ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
28.04.2025 года дело № А14-4935/2024 г. Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 17.04.2025 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 28.04.2025 года.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Пороника А.А. судей Миронцевой Н.Д. Песниной Н.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Кобозевой Д.Е.,
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Воронежской области: ФИО1, представитель по доверенности № 00-21/002 от 27.01.2025, служебное удостоверение, диплом;
от общества с ограниченной ответственностью «Оризон-Групп»: ФИО2, представитель по доверенности от 14.10.2024, паспорт гражданина РФ, диплом;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа: представители не явились, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по
Воронежской области
на решение Арбитражного суда Воронежской области от 17.12.2024 по
делу № А14-4935/2024
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Оризон-
Групп» (г. Воронеж, ОГРН <***>, ИНН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по
Воронежской области (г. Воронеж, ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным ненормативного акта,
при участии Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа (г. Воронеж, ИНН <***>),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью ООО «Оризон-Групп» (далее – ООО «Оризон-Групп», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Воронежской области (далее – МИФНС России № 1 по Воронежской области, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения № 3220 от 31.10.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 17.12.2024 признано недействительным решение МИФНС России № 1 по Воронежской области № 3220, на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Не согласившись с принятым решением, МИФНС России № 1 по Воронежской области обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просила решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
В обоснование жалобы МИФНС России № 1 по Воронежской области указала на то, что в ходе проверки установлена совокупность признаков, подтверждающих нереальный характер сделок с обществом с ограниченной ответственностью «Промпорт» (далее – ООО «Промпорт»). В результате анализа данных АИС Налог-3 выявлено совпадение IP-адреса, с которого осуществлялось представление налоговой отчетности. Свидетельские показания не подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентом. Подписание договора, товарно-транспортных накладных, актов оказанных услуг, заявок на перевозку груза со стороны ООО «Промпорт» осуществлялось от имени руководителя ФИО3, однако данные подписи визуально отличаются от подписей, имеющихся в протоколе допроса от 25.10.2022, полученных в присутствии должностного лица налогового органа. ООО «Промпорт» не имеет в собственности объектов недвижимого имущества, земельных участков и транспортных средств.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу в судебном заседании 20.02.2025 ООО «Оризон-Групп» просило обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.
В судебное заседание явились представители общества и налогового органа, Инспекция Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа явку представителя не обеспечила, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом.
На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) апелляционная жалоба рассматривалась в отсутствие не явившегося лица, извещенного о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.
Суд приобщил к материалам дела документы (включая флэш- накопитель), представленные обществом в судебном заседании 27.03.2025 во исполнение определения суда апелляционной инстанции, а также пояснения налогового органа на документы заявителя, представленные в настоящем судебном заседании, к материалам дела.
Представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, считал обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просил его отменить, принять по делу новый судебный акт.
Представитель общества с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, указанным в отзыве, считал обжалуемое решение законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, письменных пояснений, арбитражный апелляционный суд считает, что жалоба подлежит удовлетворению, решение Арбитражного суда Воронежской области от 17.12.2024 по делу № А14-4935/2024 – отмене, в удовлетворении заявления общества следует отказать.
При этом суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
Как следует из материалов дела, 25.08.2022 ООО «Оризон-Групп» в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2 квартал 2022 года (номер корректировки – 2).
Налоговым органом была инициирована камеральная налоговая проверка (далее – КНП) вышеуказанной налоговой декларации.
09.12.2022 налоговым органом составлен акт налоговой проверки № 6074 (т. 1 л.д. 24 – 70).
09.06.2023 налоговым органом составлено дополнение к акту налоговой проверки № 21 (т. 1 л.д. 83 – 169).
31.10.2023 МИФНС России № 1 по Воронежской области принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 3220, которым обществу доначислен НДС в размере 1 476 520 руб., а также взыскан штраф по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 295 303,93 руб. (т. 2 л.д. 7 – 128).
По итогам КНП налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика во 2 квартале 2022 года права на применение налоговых вычетов, заявленных по контрагенту ООО «Промпорт», в связи с созданием налогоплательщиком искусственного документооборота, не имеющего под собой реальных хозяйственных операций, с целью получения
необоснованной налоговой экономии в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Не согласившись с решением № 3220, ООО «Оризон-Групп» обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области (далее – Управление) (т. 1 л.д. 12 – 17).
26.02.2024 решением Управления № 15-2-18/05005@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 19 – 23).
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Оризон-Групп» в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Принимая обжалуемый судебный акт и удовлетворяя заявление ООО «Оризон-Групп», суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в ходе проведенной налоговой проверки в отношении общества не получено доказательств того, что заявитель преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности.
По мнению суда области, однозначных и бесспорных доказательств, опровергающих действительность проведения сделок ООО «Оризон-Групп» со своим контрагентом ООО «Промпорт», МИФНС России № 1 по Воронежской области не представлено.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами арбитражного суда первой инстанции, исходя из следующего.
Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.
Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).
В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364, от 19.07.2023 № 305-ЭС23-4066 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.
В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.
Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.
В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления № 41-П, определения № 2561-О от 10.11.2016, № 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.
В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных
прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.
В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).
Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.
Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.
При этом документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.
Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Право на получение вычета по НДС возникает у налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий:
1. приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права
предназначены для использования в налогооблагаемых операциях; 2. товары (работы, услуги) приняты к учету;
3. налогоплательщик НДС имеет в наличии первичные документы
(счета-фактуры), оформленные надлежащим образом.
Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Частью 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Как следует из пунктов 1 – 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах
налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата
(неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся
стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или)
лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции)
передано по договору или закону.
