» 1, 2, 3 этапов работ по реконструкции комплекса производственно-складских зданий, строительства, реконструкции и ремонта помещений по указанным адресам, подтверждается справками о стоимости выполненных работ по форме КС-3, актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, счетами-фактурами. Всего на общую сумму 246 023 046 руб. 74 коп., в том числе НДС 39 705 084 руб. (CD-диск № 1, папки «КС Гафури (точмаш)», «КС Казань этапы 1,2,3», «КС рем работы Кзн», «КС рем работы НВ», т. 1, л.д. 58).
В решении зафиксировано, что ввиду того, что конечным результатом произведенных строительных работ явился ввод в эксплуатацию недвижимого имущества, факт понесенных расходов ООО «Маркагрупп» на ремонт и реконструкцию признан и не оспаривается.
Однако управление полагает, что ООО «Стройтех» не имело реальной возможности на выполнение строительно-монтажных и ремонтных работ и осуществление поставок, так как было зарегистрировано 22.07.2016, незадолго до заключения Соглашения о сотрудничестве (02.08.2016) и договора подряда с заявителем (09.09.2016).
Признав, что ООО «Стройтех» состояло в Ассоциации Саморегулируемая организация «Содружество строителей Республики Татарстан» (регистрационный №СРО-С-014-23062009, свидетельство о допуске к определенному виду работ от 05.09.2016 – CD-диск № 1, папка «КС Казань этапы 1,2,3», файлы «СРО Выписка», «СРО», т. 1, л.д. 58), то есть легально и законно осуществляло строительную деятельность, налоговый орган указал, что общество не имело достаточного количества необходимых специалистов.
Значительная часть работ произведена в 2019 году (63%), однако в адрес контрагентов, заявленных ООО «Стройтех» в книге покупок, оплата не производилась. Также по всей цепочке контрагентов отсутствуют денежные расчеты в полном объеме, оформлены дополнительные соглашения по отсрочке платежей.
По утверждению налогового органа, ООО «Маркагрупп» не в полном объеме произвело оплату в адрес ООО «Стройтех» за выполненные строительно-монтажные работы. Всего за период 2017-2019гг. за СМР по договору подряда б/н от 09.09.2016г. перечислено 57 944 000 руб. Несмотря на значительный объем выполненных строительно-монтажных работ на сумму 246023046руб.74коп., оставшаяся сумма не оплачена.
Кроме того, налоговым органом проведен анализ книги покупок ООО «Стройтех» и за каждый квартал 2017-2019гг. выведены цепочки контрагентов, которые, по мнению ответчика, свидетельствуют о несформированном источнике для возмещения НДС, поскольку контрагенты 4, 5, 6 звена либо представляли нулевые декларации, либо не платили налог (т. 1, л.д. 68).
Вместе с тем заявленные ответчиком в ходе судебного разбирательства выводы противоречат фактическим обстоятельствам, установленным самим же налоговым органом в ходе проверки, и зафиксированным в оспариваемом решении.
Как было указано, налоговым органом не оспаривается факт проведения строительно-монтажных, ремонтных работ и использование поставленных товаров в производственной деятельности ООО «Маркагрупп» и при выполнении СМР.
Налоговым органом подтверждено, что часть работ по строительству комплекса выполнялась привлеченными ООО «Стройтех» субподрядными организациями (ООО «Элис» ИНН <***>, ООО «ИСК Гранит» ИНН <***>, ООО «Альянс климат» ИНН <***>, ООО «Инженерная группа Галлилей» ИНН <***>, ООО «Алюминиевые группы и строительство» ИНН <***>, ООО «Кровля» ИНН <***>, ООО «Ваш фасад» ИНН <***>, ООО «Ворота сервис» ИНН <***>, ИП ФИО10 ИНН <***>, ООО «Инстрой» ИНН <***>, ООО «Стелл МС» ИН 1660306396, ООО «Электросити» ИНН <***>, ООО «АРД» ИНН <***>, ООО «Фортис» ИНН <***>, ООО «Тандем строй» ИНН <***>, ООО «СК СпецБур» ИНН <***>).
Налоговым органом признано, что все эти организации действующие, в том числе на момент рассмотрения настоящего спора, являются плательщиками НДС, строительные и монтажные работы, выполненные по договорам с ООО «Стройтех», соответствуют основному виду деятельности данных организаций.
