ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, <...>

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

30 декабря 2025 года г. Вологда Дело № А05-2796/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2025 года. В полном объёме постановление изготовлено 30 декабря 2025 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Алимовой Е.А. и

ФИО1 при ведении протокола секретарем судебного заседания Михайловой Р.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя ФИО2 представителя ФИО3 по доверенности от 10.03.2025, от

Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО4 по доверенности от 19.12.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 июня 2025 года по делу № А05-2796/2025,

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>; адрес: 188507, Ленинградская область, Ломоносовский район) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>; адрес: 163000, <...>; далее – управление) от 26.06.2024 № 29-08/4790 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и возложении обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 26 июня 2025 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Предприниматель с таким решением не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Указывает, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих заключение заявителем с привлеченными физическими лицами трудовых договоров. Полагает, что суд необоснованно согласился с выводом налогового органа о наличии умысла в действиях предпринимателя и правомерности применения к заявителю налоговой санкции по пункту 3 стать122 НК РФ. Считает доказанным наличие оснований для уменьшения размера назначенных управлением заявителю штрафов в связи со смягчающими ответственность обстоятельствами, не учтенными ни налоговым органом, ни судом первой инстанции.

Представитель предпринимателя в судебном заседании доводы и требования апелляционной жалобы поддержал.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к отзыву и представитель управления в судебном заседании с изложенными в жалобе доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как усматривается в материалах дела, управлением в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 16.06.2020 по 31.12.2022, о чем составлен акт от 25.01.2024 № 29-08/8318.

По результатам проведенных управлением дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения к акту от 24.05.2024 № 29-08/47.

По итогам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика управлением принято решение от 26.06.2024 № 29-08/4790 о привлечении заявителя к ответственности пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 660 руб., по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 255 646 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 35 022 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 174 168 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 78 550 руб. Кроме того, данным решением предпринимателю доначислены налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 2 477 539 руб., налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 146 739 руб., налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), в сумме 44 758 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 26 400 руб. 84 коп., а

также НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент, в сумме 1 881 074 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по привлеченным лицам в сумме 1 915 211 руб. 20 коп., на обязательное медицинское страхование – в сумме 727 442 руб. 96 коп.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 10.10.2024 № 08-19/5532@ апелляционная жалоба предпринимателя на решение управление оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением управления, заявитель обратился в суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда ввиду следующего.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Применительно к статье 54.1 НК РФ превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Согласно пунктам 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу пункта 1 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения (далее также ПСН) устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 той же статьи НК РФ ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечень которых устанавливается законами субъектов Российской Федерации, за исключением видов деятельности, установленных пунктом 6 настоящей статьи. В частности, ПСН применяется в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) транспортные средства, предназначенные для оказания таких услуг.

Иные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а также исполняют обязанности налоговых агентов, предусмотренные настоящим Кодексом (пункт 12 статьи 346.43 НК РФ).

Законом Архангельской области от 19.11.2012 № 574-35-ОЗ «О патентной системе налогообложения на территории Архангельской области» (далее – Закон № 574-35-ОЗ) на территории Архангельской области введена ПСН в том числе для названного выше вида деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом.

Объектом налогообложения по ПСН признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации (статья 346.47 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 3 Закона № 574-35-ОЗ размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом установлен в размере 435 000 руб.

Пунктом 2 статьи 3 Закона № 574-35-ОЗ предусмотрено, что установленные пунктом 1 настоящей статьи размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяются для названного вида деятельности на единицу автотранспортных средств.

Аналогично Законом Санкт-Петербурга от 30.10.2013 № 551-98 «О введении на территории Санкт-Петербурга патентной системы налогообложения» потенциально возможный к получению индивидуальными предпринимателями годовой доход по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов установлен на одно транспортное средство.

Форма патента на право применения ПСН, утвержденная как приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/599@, так и приказом ФНС России от 04.12.2020 № КЧ-7-3/881@ предусматривает указание в приложении к патенту на право применения ПСН при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом сведений о типе транспортного средства, его идентификационном номере, марке, регистрационном знаке, грузоподъемности.