В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).
В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.
Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком
указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества
или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для
производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов
соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия
управленческого или технического персонала, основных средств,
производственных активов, складских помещений, транспортных
средств;
3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций,
которые непосредственно связаны с возникновением налоговой
выгоды, если для данного вида деятельности также требуется
совершение и учет иных хозяйственных операций;
4. совершение операций с товаром, который не производился или не
мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в
документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет
налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.
Из материалов дела усматривается, что ООО «Оризон-Групп» зарегистрировано в качестве юридического лица 06.06.2016, руководителем и единственным учредителем является ФИО4, основной вид деятельности – торговля оптовая прочими машинами, приборами, аппаратурой и оборудованием общепромышленного и специального назначения (ОКВЭД 46.69.9). Среднесписочная численность сотрудников за 2021 год – 19 человек, организация имеет в собственности легковой и грузовой автомобиль.
Из правовой позиции ООО «Оризон-Групп» следует, что им в проверяемом периоды с ООО «Промпорт» были заключены и исполнены договоры на общую сумму 8 859 118 руб., в том числе НДС 20 % - 1 476 520 руб., а именно:
1. договор поставки от 22.04.2022 № 010422 на общую сумму
8 452 418 руб., в том числе НДС 20 % - 1 408 736,32 руб. (счета-фактуры № 70 от 17.05.2022, № 293 от 21.06.2022, № 118 от
27.05.2022, № 90 от 24.05.2022, № 89 от 24.05.2022, № 85 от
23.05.2022, № 80 от 20.05.2022, № 76 от 19.05.2022, № 64 от
13.05.2022, № 57 от 11.05.2022, № 36 от 04.05.2022, № 32 от
29.04.2022, № 21 от 28.04.2022, № 2 от 22.04.2022, № 1 от
22.04.2022);
2. договор оказания транспортных услуг от 06.05.2022 № ТУ-1205
на общую сумму 406 700 руб., в том числе НДС 20 % - 67 783,33
руб. (счета-фактуры № 131 от 28.05.2022, № 174 от 01.06.2022).
По результатам КНП налоговым органом были установлены факты и обстоятельства, подтверждающие то, что ООО «Оризон-Групп» с целью получения налоговой экономии в виде необоснованных вычетов по НДС в размере 1 476 520 руб. включило в книгу покупок налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года счета-фактуры за товары (услуги), полученные (оказанные) от ООО «Промпорт», при том, что данная организация фактически не располагала заявленными товарами и, как следствие, не могла их поставить обществу, а также оказать заявленные услуги.
В соответствии с пунктом 2 Постановления № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Согласно п. 6 Постановления № 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
При рассмотрении в суде спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
В п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023 (далее – Обзор), указано, что наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.
Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (п. 4 Обзора).
Право на вычет сумм НДС может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (п. 5 Обзора).
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях № 169-О от 08.04.2004 и № 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации № 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и
обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.
При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.
Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).
Данный правовой подход нашел свое подтверждение, в том числе и в определении ВС РФ № 306-ЭС23-24623 от 05.04.2024.
Таким образом, все доказательства, представленные как налогоплательщиком, так и налоговым органом, подлежат исследованию в судебном заседании в силу ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Поскольку в рассматриваемом деле налоговым органом были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих реальность совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, переносится на заявителя. Именно он должен обосновать свое право на налоговый вычет, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентами, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных налоговым органом.
ООО «Оризон-Групп» ссылалось на реальность хозяйственных операций, совершенных в его адрес ООО «Промпорт», и наличие у данного лица возможности выполнить обязательства по сделкам.
В подтверждение реальности хозяйственных отношений с ООО «Промпорт» заявителем представлены договоры, спецификация (с приложением), акты оказанных услуг, заявки на перевозку грузов, счета- фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные (в отношении оказания транспортных услуг), платежные поручения о частичной оплате.
Вместе с тем, позиция общества о реальности данных хозяйственных операций опровергается материалами налоговой проверки, обстоятельствами дела, представленными доказательствами.
ООО «Промпорт» (ИНН <***>) зарегистрировано в качестве юридического лица 22.04.2022, адрес: 394033, <...>/8, уставной капитал – 10 000 руб., основной вид деятельности –
деятельность автомобильного грузового транспорта (ОКВЭД 49.41), руководитель и единственный учредитель – ФИО3
25.11.2022 налоговым органом проведен осмотр местонахождения ООО «Промпорт» и составлен протокол № 2540, в соответствии с которым признаки осуществления финансово-хозяйственной деятельности данной организации по адресу: 394033, <...>/8 отсутствуют.
ООО «Промпорт» не имеет в собственности объектов недвижимого имущества, земельных участков и транспортных средств.
Сведения по формам 2-НДФЛ, 6-НДФЛ ООО «Промпорт» не представлены, таким образом, ФИО3 легитимный (и как следствие, налогооблагаемый) доход в ООО «Промпорт» не получала, что свидетельствует о том, что руководитель не соответствует своему статусу в организации.
25.10.2022 в ходе налоговой проверки проведен допрос ФИО3 (ДД.ММ.ГГГГ г.р., Таловский район Воронежской области) и составлен протокол № 828, согласно которому с апреля 2022 года она находится в декретном отпуске, финансово-хозяйственной деятельностью организации занимается ее супруг – ФИО5 Руководитель ООО «Оризон-Групп» ФИО4 является другом семьи, с налогоплательщиком заключался договор на реализацию компьютеров. На вопросы о лице, у которого ООО «Промпорт» был приобретен товар, в дальнейшем реализованный в адрес ООО «Оризон- Групп», а также о транспортных средствах, на которых осуществлялась доставка товара в адрес общества, месте разгрузки товара и лице, осуществившем приемку ТМЦ, ФИО3 затруднилась ответить. ООО «Оскар» и его бывший директор ФИО6 (единственный поставщик, указанный в книге покупок за 2 квартал 2022 года) ФИО3 неизвестны, финансово-хозяйственная деятельность с данной организацией не осуществлялась, договоры не заключались. Оплата от ООО «Оризон-Групп» поступила не в полном объеме.