Привлеченное к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, ООО «Стройтех» подтвердило факт осуществления строительных работ на основании договоров строительного подряда, заключенных с ООО «Маркагрупп». В материалы дела обществом были представлены документы, подтверждающие не только факт передачи ООО «Маркагрупп» выполненных работ, но и привлечение указанных субподрядных организаций. При этом представлены не только финансовые документы, составляемые самим обществом и его контрагентами (договоры, счет-фактуры, акты сверок, передаточные документы), но и исполнительно-техническая документация третьих лиц, в том числе государственных органов (сметы, проекты, сертификаты соответствия, разрешительные документы, заключения, акты освидетельствования, лабораторные протоколы результатов испытаний) (т. 4, л.д. 8-198, т.5, т.6, т.7, т.8, т. 9, л.д.1-103, т.10, л.д. 1-35).
Не нашел своего подтверждения и довод налогового органа об отсутствии расчетов между сторонами. По результатам анализа расчетных счетов ООО «Стройтех», ООО «Маркагрупп» налоговый орган подтвердил, что основная часть оплаты от налогоплательщика в адрес подрядчика также осуществлена в 2020-2022гг. На момент рассмотрения настоящего спора расчеты между ООО «Маркагрупп» и ООО «Стройтех» по 1 и 3 этапам строительства полностью завершены, указанное обстоятельство налоговым органом признано. То обстоятельство, что платежи проведены за пределами проверяемого периода, не может служить основанием для изложенных в решении выводов об их отсутствии, учитывая, что на момент осуществления платежей проверка налогового органа не была завершена. ООО «Стройтех» в материалы дела также представлен перечень платежей субподрядчикам за выполненные работы (т. 10, л.д. 7-9), платежные поручения, свидетельствующие о проведении оплаты по выполненным субподрядным работам.
Несостоятельными являются выводы налогового органа о недобросовестности ООО «Стройтех». Обосновывая свои доводы, ответчик сослался на неявку руководителя ООО «Стройтех» ФИО9 по вызову налогового органа для дачи пояснений, что расценено как уклонение с целью сокрытия данных и, следовательно, о недобросовестности контрагента налогоплательщика (стр. 251 Решения). Однако доказательств надлежащего уведомления ФИО9 о вызове представлено не было. При этом в тексте всего решения содержится информация о том, что руководителем ООО «Стройтех» были представлены все документы по договорным отношениям как с ООО «Маркагрупп», так и с субподрядными организациями, что противоречит выводам об уклонении контрагента от проведения контрольных мероприятий. Кроме того, в ходе судебного разбирательства было установлено, что ФИО9 был опрошен налоговым органом в 2022 году, однако данное обстоятельство не отражено в решении. Организация продолжает работать, представляет налоговую отчетность, уплачивает налоги, ФИО9 лично представлял интересы общества в ходе судебного разбирательства.
Налоговым органом делается ссылка на то, что средняя заработная плата в ООО «Стройтех» была ниже средней заработной платы в регионе, что, по мнению ответчика, «свидетельствует о фиктивном наращивании трудовых ресурсов для создания видимости деятельности» (стр. 205 Решения). Однако при этом в решении указано, что в ООО «Стройтех» работало более 40 человек. Опрошенные в процессе проверки работники подтвердили как факт трудовых отношений с ООО «Стройтех», так и факт осуществления строительно-монтажных работ на объектах ООО «Маркагрупп». Средняя заработная плата, на которую ссылается ответчик, рассчитана путем простого арифметического деления фонда заработной платы на количество работавших, без учета отработанного времени и условий оплаты труда. При этом данные обстоятельства налоговым органом не приняты во внимание.
Также проверкой установлено, что у ООО «Стройтех» в 2017-2019 годах кроме ООО «Маркагрупп» имелись иные покупатели/заказчики, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62.01 (т. 10, л.д. 140). Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
Представленные документы свидетельствуют, что в спорный период ООО «Стройтех» совершало реальные сделки и не только с налогоплательщиком, имело возможность выполнить обязательства по договору подряда с заявителем. Выборочная оценка установленных обстоятельств и приведение односторонних доказательств не может служить надлежащим основанием для итоговых выводов о неправомерности действий налогоплательщика и для изменения его налоговых обязательств.
Основным доводом налогового органа о невозможности применения налоговых вычетов по НДС по договорам подряда, заключенным с ООО «Стройтех», является ссылка на установленные в ходе проверки факты неуплаты НДС (по каждому отдельно взятому налоговому периоду) контрагентами 4, 5, 6, 7 звена, и, следовательно, на несформированность источника для возмещения налога (т. 1, л.д. 68).