В силу пункта 1 статьи 346.45 НК РФ патент действует на всей территории субъекта Российской Федерации, за исключением федеральной

территории «Сириус», а также случаев, когда законом субъекта Российской Федерации определена территория действия патентов в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 8 статьи 346.43 настоящего Кодекса. В патенте должно содержаться указание на территорию его действия.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, патент на осуществление предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов или пассажиров автомобильным транспортом действует только в отношении указанных в патенте и используемых в предпринимательской деятельности транспортных средств и только на территории действия патента.

В рассматриваемом случае в материалах дела видно, что в проверяемых периодах заявитель наряду с применением ПСН (в период с 17.09.2020 по 31.12.2020, с 03.01.2021 по 31.12.2021, с 01.01.2022 по 31.12.2022) применял режим налогообложения в виде УСН с объектом «доходы» (с 16.06.2020 по 31.12.2020), а с 01.01.2021 – общий режим налогообложения.

При этом в 2020, 2021 годах предприниматель применял ПСН на основании выданных ему патентов № 2907200000039 на период с 17.09.2020 по 31.12.2020, № 2907210000067 на период с 03.01.2021 по 31.12.2021 в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом с использованием одного транспортного средства (государственный регистрационный знак <***>), территория действия патентов – Архангельская область.

В 2022 году предприниматель применял ПСН на основании патента

№ 7807220000077 на период с 01.01.2022 по 31.12.2022 в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) транспортные средства, предназначенные для оказания таких услуг с использованием одного транспортного средства (государственный регистрационный знак <***>). Территория действия патента – Санкт-Петербург.

Основанием доначисления предпринимателю решением управления налогов по УСН (за 2020 год), по общей системе налогообложения (за 2021, 2022 годы) послужили выводы налогового органа о неправомерном занижении заявителем дохода, подлежащего налогообложению по УСН и по общей системе налогообложения (НДС за налоговые периоды 2021, 2022 годов, НДФЛ за 2022 год), на соответствующие суммы дохода от услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, оказанных с использованием транспортных средств и на территории, не перечисленных в выданных предпринимателю патентах, а также от оказания услуг транспортной экспедиции, реализации транспортного средства.

Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства, признал выводы налогового органа обоснованными.

Апелляционный суд также считает оспариваемое решение налогового органа правомерным ввиду следующего.

Так, в ходе проверки управлением установлено, что в проверяемых периодах ФИО2 получил доход от предпринимательской деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг (логистики), услуг по перевозке грузов (листы 14 – 16 оспариваемого решения управления) в общей сумме, превышающей 29 млн. руб.

Как заключило управление, исходя из периодичности поездок, маршрутов предприниматель объективно не мог осуществить перевозку грузов единолично с использованием единственного транспортного средства, указанного в патенте на каждый проверяемый год.

При этом на праве собственности за предпринимателем в 2020 году зарегистрировано 2 автомобиля, в 2021 году – 3 автомобиля, в 2022 году – 5 автомобилей.

В рамках встречных проверок управлением от контрагентов заявителя получены договоры, первичные документы по оказанным предпринимателем услугам.

Анализ заключенных заявителем с заказчиками договоров и первичных документах по услугам перевозки, транспортной экспедиции приведен в приложении 3 к акту налоговой проверки. Фактические обстоятельства, установленные управлением, заявителем не опровергнуты.

Согласно актам оказанных услуг, заявкам на перевозку грузов, транспортным накладным ФИО2 оказывал услуги перевозки как на собственном транспорте (в том числе не указанном в патентах), так и с привлечением третьих лиц (приложение 2 к акту проверки). При этом транспортные средства третьих лиц ФИО2 на каком-либо праве не принадлежали, в патентах не указаны.

Таким образом, управление верно заключило, что в отношении доходов от предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг с использованием транспортных средств (собственных и привлеченных), не указанных в патенте на соответствующий налоговый период, предприниматель не вправе был применять ПСН, а доходы от деятельности с использованием этих автомобилей должен был учитывать в 2020 году по УСН, в 2021, 2022 годах – по общей системе налогообложения.