В разделе 8 «Сведения из книги покупок» налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года ООО «Промпорт» отражены счета-фактуры, выставленные только ООО «Оскар» (ИНН <***>), на общую сумму 10 771 811,37 руб., в том числе НДС 20 % - 1 795 301,99 руб. ООО «Оскар» образовано 14.03.2022, адрес: 394033, <...>/8, основной вид деятельности – торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием (ОКВЭД 46.73), директор с 09.12.2022 – ФИО7, бывший директор - ФИО6 22.09.2022 в ходе допроса ФИО6 пояснил, что не является и никогда не являлся директором ООО «Оскар», обстоятельства регистрации юридического лица ему неизвестны, финансово-хозяйственную деятельность не вел, ключ ЭЦП не получал, налоговую отчетность не представлял.
Неотносимость бывшего руководителя ФИО6 к хозяйственной деятельности ООО «Оскар», а также формальный характер деятельности организации, выраженный в отсутствии взаимоотношений с организациями категории «реального» сектора экономики, выплат заработной платы, материально-технических ресурсов, объектов недвижимости и транспортных средств, сотрудников, свидетельствует о «техничности» ООО «Оскар».
В разделе 9 «Сведения из книги продаж» налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года ООО «Промпорт» отражены счета-фактуры, выставленные в адрес:
ООО «Автолайн 136» (ИНН <***>) на общую сумму 365 800
руб., в том числе НДС 20 % - 60 966,67 руб.;
ООО «Промтекстиль» (ИНН <***>) на общую сумму 370 000
руб., в том числе НДС 20 % - 61 666,67 руб.;
ООО «Нерудгрупп» (ИНН <***>) на общую сумму 257 899
руб., в том числе НДС 20 % - 42 983,16 руб.;
ООО «Оризон-Групп» (ИНН <***>) на общую сумму 9 791 571
руб., в том числе НДС 20 % - 1 631 928,49 руб.
В результате анализа данных АИС Налог-3 установлено совпадение IP-адреса (85.249.22.69), с которого осуществлялось представление налоговой отчетности, в том числе налоговых деклараций по НДС ООО «Промпорт» с ООО «ГПЗ» (ИНН <***>), ООО «ДПОРТ» (ИНН <***>), ООО «Мантана» (ИНН <***>). Основной вид деятельности данных организаций аналогичен ООО «Промпорт» - деятельность автомобильного грузового транспорта (ОКВЭД 49.41), а руководителем и единственным учредителем ООО «Мантана» является ФИО5 (муж руководителя ООО «Промпорт» ФИО3). Кроме того, исходя из показаний руководителя ООО «ДПОРТ» и ООО «ГПЗ» ФИО8 (протокол допроса от 14.11.2022), ФИО5 осуществляет деятельность в качестве юриста ООО «ДПОРТ», ООО «ГПЗ». Однако согласно сведениям по форме 2-НДФЛ ФИО5 получает доход только в ООО «ГПЗ», факт получения дохода ФИО5 в ООО «Промпорт», ООО «Мантана», ООО «ДПОРТ» не установлен.
В отношении IP-адресов суд апелляционной инстанции считает необходимым обратить внимание на следующее.
При каждом подключении к сети пользователь интернета получает от провайдера один и тот же номер сети, а уникальный номер компьютера (узла), с которого осуществляется выход в сеть, каждый раз может меняться.
Использование одного IP-адреса по разным фактическим адресам, невозможно в силу того, что действующие стандарты DHCP (англ. Dynamic Host Configuration Protocol – протокол динамической настройки узла – сетевой протокол, позволяющий компьютерам получать IP-адрес и другие параметры, необходимые для работы в сети TCP/IP) не позволяют организовывать повторяющуюся IP-адресацию, как для статических, так и для динамических адресов. При попытке искусственного создания
повторяющегося IP-адреса происходит блокировка отправителей с последующей блокировкой IP-адреса.
IP-адреса являются уникальным идентификационным номером компьютера, подключенного к локальной сети или Интернету, использование разными организациями, одинакового IP-адреса свидетельствует об использовании этими организациями одного и того же географического адреса компьютера при направлении отчетности.
Совпадение IP-адресов в правоприменительной практике используется как один из технических признаков взаимосвязанности конкретных организаций и согласованности их действий.
Исходя из анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Промпорт» за период с 01.01.2022 по 01.11.2022, основные приходные операции связаны с поступлением денежных средств как от «технических» организаций, так и от организаций категории «реального» сектора экономики в виде перечислений за транспортные услуги, строительные материалы и оборудование.
Например, среди приходных операций имеются поступления денежных средств от ООО «Оризон-Групп» за оборудование и услуги на общую сумму 6 090 487 руб. (в том числе НДС 20 %), в то время как общая сумма реализованных товаров и услуг в адрес заявителя во 2 квартале 2022 года составила 8 859 118 руб. (в том числе НДС 20 %).