Вместе с тем само по себе указанное обстоятельство не может являться безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Как указано в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ №3(2020), утвержденного Президиумом ВС РФ 25.11.2020, отказ в праве на вычет «входящего» налога обусловливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу, означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе и при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.
Следовательно, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.
В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками (пункт 9 постановление Пленума №53), но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС (пункт 10 постановления Пленума № 53), при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.
Как было указано выше, реальность произведенных работ подтверждена, что признано налоговым органом. Доказательств нарушения самим налогоплательщиком условий делового оборота при выборе контрагента налоговым органом не представлено, не приведено фактов, подтверждающих экономически немотивированное поведение налогоплательщика, либо свидетельствующих о совершении самим налогоплательщиком действий, согласованных с контрагентами ООО «Стройтех» и направленных на уклонение от налогообложения.
В ходе проверки налоговый орган не установил зависимости, подконтрольности либо иной взаимосвязи ООО «Маркагрупп», контрагентов ООО «Стройтех» и их должностных лиц. При заключении договоров с ООО «Стройтех» установлено наличие допуска к определенному виду работ и членство в СРО, исключен риск неисполнения договоров, предусматривающих оплату только после фактического выполнения работ. Не приведено фактов, с учетом отсутствия взаимозависимости и подконтрольности, подтверждающих, что ООО «Маркагрупп» знало или должно было знать о каких-либо нарушениях налоговых обязанностей по цепочке контрагентов.
Как усматривается из текста оспариваемого решения, обстоятельства, порочащие исполнение налоговых обязанностей контрагентами ООО «Стройтех» 3, 4, 5, 6 звена, были установлены налоговым органом только в ходе выездной налоговой проверки с использованием специальных информационных ресурсов, недоступных для налогоплательщика. Однако данные обстоятельства не могли быть выявлены налогоплательщиком в конкретной ситуации совершения сделки, поскольку он не имеет доступа к указанной информации.
Исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц.
Кроме того, несмотря на неоднократные предложения суда, ответчик не пояснил, чем руководствовался налоговый орган при формировании данных по «цепочке контрагентов». Каким образом сформированы указанные «цепочки», учитывая, что в рассматриваемом случае оцениваются договоры подряда, а не поставка товаров, продвижение которых до налогоплательщика могло быть связано со спорными контрагентами. Налоговый орган не пояснил, чем обусловлен выбор контрагентов по отдельно взятому временному интервалу. Так, например, указание на то, что контрагент 6-го звена во 2 квартале 2017 года представил «нулевую» декларацию свидетельствует только о том, что данная организация является плательщиком НДС, но во 2 квартале 2017 года операции по налогообложению и налоговые вычеты отсутствовали. Кроме того, у контрагентов, о недобросовестности которых налоговый орган не заявляет, помимо спорных имеются иные реальные поставщики/подрядчики, которые ответчиком не оцениваются, что свидетельствует о неполном и одностороннем исследовании полученных сведений.
Таким образом, из представленных в материалы дела доказательств, обстоятельств, установленных в ходе проверки и судебного разбирательства, усматривается, что выполнение работ в адрес ООО «Маркагрупп» от имени ООО «Стройтех» носило реальный характер, общество не преследовало цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, не знало и не должно было знать о допущенных этими лицами нарушениях, действовало в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота. Следовательно, лишение налогоплательщика права на вычет НДС по существу, означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе и при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий, что является недопустимым.
Принимая во внимание установленные обстоятельства, а также то, что налоговый орган не опровергнул факт проведения СМР, не представил достоверных и ясных доказательств отсутствия у ООО «Стройтех» возможности исполнить спорный договор либо доказательств выполнения работ иными лицами, не являющимися плательщиками НДС, выводы о создании формального документооборота носят предположительный характер.
Таким образом, исключение из состава налоговых вычетов НДС по договорам подряда, заключенным с ООО «Стройтех», в сумме 34 312 420руб. и доначисление данного налога к уплате является неправомерным и необоснованным.
2. Отдельно налоговым органом выделены договорные отношения ООО «Стройтех» с субподрядчиком ООО «Стафпластик», поставщиками ООО «Вектор+» и ООО «Континент-Снаб».
По мнению налогового органа, ООО «Маркагрупп» неправомерно включило в состав налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2019 года 5392664руб. и расходы, учитываемые для исчисления налога на прибыль за 2019 год, в сумме 26963319 руб., выставленные ООО «Стройтех» за проведение ремонтных работ по адресу РТ, <...>, исполнителем которых указано ООО «Стафпластик».