Также, проанализировав предмет заключенных заявителем договоров транспортной экспедиции и договору логистики и установив, что услуги исполнителя по таким договорам не ограничиваются перевозкой груза, управление правомерно отметило, что поскольку деятельность по оказанию транспортно-экспедиционных услуг не относится к деятельности, указанной в выданных заявителю в проверяемых периодах патентах и не предусмотрена подпунктом 10 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ доходы предпринимателя по договорам транспортной экспедиции и договору логистики, заключенным с

АО «Медиа Пресс», ООО «Грандо Логистик», ООО «Петрофуд»,

ООО «Марр Руссия», не относятся к ПСН, а подлежат налогообложению в 2020 году по УСН, в 2021, 2022 годах – по общей системе налогообложения.

Правомерное применение ПСН по оказанию транспортных услуг установлено управлением по доходам заявителя на сумму 1 910 825 руб.

(контрагенты – ООО «Макс», ООО «Ника», ООО «Триал», ООО «Альбион» и иные, перечисленные на страницах 27 – 29 оспариваемого решения управления), по которым установлено оказание услуг перевозки грузов в соответствии с условиями патентов (в том числе по причине отсутствия документов, свидетельствующих об обратном).

Остальные доходы, полученные предпринимателем за проверяемые периоды, подлежат налогообложению по УСН (в 2020 году), по общей системе налогообложения (в 2021, 2022 годах).

При расчете действительной налоговой обязанности по УСН за 2020 год управление исходило из дохода в размере 2 430 855 руб. (листы 36 – 38 оспариваемого решения налогового органа), полученного от оказания транспортно-экспедиционных услуг, а также услуг перевозки грузов, не соответствующих полученному на 2020 год патенту.

С учетом самостоятельно задекларированного предпринимателем дохода по УСН на сумму 573 936 руб., а также уплаченных заявителем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налог по УСН за 2020 год доначислен предпринимателю в размере 44 758 руб. Также установлено исчисление налога по УСН в завышенном размере за 9 месяцев 2020 года на сумму 4 101 руб.

Определяя действительную налоговую обязанность предпринимателя за 2021, 2022 годы по общей системе налогообложения, управление установило налоговую базу по НДС от реализации автотранспортных услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ (по договорам транспортной экспедиции и договору логистики с АО «Медиа Пресс», ООО «Грандо Логистик»,

ООО «Петрофуд», ООО «Марр Руссия» (страницы 42, 43 решения управления)) и от реализации автотранспортных услуг, не относящихся к ПСН, в соответствии с пунктом 1 статьи 157 НК РФ (по договорам перевозки с контрагентами – ООО «ТД Мега Опт», ООО «Геотехнология СПБ», индивидуальный предприниматель ФИО5, ЗАО «Холод Славмо»,

ООО «Логистическая компания Центрус» (страницы 44, 45 решения управления)), а также с учетом выручки заявителя от продажи транспортного средства, используемого при ведении предпринимательской деятельности.

При этом при расчете НДС по договорам транспортной экспедиции и договору логистики управлением стоимость услуг по актам уменьшена на суммы выплат заявителя в адрес водителей, установленных налоговым органом как приходящихся на соответствующий договор (приложение 10 к акту проверки). Правильность определенного управлением соотнесения выплат физическим лицам – водителям с конкретными услугами по актам по договорам транспортной экспедиции и договору логистики заявитель не опроверг, какие-либо иные суммы, которые подлежат исключению из стоимости услуг по таким актам для целей обложения НДС, не указал.

Тот факт, что реализованное в 4 квартале 2021 года транспортное средство использовалось заявителем в предпринимательской деятельности подтверждается в том числе его указанием в патентах, полученных предпринимателем в 2020, 2021 годах.

При расчете подлежащего доначислению НДС управлением учтено освобождение заявителя от исполнения обязанности налогоплательщика на основании положений пункта 1 статьи 145 НК РФ за периоды, в которых сумма выручки при реализации транспортных услуг (без учета НДС) не превысила в совокупности 2 млн. руб. (до июня 2021 года), а также приняты в порядке статьи 171 НК РФ налоговые вычеты (страницы 47 – 49 решения управления).

В результате НДС за 2 – 4 кварталы 2021 года, 1 – 4 кварталы 2022 года исчислен управлением в общей сумме 2 477 539 руб.

Наличие у заявителя права на применение каких-либо вычетов НДС, не учтенных налоговым органом при исчислении подлежащего доначислению данного налога, предприниматель в материалах настоящего дела не усматривается.