Часть расходных операций связана с перечислением денежных средств в адрес организаций, имеющих принадлежность к категории «реального» сектора экономики, в виде оплаты за поставку автошин и автомобильных дисков на общую сумму 757 000 руб. (в том числе НДС 20 %), тогда как их приобретение не обусловлено целевой необходимостью, о чем свидетельствует отсутствие у ООО «Промпорт» транспортных средств, в том числе арендованных, а также неподтверждение факта дальнейшей реализации приобретенных товаров.
Налоговым органом выявлены перечисления за поставку оборудования и запасных частей, а также за оказание транспортных услуг на расчетные счета «технических» организаций, в том числе ООО «ГПЗ», ООО «ДПОРТ», в общей сумме 3 042 607 руб. (в том числе НДС 20 %).
Также установлены многочисленные перечисления денежных средств в адрес индивидуальных предпринимателей в виде оплаты за транспортные услуги на общую сумму 9 577 999 руб. (без НДС).
Кроме того, выявлены факты прямого обналичивания денежных средств в виде перечислений на хозяйственные нужды на банковские карты ФИО3 в общей сумме 1 338 382 руб.; перечислений в общей сумме 50 000 руб. на хозяйственные нужды на банковскую карту ФИО8 (руководитель и учредитель ООО «ГПЗ», ООО «ДПОРТ»); выдачи наличных денежных средств в банкоматах по картам ФИО3 в общей сумме 1 350 000 руб.
Перечисления денежных средств, свидетельствующие об осуществлении ООО «Промпорт» реальной финансово-хозяйственной деятельности, в виде выплат заработной платы руководителю и сотрудникам, оплаты коммунальных платежей, аренды помещения, услуг связи и охраны, приобретения канцелярских товаров отсутствуют.
В отношении договора поставки № 010422 суд апелляционной инстанции указывает следующее.
Предметом договора поставки от 22.04.2022 № 010422 в соответствии со спецификацией (имеет дату 01.04.2022, отличную от даты заключения договора – 22.04.2022) являлись компьютеры и комплектующие, стоимость с учетом доставки – 9 389 398 руб., срок поставки – до 30.06.2022, поставщик своими силами или с привлечением третьих лиц осуществляет доставку товара покупателю.
Отсутствие в договоре конкретных сроков оплаты свидетельствует о нетипичности его условий, не характерных для субъектов предпринимательской деятельности.
Характер сделки по приобретению ООО «Оризон-Групп» компьютерного оборудования не соответствует основному и дополнительным видам деятельности ООО «Промпорт».
Договор поставки от 22.04.2022 № 010422, товарные накладные № 70 от 17.05.2022, № 293 от 21.06.2022, № 118 от 27.05.2022, № 90 от 24.05.2022, № 89 от 24.05.2022, № 85 от 23.05.2022, № 80 от 20.05.2022, № 76 от 19.05.2022, № 64 от 13.05.2022, № 57 от 11.05.2022, № 36 от 04.05.2022, № 32 от 29.04.2022, № 21 от 28.04.2022, № 2 от 22.04.2022, № 1 от 22.04.2022, представленные налогоплательщиком, содержат реквизиты поставщика ООО «Промпорт», в частности расчетный счет № <***>, который был открыт 22.06.2022 и закрыт 08.08.2022. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии возможности составления перечисленных документов в указанный промежуток времени (22.04.2022 - 21.06.2022) ввиду отсутствия на момент их составления какой-либо информации об указанном в реквизитах ООО «Промпорт» номере расчетного счета.
Подписи ФИО3 в договоре поставки, товарных накладных, счетах-фактурах визуально отличаются от подписей, имеющихся в протоколе допроса от 25.10.2022 № 828, полученных в присутствии должностного лица налогового органа.
Из показаний руководителя и учредителя ООО «Промпорт» ФИО3 (протокол допроса от 25.10.2022 № 828) также следует, что компьютеры загружались со складов в г. Москве у поставщика ООО «Промпорт» и на арендованном ООО «Промпорт» транспорте осуществлялась доставка в адрес ООО «Оризон-Групп», перевозку груза осуществляли индивидуальные предприниматели и оплата осуществлялась на их расчетные счета.
При этом ООО «Оризон-Групп» не представлены документы, подтверждающие транспортировку приобретенного у ООО «Промпорт»
товара, в том числе товарно-транспортные накладные с указанием Ф.И.О. водителя, марки транспортного средства, и принятие ТМЦ на учет.
Из анализа книг покупок ООО «Промторг» следует, что отсутствует продавец, от которого была получена компьютерная техника, реализация которой впоследствии осуществлена в адрес налогоплательщика.
Данные товарно-материальные ценности (ТМЦ) являются образцами зарубежного производства (серверы, мониторы, твердотельные накопители, ноутбуки, системные блоки) и очевидно обладают уникальными характеристиками, номерами, весь путь движения которых может быть установлен с момента поступления данных ТМЦ на таможенную территорию РФ.
Однако в счетах-фактурах, выставленных ООО «Промпорт» в адрес ООО «Оризон-Групп», отсутствует информация о регистрационных номерах деклараций на товары или регистрационных номерах партий товаров, подлежащих прослеживаемости согласно постановлению Правительства РФ от 01.07.2021 № 1108 «Об утверждении Положения о национальной системе прослеживаемости товаров».
Оплата товаров произведена ООО «Оризон-Групп» не в полном объеме, что усматривается движения денежных средств по расчетным счетам и показаний руководителя и учредителя ООО «Промпорт» ФИО3, вместе с тем, доказательств ведения какой-либо работы по востребованию задолженности не представлено, что не является ординарным поведением ООО «Промпорт» как субъекта предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ).