Также налоговый орган признал необоснованными вычеты по НДС в сумме 20482998руб. и расходы в сумме 102414995руб. по поставкам в адрес ООО «Маркагрупп» от ООО «Стройтех» строительных и отделочных материалов на основании договора поставки от 25.12.2018 (CD-диск № 1, папка «мг и ст договор поставки от 25.12.18», т. 1, л.д. 58).
Как следует из материалов дела, ООО «Стафпластик» включено в Единый государственный реестр юридических лиц 09.04.2012, основной государственный регистрационный №1121650006972, до 20.01.2022 состояло на налоговом учете в МИФНС России №18 по Республике Татарстан, 20.01.2022 исключено из ЕГРЮЛ, руководитель ФИО11 (CD-диск, папки №№8, 8.1, т. 1, л.д. 109).
В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «Стафпластик» является «технической» организацией, не способной осуществлять реальной финансово-хозяйственной деятельности, поскольку организация имеет статус «однодневки», руководитель на допрос не явился, недвижимого имущества, транспортных средств общество не имеет, по адресу не располагается. Анализ банковской выписки расчетного счета ООО «Стафпластик» свидетельствует об отсутствии перечислений денежных средств на расходы, связанные с реальной хозяйственной деятельностью; перечисления за аренду транспортных средств и спецтехники, используемой в рамках договоров подряда, отсутствуют; 95% контрагентов составляют «технические» организации; отсутствует оплата в адрес заявленных в декларации контрагентов; в договорах подряда с ООО «Стройтех» указан расчетный счет, закрытый за год до заключения договоров (CD-диск, папка №1 вложение №1.4. «ООО Стафпластик…», т. 1, л.д. 109). В ходе допроса ФИО12, числящийся работником ООО «Стафпластик», указал, что такая организация ему не знакома, строительством не занимался, работает водителем маршрутки (CD-диск, папка №3, т. 1, л.д. 109). Из суммы 31 924 994руб.69коп., предъявленной ООО «Стафпластик» в адрес ООО «Стройтех» по актам за выполненные работы, оплачено только 815272руб.92коп.
Из проведенного анализа актов выполненных работ предъявленных от ООО «Стафпластик» в адрес ООО «Стройтех», а затем от ООО «Стройтех» в адрес ООО «Маркагрупп» установлено полное совпадение по перечню видов работ, объему, стоимости, что не характерно для реальной хозяйственной деятельности. В отличие от вышеуказанных субподрядчиков ООО «Стафпластик» не имело реальной возможности (материальной, технической, кадровой) осуществить строительные работы. Ни в ходе проверки, ни в процессе судебного рассмотрения спора заявителем не представлено надлежащих и достоверных доказательств, свидетельствующих о выполнении субподрядных работ именно ООО «Стафпластик». Общество ликвидировано в 2022 году.
ООО «Стройтех» 21.09.2023 в электронном виде в материалы дела представлены фототаблицы, свидетельствующие о реальном выполнении строительно-монтажных и отделочных работ на спорном участке (т. 10, л.д. 124-127). Заявителем также указано на принятие этих работ к бухгалтерскому учету и последующей реализации в адрес индивидуального предпринимателя ФИО6 Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты. Однако указанные доказательства подтверждают только факт выполнения работ, но не соотносят их с ООО «Стафпластик».
Также в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений ООО «Стройтех» с контрагентами ООО «Вектор+», ООО «Континент-Снаб» по поставке в адрес ООО «Маркагрупп» строительных и отделочных материалов на общую сумму 122897992руб.98коп. (в том числе НДС 20482998руб.).
Как установлено в ходе проверки, в первоначальной декларации по НДС за 1 квартал 2019 года ООО «Стройтех» были заявлены вычеты по поставщику ООО «ТД Рассвет» (ИНН <***>) стоимость покупок за 1 квартал 2019 года составила 29871178руб.02коп. (в т.ч. НДС 4 978 529,68 руб.) (счета-фактуры от 01.02.2019 №1902-0101 на сумму 5 998 747,72 руб.; от 07.02.2019 №1902-0701 на сумму 6 352 147,25 руб., от 14.02.2019 №1902-1401 на сумму 5 289 645,41 руб.; от 18.02.2019 №1902-1801 на сумму 6 581 364,51 руб.; от 26.02.2019 №1902-2601 на сумму 5 649 273,13 руб.). При этом данная организация, согласно информации, имеющейся у налогового органа, по юридическому адресу не располагалась; имущество, транспортные средства, земельные участки отсутствовали; все расчетные счета закрыты в 2018 году; на требования налогового органа документы не представлены; номинальный руководитель - в рамках ранее проводимых мероприятий налогового контроля руководитель (он же учредитель) в рамках допроса указал, что деятельность с 2018 года не осуществлялась, доверенности не выдавал, налоговые декларации не представлял, отчетность за 1 квартал 2019 года представлена неустановленным лицом.