На основании установленных налоговым органом доходов предпринимателя, не относящихся к ПСН, от оказания автотранспортных услуг управление определило действительные налоговые обязательства ФИО2 по НДФЛ в размере 146 739 руб. за 2022 год, установив право заявителя на применение профессиональных налоговых вычетов на сумму 9 681 810 руб. за 2021 год и на сумму 11 465 865 руб. за 2022 год.

Также управлением установлено занижение предпринимателем дохода для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере за 2020 – 2022 годы на 26 400 руб. 84 коп.

Доводы предпринимателя о необоснованном отказе в применении профессиональных налоговых вычетов по услугам, оказанным заявителю предпринимателями ФИО6, ФИО7, ФИО3, ФИО8 и ФИО9 по договорам на оказание информационных, консультационных и дизайнерских услуг, правомерно отклонены судом первой инстанции.

В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае в ходе проверки заявитель доказательств осуществленных расходов для уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ

не представил. С возражениями на акт налоговой проверки представил первые листы договоров с контрагентами – индивидуальными предпринимателями ФИО6 (договор информационно-консультационных услуг на сумму 2,5 млн. руб.), ФИО7 (договор консультационных услуг на сумму

1,5 млн. руб.), ФИО3 (договор информационно-консультационных услуг на сумму 2,5 млн. руб.), ФИО8 (договор сопровождения программного обеспечения на сумму 1,5 млн. руб.) и ФИО9 (договор дизайнерских услуг на сумму 1,5 млн. руб.).

По требованию управления документы по взаимоотношениям с данными лицами, в частности, договоры, первичные документы, подтверждение оплаты за оказанные услуги, информацию об обстоятельствах заключения договоров и т.д., предприниматель не представил. В суд первичные документы, подтверждающие оказание заявителю соответствующих услуг и их оплату заявителем, также не представлены.

При этом по сведениям об операциях по счетам заявителя в банках расчеты заявителя с упомянутыми выше контрагентами отсутствуют.

Таким образом, фактическое наличие у заявителя права на применение профессиональных налоговых вычетов в размере 9,5 млн. руб. материалами дела не подтверждено.

Кроме того, управлением установлено неисполнение предпринимателем при выплате дохода физическим лицам обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ в общей сумме 1 881 074 руб., а также обязанности по уплате страховых взносов в общей сумме 2 642 654 руб. 16 коп. (расчеты названных сумм по каждому физическому лицу приведены в приложениях 7, 8 к акту налоговой проверки).

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками по НДФЛ являются физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доход от источников в Российской Федерации, и не являющиеся резидентами Российской Федерации.

Для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Пунктами 1 и 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по НДФЛ, что возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм этого налога с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Вместе с тем с 01.01.2020 в НК РФ включено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога

налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

В связи с утратой силы с 01.01.2023 пункта 9 статьи 226 НК РФ в данную статью Федеральным законом от 28.12.2022 № 565-ФЗ введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Таким образом, в условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306).

В силу подпунктов 1, 2 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса) как в рамках трудовых отношений, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В ходе проверки налоговый орган установил, что ФИО2 осуществлял деятельность по оказанию услуг перевозки грузов автомобильным транспортом с привлечением физических лиц, не имевших статуса индивидуальных предпринимателей и не являвшихся плательщиками налога на профессиональный доход (всего 39 граждан, перечисленных на страницах 61, 62 оспариваемого решения управления).

Ссылки апеллянта на отсутствие установленного наличия трудовых отношений предпринимателя с привлеченными лицами не могут быть приняты, поскольку управлением установлены фактически сложившиеся гражданско-правовые отношения заявителя с физическими лицами по оказанию транспортных услуг для заказчиков, с которыми предпринимателем заключены соответствующие договоры.

Как установлено в оспариваемом решении налогового органа, предприниматель и водители – физические лица не оформляли письменных договоров и документов по их исполнению.

Расчеты за оказанные услуги производились путем перечисления денежных средств с банковской карты ФИО2 (в том числе через счет

сводного брата заявителя) на банковские карты физических лиц, оказывавших услуги перевозки (приложение 4 к акту проверки).