В свою очередь, в ходе КНП налоговым органом было установлено, что по счету-фактуре от 16.12.2021 № 0000-0003169 ООО «Оризон-Групп» приобрело у ООО «Перемена» (ИНН <***>) товары, аналогичные реализованным ООО «Промпорт» в адрес заявителя.
В результате сравнительного анализа счетов-фактур, выставленных ООО «Промпорт» в адрес ООО «Оризон-Групп», со счетом-фактурой от 16.12.2021 № 0000-0003169, выставленным ООО «Перемена» в адрес общества, установлено, что данные документы содержат идентичные сведения о наименовании и количестве товара, в то время как цены ООО «Перемена» имеют существенное отличие в сторону уменьшения.
В результате анализа банковских выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Оризон-Групп» установлены расходные операции, среди которых присутствует оплата по счету № 3917 от 16.12.2021 согласно договору поставки № 1612-2021/ОГ от 16.12.2021 за кнопку подключения, монитор, клавиатуру и мышь, контроллер, коммутатор в размере 559 688 руб. в адрес ООО «Перемена».
В связи с чем, установлен факт взаимодействия ООО «Оризон-Групп» с ООО «Перемена» по поставке аналогичных товаров (компьютеров и компьютерных комплектующих) на протяжении длительного времени, в том
числе в период 2021 – 2022 г.г., что свидетельствует об отсутствии целесообразности в привлечении ООО «Промпорт» для поставки товаров.
В суде апелляционной инстанции налогоплательщику дополнительно предлагалось представить дополнительные доказательства, подтверждающие индивидуализирующие признаки поставленных ООО «Промпорт» ТМЦ.
В суде апелляционной инстанции ООО «Оризон-Групп» представлены:
оборотно-сальдовая ведомость по счету «01» за октябрь – декабрь
2024 года, согласно которой компьютер в сборе «293-01», компьютер
в сборе «36», плоттер А1/24 НР Designet T120 (Ethernet, USB 2.0),
сервер были поставлены на учет на счет «01» в 4 квартале 2024 года,
так как сальдо на начало периода в отношении данных ТМЦ
отсутствует;
оборотно-сальдовая ведомость по счету «10» за октябрь 2024 года –
декабрь 2024 года;
техническая документация (руководство пользователя,
характеристики ноутбуков, комплектации номенклатуры и др.).
В ответ на вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогоплательщика указал на отсутствие иных документов/доказательств, подтверждающих поставку данных ТМЦ.
В свою очередь, оборотно-сальдовая ведомость по счету «01» за апрель – июнь 2022 года не представлена, в то время как спорные ТМЦ были приобретены во 2 квартале 2022 года. В рамках КНП оборотно-сальдовая ведомость по счету «01» за апрель – июнь 2022 года по требованию налогового органа также не была представлена.
В результате сравнительного анализа приложения № 1 к спецификации № 1 от 01.04.2022 к договору поставки от 01.04.2022 с представленной ООО «Оризон-Групп» оборотно-сальдовой ведомостью по счету «10» за 20.12.2024 – 31.12.2024 установлено отсутствие информации о наименованиях ряда товаров (комплект клавиатура+мышь Logitech MK470 USB беспроводная; шкаф напольный Hyperline TTB-2268-AS-RAL9004; шкаф напольный 19-дюймовый, 22U, 1166х600х800 мм; полка угловая с перфорацией 19, 2U Hyperline TAL3-2U-400-RAL9005; блок розеток Hyperline SHE19-8SH-S-2.5EU, 2,5 м, 8 розеток Schuko (16A) 250B, ARM в составе, АРМ оператора в составе; комплект клавиатура+мышь Logitech MK120 USB провод; системный блок в составе, АРМ менеджера в составе; АРМ руководителя в составе; телефон SIP Panasonic KX-HDV230RUB; МФУ лазерное монохр. А4 НР М132fn (Ethernet, USB 2.0 ADF); ноутбук Lenovo 310-15ISK Core i3-6006U/4Gb/HDD 500 GB/noODD/Int:Intel HD Graphics 520/16.6/Win10/Bla; шкаф настенный 19-дюймовый (19), 9U, 500х600х600 мм; стеклянная дверь с перфорацией по бокам, ручка; комплект коммутационных материалов).
При этом сальдо по дебету и кредиту оборотно-сальдовой ведомости по счет «10» на начало периода (20.12.2024 – 31.12.2024) по номенклатуре с наименованием – Сервер составляет 0 руб., в то время как обороты и сальдо
по дебету за аналогичный период времени составляют 4 533 935 руб. Данные обстоятельства указывают на отсутствие принятия к учету по состоянию на 20.12.2024 перечисленных выше наименований (номенклатур) товаров.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету «10» за апрель – июнь 2022 года не представлена, тогда как спорные ТМЦ приобретены во 2 квартале 2022 года. В рамках КНП оборотно-сальдовая ведомость по счету «10» за апрель – июнь 2022 года по требованию налогового органа также представлена не была.
В ходе анализа представленной ООО «Оризон-Групп» технической документации, а именно руководств пользования и установки определенных групп товаров (коммутаторы, серверы, ЖК-мониторы, ноутбуки) установлено, что данная информация является объектом размещения в общедоступных источниках в сети Интернет (ittelo.ru, anlan.ru, global- download.acer.com, hp.com и др.), применяется не к индивидуально определенным товарам (индивидуально определенному образцу конкретной модели), а всем видам (конкретной модели).
Совокупность изложенных обстоятельств не позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о доказанности реального характера хозяйственных операций между ООО «Оризон-Групп» и ООО «Промпорт» по поставке товаров.