ООО «Стройтех» в книге покупок уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2019 года был заменен поставщик ООО «ТД Рассвет» на ООО «Вектор+» (ИНН <***>). При этом перечисленные в книге покупок счет-фактуры были полностью идентичны по дате, номеру, сумме, номенклатуре товара (за исключением наименования поставщика) тем, которые были ранее указаны при представлении первоначальной декларации (стоимость покупок - 29871178,02 руб., в т.ч. НДС 4 978 529,68 руб., счета-фактуры от 01.02.2019 №1902-0101 на сумму 5 998 747,72 руб.; от 07.02.2019 №1902-0701 на сумму 6 352 147,25 руб., от 14.02.2019 №1902-1401 на сумму 5 289 645,41 руб.; от 18.02.2019 №1902-1801 на сумму 6 581 364,51 руб.; от 26.02.2019 №1902-2601 на сумму 5 649 273,13 руб.).
Вместе с тем ООО «Вектор+» также было признано налоговым органом «технической» компанией. Проверкой установлено: на момент осмотра по юридическому адресу организация отсутствует; имущество, транспортные средства, земельные участки в собственности не имеет; отсутствуют перечисления, свидетельствующие об оплате транспортных услуг, либо за аренду транспорта; лицо, исполнявшее обязанности руководителя в 1-2 кварталах 2019 года на допрос не явилось; на требования налогового органа документы не представлены; по результатам анализа расчетных счетов общества и его контрагентов закуп строительных материалов не подтвержден; оплата заявленным в декларации поставщикам отсутствует; доставка грузов документально не подтверждена, заявки на доставку товара, предусмотренные договором не представлены. Из всей суммы поставленных товаров ООО «Вектор+» (1 квартал 2019 года - 29 871 178,02 руб., 2 квартал 2019 года - 41 964 662,45 руб.) ООО «Стройтех» оплачено только 2 929 569 руб. в 2019 году (CD-диск, папка №8.7, т. 1, л.д. 109). В ходе допроса ФИО12, числящийся, помимо ООО «Стафпластик», также работником ООО «Вектор+», указал, что такая организация ему не знакома, поставкой товаров не занимался, работает водителем маршрутки (CD-диск, папка №3, т. 1, л.д. 109).
Поставка строительных материалов, в дальнейшем реализованных в адрес заявителя в 1-2 кварталах 2019 года, была осуществлена также от имени ООО «Континент-Снаб» (ИНН <***>).
Основаниями для признания налоговым органом указанной организации «технической» компанией послужили следующие обстоятельства: руководитель на допрос не явился; грузовые транспортные средства не зарегистрированы, отсутствуют перечисления по оплате транспортных услуг, за аренду транспорта, а также расходы, характерные для ведения хозяйственной деятельности; доставка грузов документально не подтверждена, заявки на доставку товара, предусмотренные договором, не представлены; по результатам анализа расчетных счетов общества и его контрагентов закуп строительных материалов не подтвержден; заявленные в декларации контрагенты общества реализацию в его адрес не декларировали; оплата по расчетному счету в адрес основных поставщиков, заявленных в декларации общества в 1-2 кварталах 2019 года не производилась.
Совокупность указанных обстоятельств обоснованно оценена налоговым органом как доказательство отсутствия реальной финансово-хозяйственной деятельности ООО «Вектор+» и ООО «Континент-Снаб», которые не имели возможности (материальной, технической, кадровой) на приобретение и реализацию строительных и отделочных материалов в объемах, заявленных ООО «Маркагрупп».
Возражая против выводов налогового органа, заявитель указал, что налоговым органом не опровергнут факт приобретения спорных материалов и их использование не только в строительстве, но и в основной деятельности плательщика по производству ванн и сантехнического оборудования. В материалы дела представлены документы о порядке учета и списания в производство и на строительство материалов за проверяемый период, все расходы имеют реальный характер, условия сделок реально исполнены, достигнуты фактические и правовые результаты (т.3, л.д. 1-83). Использование указанных материалов в основной производственной деятельности корреспондируется с последующей реализацией готовой продукции, произведенной из этих материалов. Налоговым органом данное обстоятельство признано.