Характер выплат именно за оказанные услуги перевозки грузов подтверждается показаниями свидетелей, транспортными накладными, маршрутными листами, иными товаросопроводительными документами, представленными налоговому органу заказчиками услуг ФИО2, в которых указаны марка и государственные регистрационные номера автомобилей, водитель (получатель денежных средств), его водительское удостоверение или паспортные данные, номер телефона водителя (приложение 2 к акту налоговой проверки). Перевозки осуществлялись водителями без оформления трудовых отношений на транспорте ФИО10 и на личных транспортных средствах (транспортных средствах родственников).

При этом данные физические лица самостоятельно не производили исчисление и уплату налога с доходов, полученных от заявителя за оказание транспортных услуг.

Не опровергая факт участия выявленных налоговым органом физических лиц при оказании услуг перевозки, заявитель настаивает на отсутствии оснований считать доходом заявителя суммы, поступившие от заказчиков перевозки за услуги, оказанные указанными водителями – физическими лицами, а также отсутствие оснований для доначисления НДФЛ как налоговому агенту и страховых взносов с сумм выплат в пользу данных физических лиц.

Вместе с тем доводы предпринимателя о его исключительно посреднической роли в отношениях по оказанию заказчикам услуг перевозки физическими лицами подлежат отклонению, поскольку заявлены без учета буквального содержания заключенных предпринимателями с заказчиками договоров, исходя из которых обязательства по перевозке приняты на себя непосредственно заявителем, а привлечение водителей – физических лиц произведено предпринимателем во исполнение своих обязательств как перевозчика.

В ходе проверки гражданско-правовые или трудовые договоры по правоотношениям с физическими лицами, осуществлявшими перевозку грузов автомобильным транспортом, предприниматель не представил.

В дополнение к апелляционной жалобе, направленной в вышестоящий налоговый орган, заявителем представлены агентские договоры и отчеты агента по взаимоотношениям с 7 из 39 физических лиц (ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17), в адрес которых в спорные периоды произведены выплаты денежных средств за оказанные услуги перевозки.

Вопреки доводам жалобы, судом первой инстанции оценка названных агентских договоров дана.

По условиям представленных агентских договоров ФИО2 (агент) по поручению принципалов (ФИО11, ФИО12, ФИО13,

ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17) принял на себя обязательство от своего имени по поручению и за счет принципала совершить

комплекс юридических и фактических действий (агентских услуг), связанных с поиском клиентов на транспортные услуги принципалов, представление коммерческих предложений потенциальным клиентам принципала, а также заключение от имени агента договоров/договоров-заявок на оказание транспортных (транспортно-экспедиционных) услуг с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами.

За исполнение поручениями агентскими договорами предусмотрена уплата принципалом агенту вознаграждения в размере от 10 % до 25 % от стоимости услуги, оказанной клиенту по договору транспортных услуг. Оплата производится посредством удержания агентом суммы вознаграждения из денежных средств, поступающих на расчетный счет агента от клиентов и причитающихся принципалу. Агент в соответствии со статьей 226 НК РФ, удерживает из перечисляемой принципалом денежной суммы, НДФЛ в размере 13 % и перечисляет в бюджет.

Согласно отчетам агента клиентами для исполнения агентских договоров выступали организации, являющиеся заказчиками транспортных услуг по договорам с ФИО2, а именно: ООО «ТД Мегаопт»,

ООО «Геотехнология СПб», ООО «Марр Руссия», ООО «Премьер»,

ООО «Элигос», АО «Медиа Пресс», ООО «Грандо Логистика», индивидуальный предприниматель ФИО18, ООО «Клементина».

При этом в материалах дела видно, что в финансово-хозяйственных отношениях с физическими лицами (перевозчиками) лицом, привлекающим водителей и оплачивающим их услуги, являлся непосредственно ФИО2

Проанализировав представленные заявителем агентские договоры, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа, что данные договоры носят формальный характер.

Так, агентские договоры заключены с принципалами (перевозчиками, водителями) в период действия заключенных предпринимателем договоров на оказание транспортных услуг, заключенных с указанными выше заказчиками услуг перевозки. Заказчики услуг по перевозке грузов не вступали в прямые финансово-хозяйственные отношения с водителями, привлекаемыми

ФИО2 и не производили им выплаты за оказанные услуги. До заключения агентских договоров те же физические лица регулярно привлекались ФИО2 в качестве водителей для оказания транспортных услуг, причем всем заказчикам ФИО2, а не только тем, которые указаны в качестве клиентов в представленных с вышестоящий налоговых орган отчетах агента.