В отношении договора оказания транспортных услуг от 06.05.2022 № ТУ-1205 суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Предметом договора оказания транспортных услуг от 06.05.2022 № ТУ-1205 являлось оказание исполнителем транспортных услуг по заявкам заказчика автомобильным транспортом. В рамках исполнения своих обязанностей исполнитель имеет право привлекать третьих лиц. Наименование груза, подлежащего перевозке, сроки, место загрузки и разгрузки определяются в заявках заказчика. Стоимость услуг, предоставленных исполнителем, определяется в соответствии с согласованными сторонами заявками. Заказчик оплачивает фактически оказанные услуги по счету исполнителя путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 10 рабочих дней с даты получения счета на оплату и актов оказанных услуг, подписанных обеими сторонами.
Договор оказания транспортных услуг от 06.05.2022 № ТУ-1205, акты оказания услуг от 01.06.2022 № 174, от 28.05.2022 № 131, представленные налогоплательщиком, содержат реквизиты поставщика ООО «Промпорт», в частности расчетный счет № <***>, который был открыт 22.06.2022 и закрыт 08.08.2022. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии возможности составления перечисленных документов в даты 06.05.2022, 28.05.2022, 01.06.2022 ввиду отсутствия на момент их составления какой-либо информации об указанном в реквизитах ООО «Промпорт» номере расчетного счета.
Подписи ФИО3 в договоре оказания транспортных услуг, товарно-транспортных накладных, актах оказанных услуг, счетах-фактурах визуально отличаются от подписей, имеющихся в протоколе допроса от 25.10.2022 № 828, полученных в присутствии должностного лица налогового органа.
Оплата транспортных услуг произведена ООО «Оризон-Групп» не в полном объеме, что усматривается движения денежных средств по расчетным счетам и показаний руководителя и учредителя ООО «Промпорт» ФИО3, между тем, доказательств ведения какой-либо работы по востребованию задолженности не представлено, что не является ординарным поведением ООО «Промпорт» как субъекта предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ).
В результате анализа представленных товарно-транспортных накладных и заявок на перевозку грузов установлены маршруты, а также водители и транспортные средства, участвующие в перевозках.
В частности, в рамках исполнения заявки на перевозку груза № 206 от 18.05.2022 установлено следующее.
Данная перевозка груза осуществлялась по маршруту Челябинск – Воронеж, транспортным средством марки Форд (гос. рег. знак <***>), документы со стороны ООО «Оризон-Групп» подписаны ФИО9 (сотрудником отдела логистики), со стороны ООО «Промпорт» - ФИО3, стоимость перевозки – 44 000 руб., в т.ч. НДС 20 %. При этом данное транспортное средство принадлежит ООО «Союз-Поставка». Данное юридическое лицо представило по вышеуказанной перевозке акт выполненных работ в рамках исполнения заявки, полученной от ООО «Оризон» (руководитель ФИО4), стоимость перевозки составила 20 000 руб. без НДС. В свою очередь, допрошенный налоговым органом руководитель ООО «Союз-Поставка» указал на то, что заявка была получена от ООО «Оризон», контактирование осуществлялось с работником данной организации – ФИО9, все существенные условия были согласованы. Получив оплату от ООО «Мантана», после переговоров с ФИО9, было принято решение изменить заказчика с ООО «Оризон» на фактического плательщика – ООО «Мантана». При этом ООО «Промпорт» фактическому перевозчику не знакомо.
В отношении заявки № 214 от 23.05.2022 суд апелляционной инстанции указывает на следующее.
Стоимость перевозки, установленная в документах ООО «Оризон- Групп» и ООО «Промпорт», составила 30 000 руб., в т.ч. НДС. Документы со стороны ООО «Оризон-Групп» подписаны ФИО9 (сотрудником отдела логистики), со стороны ООО «Промпорт» - ФИО3 Перевозка осуществлялась по маршруту Санкт-Петербург – Москва, фактически транспортное средство ГАЗ (гос. рег. знак <***>) принадлежит ИП ФИО10 В ответ на требование налогового органа предприниматель представил акт выполненных работ, счет на оплату,
изготовленные и подписанные в рамках правоотношений предпринимателя и ООО «Мантана». Стоимость услуг составляла 8 000 руб. без НДС.
Кроме того, была установлена прямая взаимосвязь между ООО «Промпорт» и ООО «Оризон», выраженная в прямом взаимодействии между ООО «Оризон» и ИП ФИО11, выступающим в качестве фактического исполнителя (перевозчика) согласно договору-заявке № 12088 от 07.06.2022, а также в установленном факте оплаты за перевозку груза по маршруту Тайга – Ачинск согласно договору-заявке № 12088 от 07.06.2022 со стороны ООО «Промпорт» в адрес ИП ФИО11, в то время как согласно заявке на перевозку груза № 240 от 07.06.2022 по маршруту Тайга - Ачинск, представленной ООО «Оризон-Групп», в качестве исполнителя выступает ООО «Мантана».
В каждой из заявок транспортное средство, осуществившее реальную перевозку товара, организация-собственник ТС зарегистрированы в одном из субъектов пункта перевозки.