При этом для целей налогообложения обществом учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом (оформлены первичными документами бухгалтерского и налогового учета) и обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера). Наличие данных материалов у ООО «Маркагрупп», их размещение и хранение на территории заявителя косвенно подтверждается решениями Арбитражного суда РТ по делам №№ А65-6918/19, А65-14142/19, которыми плательщик привлечен к ответственности за неправильное хранение строительных материалов (т. 10, л.д. 51-54).
Вместе с тем, право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС непосредственно связано с фактом совершения хозяйственных операций именно с тем контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявляются налоговые вычеты. С учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операций, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС, в том числе не только реальность, но и непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций именно спорным контрагентом). Все доказательства по делу оцениваются в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни; основной цели совершения сделки (операции); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (статья 54.1 НК РФ).
Запрет установленный в статье 54.1 НК РФ, касается искажения фактов о хозяйственных операциях, следовательно, при квалификации действий налогоплательщика необходимо учитывать критерии действительности сделок, установленные гражданским законодательством.
Сам по себе факт наличия материалов и списания их в производство либо последующая реализация не имеет принципиального значения для разрешения вопроса о наличии у общества права на вычет по налогу на добавленную стоимость.
Поскольку налог на добавленную стоимость является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг, использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога. Соответственно четкая идентификация контрагента имеет определяющее значение для реализации права на налоговый вычет. В настоящем случае такая идентификация невозможна.
По рассматриваемому эпизоду обществом не раскрыты реальные субподрядчики и поставщики материалов, в связи с чем у суда не имеется оснований для вывода о наличии в бюджете сформированного источника для применении вычетов полностью либо в части. При этом, в отличие от предыдущих эпизодов, в которых фигурируют субподрядные организации, реальность деятельности которых налоговым органом не опровергнута, в рассматриваемом случае налогоплательщик не мог не знать о порочности контрагентов ООО «Стройтех» (ООО «Стафпластик», ООО «Вектор+», ООО «Континент-Снаб»), поскольку эти организации должны были непосредственно участвовать в хозяйственных отношениях сторон по осуществлению ремонтных работ и по доставке товаров.
Следовательно, исключение из состава вычетов по НДС за 1 и 2 квартал 2019 года по предъявленным ООО «Стройтех» счетам-фактурам в части стоимости товаров, приобретенных от имени контрагентов ООО «Вектор+» и ООО «Континент-Снаб», а также за 1 квартал 2019 года по счетам-фактурам за выполнение ремонтных работ, предъявленных от имени ООО «Стафпластик», является правомерным.
При этом судом учтено, что в счетах фактурах не все перечисленные товары поступили от спорных контрагентов. Так, согласно решению налогового органа, продавцами части товаров, поступивших ООО «Маркагрупп» от ООО «Стройтех», являются иные хозяйствующие субъекты, в отношении которых налоговым органом доводов о недобросовестности не приводится. С учетом данного обстоятельства, сумма НДС, заявленного к вычетам по приобретению товаров, первоначальными поставщиками которых являются ООО «Вектор+» и ООО «Континент-Снаб», составила 19549609руб. (стр. 267-273, 295-297, 310-364 Решения).
Таким образом, суд признает правомерным исключение из состава налоговых вычетов и доначисление налога к уплате за 1 и 2 кварталы 2019 года в сумме 24942273руб. (19549609 + 5392664).
Вместе с тем, арбитражный суд признает необоснованным исключение расходов, связанных со строительными работами и приобретением материалов из состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В отличие от НДС налог на прибыль не рассматривается как налог на потребление, связан исключительно с несением затрат самого налогоплательщика и не зависит от формирования на предыдущих этапах источника возмещения.
Положения статей 31, 247, 252 НК РФ не предоставляют налоговому органу правовые основания для принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль с учетом недоказанности факта самостоятельного выполнения обществом всего объема спорных работ. При осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки инспекцией должен быть определен действительный размер налоговых обязательств общества за проверяемый период.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, под расходами, которые могут быть учтены при расчете налога, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, положениями главы 25 НК РФ установлена соотносимость доходов и расходов налогоплательщика. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли. Как следует из пункта 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, подлежащего уплате.
Верховный Суд Российской Федерации в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 19.05.2021 №309-ЭС20-23981 указал, что применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.
Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Как указано выше, налоговый орган не опроверг представленные обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных хозяйственных операций по приобретению товаров и работ, не доказал того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Тем самым вывод о неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Поставив под сомнение реальность выполнения работ конкретными контрагентами, налоговый орган не установил действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, расчетный метод не применил, полностью исключив соответствующие расходы, что фактически привело к незаконному начислению налога на прибыль с оборота организации.