Кроме того, в показаниях ФИО19 и ФИО13 усматривается, что инициатива привлечения водителей к осуществлению перевозок исходила именно от ФИО2, что не соответствует сути агентских правоотношений, в которых инициативу поиска агента проявляет принципал, а агент исполняет волеизъявление принципала.

Помимо этого управлением верно установлено, что документы, представленные заявителем по агентским правоотношениям, содержат противоречивые и недостоверные сведения, например, в даты осуществления

перевозок, содержащиеся в отчетах агента, перевозки для указанных в актах заказчиков осуществлялись в том числе иными водителями; суммы вознаграждения в отчетах не соответствуют суммам, указанным в актах на перевозку за этот день; в указанные в отчете дни перевозки не осуществлялись (по операциям с ФИО20, ФИО11, ФИО14, ФИО13, ФИО17). Кроме этого, в отчетах агента по взаимоотношениям с ФИО16 клиентом по взаимоотношениям с перевозчиками указан ФИО2, сумма вознаграждения, причитающаяся агенту, не выделена. ФИО14 сумма перечислялась в размере стоимости перевозки без вычета суммы вознаграждения агента. ФИО13 в ходе допроса отрицал оформление каких-либо договоров с ФИО2 В ряде случаев перевозка, вопреки условиям агентских договоров, осуществлялась на транспортных средствах агента – ФИО2

При этом лица, с которыми заключены агентские договоры, отражены в качестве водителей в документах о перевозке для других заказчиков

ФИО2, не указанных в отчетах агента, а также в периоды до заключения агентских договоров.

Таким образом, установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства (заключения предпринимателем договоров с заказчиками ранее заключения представленных агентских договоров, представление агентских договоров в отношении 7 водителей, тогда как управлением установлено фактическое привлечение к перевозке 39 водителей, выполнение предпринимателем обязательств по перевозке перед заказчиками как собственными силами, так и с привлечением физических лиц (в том числе без оформления с ними каких-либо договоров)) в своей совокупности свидетельствуют о фактическом исполнении предпринимателем обязательств перед заказчиками по оказанию услуг, связанных с перевозкой грузов. Само по себе привлечение для исполнения названных обязательств физических лиц не свидетельствует о наличии оснований не учитывать соответствующий доход, полученный от заказчиков услуг и не относящийся к ПСН, в качестве дохода заявителя, подлежащего налогообложению по УСН и общей системе налогообложения, а также освобождения заявителя от исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ и плательщика страховых взносов.

При фактически сложившихся правоотношениях заявителя с физическими лицами – водителями возможность учета доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, и удержания суммы налога при выплате дохода физическому лицу имеется только у предпринимателя, что дает основания рассматривать именно заявителя в качестве налогового агента. Доказательств принятия заявителем мер по обеспечению соблюдения положений главы 23 НК РФ (статьи 230 НК РФ) в случае признания заказчиков перевозки источником дохода (в частности, извещение заказчика о том, что предприниматель выступает в роли посредника, а фактическим получателем дохода является физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем), не представлено.

Наличие правовых оснований для освобождения заявителя от исполнения обязанностей налогового агента, а также плательщика страховых взносов по выплатам физическим лицам за оказанные ими услуги в материалах настоящего дела не усматривается.

Таким образом, оснований полагать неправомерным доначисление предпринимателю, осуществившему выплаты в пользу физических лиц, НДФЛ и страховых взносов, не имеется.

Арифметическая правильность определенных управлением сумм налогов, подлежащих доначислению заявителю, предпринимателем не опровергнута, контррасчетов не представлено. Апелляционный суд, проверив расчеты управления, оснований не согласиться с ними не установил.

Доводы жалобы о неправомерной квалификации нарушения, выразившегося в неуплате налога по УСН, НДС, НДФЛ, страховых взносов (исчисленных от выплат физическим лицам), в качестве умышленного и необоснованном привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ мотивированно отклонен судом первой инстанции.