Аналогичные / тождественные обстоятельства (с незначительными отличиями) взаимодействия ООО «Оризон-Групп», ООО «Промпорт» с реальными организациями/предпринимателями, фактически оказавшими эти услуги, были правомерно установлены налоговым органом на основании исследования реальных правоотношений в рамках исполнения заявок: № 183 от 26.04.2022 (маршрут Ульяновск – Пермь), № 179 от 21.04.2022 (маршрут Батайск – Астрахань), № 184 от 27.04.2022 (маршрут Березники – Екатеринбург), № 175 от 19.04.2022 (маршрут Ульяновск – Батайск), № 173 от 15.04.2022 (маршрут Батайск – Астрахань), № 159 от 05.04.2022 (маршрут Москва – Тюмень, Сургут), № 264 от 21.06.2022 (маршрут Сургут – Екатеринбург), № 263 от 21.06.2022 (маршрут Москва – Великие Луки), № 260 от 20.06.2022 (маршрут ФИО12 – Екатеринбург), № 272 от 24.06.2022 (маршрут Воронеж – Старый Оскол), № 242 от 07.06.2022 (маршрут Ишим, Тюмень – Тобольск), № 238 от 06.06.2022 (маршрут Екатеринбург – Ноябрьск), № 232 от 02.06.2022 (маршрут Нижний Тагил – Екатеринбург), № 208 от 18.05.2022 (маршрут Старый Оскол – Воронеж), № 207 от 18.05.2022 (маршрут Москва – Санкт-Петербург), № 200 от 16.05.2022 (маршрут ФИО12 – Пермь), № 197 от 12.05.2022 (маршрут Тайтурка – Иркутск), № 195 от 11.05.2022 (маршрут Муром – Вознесенск), № 194 от 06.05.2022 (маршрут Кизел – Екатеринбург), № 199 от 16.05.2022 (маршрут Абакан, Черногорск – Новокузнецк), № 169 от 12.04.2022 (маршрут Абахан – Мариинск), № 192 от 05.05.2022 (маршрут Муром – Воскресенск), № 164 от 08.04.2022 (маршрут Воронеж – Надым), № 180 от 22.04.2022 (маршрут Саратов – Москва), № 182 от 25.04.2022 (маршрут Екатеринбург – Дружинино), № 177 от 20.04.2022 (маршрут Череповец – Вологда), № 280 от 30.06.2022 (маршрут Вологда – Череповец), № 186 от 27.04.2022 (маршрут Тайга – Новоалтайск), № 212 от 20.05.2022 (маршрут Москва – Санкт-Петербург), № 221 от 26.05.2022 (маршрут Бокситогорск – Воронеж), № 249 от 15.06.2022 (маршрут Забайкальск – Чернышевск), № 250 от 15.06.2022
(маршрут Москва – Симферополь), № 252 от 16.06.2022 (маршрут Нижний Тагил – Москва), № 262 от 21.06.2022 (маршрут Рославль – Брянск), № 266 от 21.06.2022 (маршрут ФИО12 – Нижний Тагил), № 273 от 24.06.2022 (маршрут Лесозаводск – Уссурийск), № 261 от 20.06.2022 (маршрут Тайтурка – Нижнеудинск), № 270 от 24.06.2022 (маршрут Зима – Тайтурка), № 284 от 16.05.2022 (маршрут Абакан – Черногорск), № 235 от 06.06.2022 (маршрут ФИО13 – Екатеринбург), № 278 от 29.06.2022 (маршрут Воронеж – Учалы), № 153 от 01.04.2022 (маршрут Тайшет – Нижнеудинск), № 190 от 01.05.2022 (маршрут Москва – Симферополь), № 196 от 11.05.2022 (маршрут ФИО12 – Нижний Тагил), № 204 от 18.05.2022 (маршрут Ужур – Мариинск), № 211 от 19.05.2022 (маршрут Нижнеудинск – Железногорск-Илимский), № 216 от 23.05.2022 (маршрут Москва – Симферополь), № 246 от 14.06.2022 (маршрут Новокузнецк – Тайга), № 152 от 01.04.2022 (маршрут Могоча – п.г.т. Карымская), № 279 от 29.06.2022 (маршрут Воронеж – Армянск), № 220 от 25.05.2022 (маршрут Москва – Симферополь) (т. 2 л.д. 50 – 114).
Налоговым органом установлено прямое взаимодействие со стороны ООО «Оризон» (ИНН <***>), являющегося аффилированным лицом по отношению к ООО «Оризон-Групп» ввиду осуществления руководства данными организациями со стороны ФИО4, с исполнителями услуг по перевозкам (перевозчиками), обусловленное формированием и направлением договоров-заявок сотрудниками отдела логистики ООО «Оризон» в адрес индивидуальных предпринимателей, осуществляющих организацию перевозок и принимающих самостоятельное участие в них, что подтверждено наличием информации об ООО «Оризон» в реквизитах заказчика в представленных индивидуальными предпринимателями договорах-заявках.
Также в полученных от индивидуальных предпринимателей договорах- заявках, актах оказанных услуг, счетах на оплату, заказчиком в которых выступало ООО «Оризон», находящееся на УСН, выявлено отсутствие НДС в составе стоимости услуг по перевозке груза.
Каких-либо достаточных и достоверных доказательств, подтверждающих возможность реального оказания непосредственно ООО «Промпорт» транспортных услуг налогоплательщику, материалы дела не содержат.
Более того, не является коммерчески обоснованным построение правоотношений в части перевозок, начальные и конечные пункты которых находятся на значительном отдалении и в разных частях РФ, с лицом, зарегистрированным в г. Воронеже и не имеющем значительного автомобильного парка, сети филиалов.
Получив денежные средства от ООО «Оризон-Групп», ООО «Промпорт» осуществляло перечисления в адрес индивидуальных предпринимателей в виде оплаты за транспортные услуги на общую сумму 9 577 999 руб. (без НДС), в то время как формирование и направление договоров-заявок осуществлялось сотрудниками ООО «Оризон».
Совокупность изложенных обстоятельств не позволяет суду
апелляционной инстанции сделать вывод о доказанности реального
характера хозяйственных операций между ООО «Оризон-Групп» и ООО
«Промпорт» по оказанию транспортных услуг.