В данном случае отсутствие деловой (хозяйственной) цели налоговым органом в ходе проверки также не установлено. Сделки заявителя с контрагентами имеют разумное объяснение с позиции хозяйственной необходимости их совершения и исполнения.
Таким образом, налоговый орган признает, что сам факт реальности приобретения обществом спорных товаров и работ им не опровергнут, допуская при этом, что указанные работы могли быть выполнены третьими лицами, в том числе ООО «Стройтех». При этом именно ООО «Стройтех» является для налогоплательщика непосредственным поставщиком и подрядчиком по спорным операциям и учел все эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Реальность хозяйственных операций непосредственно связана с правом на отнесение затрат в состав расходов по налогу на прибыль. Следовательно, в рассматриваемых обстоятельствах учитывая факт передачи конечного результата выполнения ремонтных и строительно-монтажных работ по заявленной в документах стоимости, отсутствие претензий налогового органа к порядку определения размера расходов по основному производству, получение ООО «Маркагрупп» налоговой выгоды в результате отнесения в состав расходов затрат по документам от имени ООО «Стафпластик», ООО «Вектор+», ООО «Континент-Снаб», не может быть признано необоснованным.
Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 25 875 663 руб. (20482999 + 5392664), в связи с исключением расходов в сумме 129378314руб. (102414995 + 26963319) как необоснованных, арбитражный суд признает не соответствующим налоговому законодательству.
3. Суд также признает неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 35870933руб. и налога на добавленную стоимость сумме 34312418руб. с оборотов по реализации.
Управление в решении указало, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, ООО «Маркагрупп» занижена выручка за 2017-2019 годы в общей сумме на 179354666руб., что повлекло неуплату налога на прибыль с реализованных работ и соответственно занижение НДС. Указанный вывод основан на том, что Соглашение о сотрудничестве от 02.08.2016, заключенное между ФИО6 и ООО «Маркагрупп», является притворной сделкой, фактически между сторонами заключен договор строительного подряда. Соответственно, при выполнении работ по договору строительного подряда по мере выполнения работ, они должны были передаваться в адрес индивидуального предпринимателя ФИО6 и, соответственно отражаться в выручке от реализации ООО «Маркагрупп» с исчислением налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. То есть, по мнению налогового органа, принимая работы от подрядчика (ООО «Стройтех»), налогоплательщик должен был сразу же передавать эти работы ФИО6, включая их стоимость в налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль на дату их передачи, согласно нормам глав 21 и 25 НК РФ.
Однако налоговым органом не учтены следующие нормативные правила. Так, в силу пункта 1 статьи 720 ГК РФ, заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами договора строительного подряда, что установлено пункт 4 статьи 753 ГК РФ. Организация-подрядчик должна отразить в бухгалтерском и налоговом учете доход от реализации работ на дату подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) (пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, пункты 1, 3 статьи 271 НК РФ). В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками.
Таким образом, независимо от того, в качестве какого лица в договорных отношениях с ФИО6 выступало ООО «Маркагрупп» (заказчик, подрядчик, генеральный подрядчик), моментом определения налоговой базы может служить только момент перехода прав на спорные объекты. Тем самым переквалификация Соглашения в договор подряда в целях администрирования налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не несет правовых последствий и не влечет для заявителя пересмотр налоговых обязательств, поскольку в качестве дохода могут быть заявлены только объемы выполненных и принятых заказчиком СМР.
Из документов, представленных в материалы дела, следует, что факт передачи реконструированных объектов ФИО6 имел место в 2020 и 2022 годах.
Налоговым органом подтверждено, что ООО «Маркагрупп» в декларациях за 3 квартал 2020 года и 2 квартал 2022 года по НДС отражена реализация результатов строительства и реконструкции объектов в адрес ФИО6, представлены счета-фактуры с указанием наименования товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права:
- от 30.09.2020 № 39 «Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством 3-х и 1-го этажных пристраиваемых складов по адресу: 420108, <...>, 2 этап строительства» (основания: Основной договор смены лиц обязательства от 05.10.20 г. Справка о стоимости выполненных работ №39 от 30.09.2020г, акт о приемке выполненных работ №39 от 30.09.2020);
- от 24.05.2022 года №1 «Общетоварные склады непродовольственных товаров, расположенные по адресу: РТ, Зеленодольский р-н, пгт. Нижние Вязовые (основания: Основной договор смены лиц обязательства 30.05.2022,. Справка о стоимости выполненных работ №1 от 24.05.2022, акт о приемке выполненных работ №1 от 24.02.2022);
- от 30.05.2022 года №2 «Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством 3-х и 1-го этажных пристраиваемых складов по адресу: 420108, <...> этап строительства» (основания: Основной договор смены лиц обязательства 30.05.2022, Справка о стоимости выполненных работ №2 от 30.05.2022г, акт о приемке выполненных работ №2 от 30.05.2022);
- от 30.05.2022 года №3 «Реконструкция комплекса производственно-складских зданий со строительством трехэтажных и одноэтажных складов и надстройкой 4 этажа под офисы. 3 этап, по адресу: 420108, <...>» (основания: Основной договор смены лиц обязательства 30.05.2022, Справка о стоимости выполненных работ №3 от 30.05.2022, акт о приемке выполненных работ №3 от 30.05.2022).