Как справедливо отметил суд первой инстанции, установленные в ходе проверки неотражение предпринимателем выручки, полученной от оказания транспортных услуг с использованием транспортных средств, не указанных в патентах за 2020 – 2022 годы, а также привлечение к перевозкам значительного числа водителей (без документального оформления с ними правоотношений) при отражении в патенте средней численности привлекаемых наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера) за налоговый период в количестве 0 человек, исключают элемент случайности в поведении ФИО2 и свидетельствуют об умышленном характере действий, направленных на снижение (избежание) налоговой нагрузки по УСН и общей системе налогообложения, а также по страховым взносам по выплатам физическим лицам.

На стадии получения патентов ФИО2 были известны количество принадлежащих ему транспортных средств, потребность в количестве водителей, которые будут осуществлять перевозку, тем не менее длительное время в заявлениях на выдачу патентов ФИО2 указывал только одно транспортное средство. При этом фактически осуществляя деятельность в Санкт-Петербурге и Ленинградской области, ФИО2 умышленно в заявлениях на получение патента на 2020, 2021 годы указывал территорию действия патента – Архангельская область (в которой размер потенциально возможного дохода по ПСН по рассматриваемому виду деятельности установлен в два раза ниже чем в Санкт-Петербурге), где им в названных периодах грузоперевозки не выполнялись.

Таким образом, ФИО2 в течение трех налоговых периодов умышленно уклонялся от исчисления УСН, НДС, НДФЛ, относя спорные доходы к ПСН, заведомо зная, что фактически осуществляемая деятельность условиям применения ПСН по полученным патентам не соответствует.

Будучи осведомлен о полученных им патентах и деятельности, к осуществлению которой данные патенты применяются, налогоплательщик не

мог не осознавать противоправность собственных действий по неуплате налогов по УСН и общей системе налогообложения по деятельности, выходящей за рамки полученных патентов.

Отсутствие оформления правоотношений с физическими лицами, отражения их в учете, направленное на избежание исполнения обязанностей налогового агента и плательщика страховых взносов, также свидетельствует об умышленном характере совершения заявителем налогового правонарушения.

В поведении и доводах заявителя не усматривается наличие каких-либо оснований добросовестно заблуждаться в отсутствии необходимости исчисления спорных сумм налогов по УСН и общей системе налогообложения от фактически оказываемых заявителем услуг и производимых выплат физическим лицам.

Поскольку действия заявителя по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов совершены умышленно, оспариваемым решением управления ФИО2 правомерно привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по УСН, НДС, НДФЛ и страховых взносов.

Неисполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ правомерно квалифицировано управлением по статье 123 НК РФ. Предусмотренных названной нормой оснований для освобождения налогового агента от ответственности в материалах дела не усматривается.

При оценке доводов заявителя в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ суд первой инстанции правомерно принял во внимание неисполнение заявителем направленного ему в порядке пункта 1 статьи 93 НК РФ требования от 29.06.2023 о представлении в течение 10 рабочих дней со дня получения этого требования документов и информации, касающихся деятельности налогоплательщика, повторного требования от 23.08.2023. Судом установлено, что данные требования получены предпринимателем 03.07.2023 и 31.08.2023 соответственно, в связи с чем подлежали исполнению не позднее 17.07.2023 и 14.09.2023.

Факт неисполнения в указанный срок данных требований апеллянтом не опровергнут. В порядке пункта 3 статьи 93 НК РФ предприниматель с уведомлением о невозможности представить запрошенные документы в установленный в требовании срок с указанием соответствующих причин в управление не обращался.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрена обязанность лица, получившего требование о представлении документов (информации), исполнить его в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования.

Ссылки заявителя на отсутствие правовых оснований привлечения к ответственности по названной норме Кодекса правомерно отклонены судом на основании установленной положениями пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанности налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов

(расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех (с 01.01.2021 пяти) лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Доводы жалобы о неопределенности по вопросу об объеме документов, за непредставление которых предприниматель привлечен к ответственности, противоречат материалам дела.