При этом стоимость ремонтных работ по адресу РТ, <...> не может быть включена в реализацию по указанному налоговым органом основанию. Данные работы на общую сумму 7 950 923руб.78коп., хоть и производились по договору подряда с ООО «Стройтех», но связаны с арендой помещений, принадлежащих ФКП «Казанский завод точного машиностроения», т.е. в рамках иных хозяйственных отношений, а не в интересах ФИО6 Вывод налогового органа основан только на аналогичности адреса арендуемого объекта, что подтверждено в ходе судебного разбирательства.
Таким образом, реализация работ в адрес ФИО6 включена в налогооблагаемую базу ООО «Маркагрупп», сумма налога полностью уплачена в бюджет, что не оспаривается налоговым органом. Ссылка налогового органа на то, что указанные обстоятельства имели место за пределами проверяемого периода, не является основанием для признания ненормативного акта правомерным, учитывая, что реализация была отражена и налог уплачен до момента составления акта проверки и оспариваемого решения.
Таким образом, суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом формальности отношений между ООО «Маркагрупп», ООО «Стройтех», ФИО6 с целью получения налоговой выгоды. Доначисление налога на прибыль в сумме 35870993руб. и НДС в сумме 34312418руб. от реализации работ по реконструкции логистического комплекса за 2017-2019гг. является незаконным.
По итогам рассмотрения налогового спора арбитражный суд по правилам части 2, 3 статьи 201 АПК РФ признает недействительным решение от 19.07.2022 №5274 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 69558227руб., налог на прибыль организаций в сумме 61746596руб. и соответствующие им пени и штрафные санкции. В остальной части заявленные требования не подлежат удовлетворению.
В ходе изготовления полного мотивированного текста решения, арбитражным судом установлено, что при оглашении резолютивной части была допущена арифметическая ошибка при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, доначисление которого суд признал недействительным. Так в судебном заседании объявлено о недействительности решения налогового органа в части доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 70 802 816 руб. Вместе с тем подлежит признанию недействительным доначисление и предложение «уплатить НДС в сумме 69 558 227 руб., налог на прибыль организаций в сумме 61 746 596 руб. и соответствующие им пени и штрафные санкции».
Согласно части 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, разрешивший спор, вправе по заявлению лица, участвующего в деле, или по своей инициативе исправить допущенные описки, опечатки и арифметические ошибки, не затрагивая существа судебного акта. Неправильное оглашение суммы явилось следствием арифметической ошибки, при этом существо спора и правовые выводы принятого решения остаются неизменными. Следовательно, допущенная арифметическая ошибка при подготовке решения в полном объеме подлежит исправлению.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным организации уплачивают государственную пошлину в сумме 3 000 руб.
Заявителем при обращении в суд уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб. (т. 1, л.д. 25). В связи с частичным удовлетворением неимущественных требований заявителя судебные расходы, предусмотренные подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, в сумме 3000руб. подлежат взысканию в его пользу с ответчика.
Резолютивная часть решения объявлена 16.10.2023. Полный текст решения изготовлен 23.10.2023, что в соответствии со статьей 176 АПК РФ считается датой принятия судебного акта.
Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд
РЕШИЛ:
1. Заявление общества с ограниченной ответственностью «Маркагрупп» удовлетворить частично.
Признать недействительным и не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 19.07.2022 №5274 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 69 558 227 руб., налог на прибыль организаций в сумме 61 746 596 руб. и соответствующие им пени и штрафные санкции.
В остальной части заявленных требований отказать.
2. Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (адрес: 424000, <...>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Маркагрупп» (ИНН <***>, ОГРН <***>, адрес: 425000, <...>) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.
Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Марий Эл.
Судья Л.Д. Лабжания