Так, перечень документов в количестве 3142, не представленных управлению по требованиям, приведен в приложении № 9 к акту проверки и включает в себя исключительно книги учета доходов при применении ПСН за 2020, 2021, 2022 годы, книгу учета доходов и расходов при применении УСН за 2020 год, договоры с заказчиками транспортных услуг, документы об оказания услуг ФИО2 в адрес заказчиков: акты, заявки, товарно-транспортные и транспортные накладные, маршрутные листы.

При этом судом правомерно учтены положения статей 346.24, 346.53

НК РФ и верно принято во внимание, что фактическое оформление заявителем истребованных от него договоров и первичных документов подтверждается документами, полученными управлением от контрагентов ФИО2 в порядке статьи 93.1 НК РФ, а также операциями по расчетному счету предпринимателя.

Перечисленные документы содержат необходимую информацию для проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки, в частности о доходе предпринимателя за проверяемые периоды, напрямую связаны с установленными фактами нарушения заявителем налогового законодательства, необходимы для установления фактических обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности заявителя.

При этом доказательств наличия объективных, не зависящих от заявителя причин неисполнения требований налогового органа и непредставления перечисленных в приложении № 9 к акту проверки документов предприниматель не предъявил.

С учетом установленных обстоятельств суд первой инстанции пришел к верному выводу о наличии у налогового органа оснований для привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

За непредставление заявителем в установленные НК РФ сроки налоговых деклараций по НДС за 2 – 4 кварталы 2021 года, 1 – 4 кварталы 2022 года, по НДФЛ за 2021 год, а также расчетов по страховым взносам за 3, 6, 9, 12 месяцев 2021, 2022 годов заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119

НК РФ. Самостоятельных возражений против привлечения к ответственности за названное нарушение апеллянтом не приведено.

Доводы заявителя о том, что управлением размеры примененных к заявителю штрафов определены без учета всех смягчающих ответственность обстоятельств, подлежат отклонению ввиду следующего.

В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 названного Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При вынесении оспариваемого решения управление на основании пункта 4 статьи 112 НК РФ установило наличие смягчающих ответственность обстоятельств, приняв в качестве таковых осуществление деятельности в период пандемии коронавирусной инфекции COVID-19, наличие у заявителя статуса субъекта малого предпринимательства и его тяжелое материальное положение, осуществление благотворительной деятельности, в связи с чем уменьшило размер штрафных санкций за все выявленные в ходе проверки нарушения в 8 раз.

Суд первой инстанции доводы заявителя о наличии оснований для дополнительного снижения размера штрафных санкций отклонил, правомерно отметив, что отсутствие в деянии предпринимателя умысла на совершение налогового правонарушения опровергается материалами дела, несоразмерность установленных управлением на основании положений НК РФ сумм штрафов последствиям допущенных заявителем нарушений не усматривается.

Доказательств осуществления заявителем социально значимой деятельности, помимо благотворительности, факт которой уже учтен управлением в качестве смягчающего ответственность заявителя обстоятельства, материалы дела не содержат. Наличие на иждивении матери документально заявителем не подтверждено, кроме того, тяжелое финансовое положение уже принято управлением во внимание при определении размера штрафа.

Вопреки позиции апеллянта, сами по себе его ссылки на иные обстоятельства, в том числе совершение налогового правонарушения впервые, молодой возраст и отсутствие профессиональной подготовки, не могут служить достаточным основанием для дополнительного (более чем в 8 раз) снижения размера ответственности и признания решения управления недействительным в

части назначенных сумм штрафов, поскольку с учетом характера совершенных правонарушений, их продолжительности, степени вины заявителя, его поведения в ходе мероприятий налогового контроля и отсутствия устранения допущенных нарушений в данном конкретном случае определенные управлением суммы штрафов отвечают требованиям справедливости, соразмерности и не являются чрезмерными.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции верно заключил об отсутствии установленных статьей 201 АПК РФ оснований для удовлетворения заявленных требований.

Само по себе несогласие апеллянта с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащих применению в деле, иная оценка заявителем фактических обстоятельств дела не являются правовым основанием для отмены судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, которые привели к принятию неправильного судебного акта по существу спора, судом первой инстанции не допущено.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального права, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 10 000 руб. остаются на подателе жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 июня 2025 года по делу № А05-2796/2025 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО2 – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий Е.Н. Болдырева

Судьи Е.А. Алимова

ФИО1