На основании вышеизложенного судом апелляционной инстанции
установлены следующие обстоятельства, характеризующие ООО
«Промпорт» как «техническую» организацию:
1. отсутствие необходимых условий для достижения результатов финансово-хозяйственной деятельности в связи с отсутствием необходимого количества управленческого и (или) технического персонала, отсутствием основных средств, складских помещений, транспортных средств, иного имущества, указывающих на невозможность осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, а только имитация ее осуществления;
2. отсутствие спорного контрагента по адресу регистрации, что подтверждается протоколом осмотра;
3. ООО «Промпорт» не приобретало спорные товары у других лиц для его реализации заявителю, не могло изготовить их самостоятельно;
4. ООО «Промпорт» производило оплаты в адрес исполнителей услуг по перевозкам (перевозчикам), в то время как формирование и направление договоров-заявок осуществлялось сотрудниками аффилированного лица ООО «Оризон»;
5. оплата в адрес ООО «Промпорт» не произведена в полном объеме;
6. формальный характер сделок, обусловленный невозможностью составления договоров 22.04.2022 и 06.05.2022 с отражением в них номера расчетного счета, который на момент составления документов не был еще открыт (дата открытия счета - 22.06.2022, дата закрытия - 08.08.2022), а также отсутствие в период до 23.05.2022 каких-либо расчетных счетов ООО «Промпорт», в том числе закрытых;
7. нетипичность условий договора поставки ввиду отсутствия конкретных сроков оплаты;
8. несоответствие товарного и финансового потока;
9. несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договоров стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
10. совпадение IP-адресов ООО «Промпорт», ООО «ГПЗ», ООО «ДПОРТ», ООО «Мантана».
Суд первой инстанции отразил, что руководитель и учредитель ООО «Промпорт» ФИО3 в протоколе допроса от 25.10.2022 № 828 подтвердила взаимоотношения с проверяемым налогоплательщиком.
Вместе с тем, показания руководителя спорного контрагента, утверждающего о наличии взаимоотношений с обществом, но не детализирующего обстоятельства оформленных сделок, не согласуются с иными доказательствами, собранными в ходе налоговой проверки.
Сам по себе факт подтверждения отдельным лицом, в т.ч. единоличным исполнительным органом контрагента, хозяйственной операции, без представления надлежащих доказательств ее совершения, не может свидетельствовать о ее реальности.
Поэтому показания руководителя спорного контрагента нельзя признать в качестве надлежащего подтверждения поставки товаров, оказания услуг обществу, поскольку в силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Аналогичный правовой подход изложен в постановлениях арбитражных судов: Центрального округа от 22.12.2022 по делу № А54-5329/2021, от 18.03.2024 по делу № А48-2795/2023, Западно-Сибирского округа от 30.11.2023 по делу № А46-1165/2021, Поволжского округа от 13.10.2023 по делу № А65-26681/2022, от 02.07.2024 по делу № А55-12932/2023, Северо-Западного округа от 29.08.2024 по делу № А56-58709/2023, от 14.02.2023 по делу № А52-5837/2021, от 26.11.2024 по делу № А21-6669/2023, Волго-Вятского округа от 22.03.2024 по делу № А31-84/2022.
Сам по себе факт поставки товаров и оказания услуг в связи с вышеизложенным не имеет принципиального значения для разрешения вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет по НДС, поскольку выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора либо тем, кому исполнение передано на основании отдельного соглашения, является одним из критериев, определяющим право на вычет по НДС (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, совокупностью изложенных обстоятельств подтверждается, что спорным контрагентом ООО «Промпорт» обязательства по поставке товаров и оказанию транспортных услуг не могли быть исполнены.
На основании вышеизложенного с учетом отсутствия достаточных и достоверных доказательств реальности операций между ООО «Оризон- Групп» и ООО «Промпорт» по поставке товаров и оказанию транспортных услуг счета-фактуры налогоплательщика содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС.
Руководитель ООО «Оризон-Групп» ФИО4 не мог не осознавать противоправный характер своих действий по оформлению сделок
по несуществующим операциям с ООО «Промпорт» и сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий для общества.
Если при рассмотрении спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.
Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.
Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении № 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации № 20-П от 17.12.1996, № 3-П от 20.02.2001, № 24-П от 12.10.1998 и в определении № 138-О от 25.07.2001, возмещение налога должно производиться только добросовестному налогоплательщику.
Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о создании ООО «Оризон- Групп» и ООО «Промпорт» формального документооборота с целью получения права на вычет по НДС без реальной экономической составляющей данных сделок, без реального их исполнения спорным контрагентом.
Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ, а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определения от 04.07.2017 № 1440-О, от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544-О), в Постановлении № 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, указано и в пункте 7 Постановления № 53.
Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.
Однако ООО «Оризон-Групп» реальных поставщиков/исполнителей не раскрыло, настаивая на том, что товары были поставлены, а услуги оказаны именно спорным контрагентом.
Получение вычетов по НДС поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.
Перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности хозяйствующих субъектов, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных хозяйствующих субъектов, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.
Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ № 15658/09 от 25.05.2010, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.
Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица и полномочий его представителей, а в момент совершения сделки, получения от имени данного контрагента юридически значимых документов – не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.
Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.
Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности хозяйствующих субъектов и полномочий их представителей, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.
Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.
В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.
В п. 1 Обзора указано, что если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем, сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.
Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.
Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.
Заявителем не представлено исчерпывающих доказательств того, что при выборе спорного контрагента им были оценены не только базовые обстоятельства и документы, подтверждающие существование данной организации, но и риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента соответствующего персонала и имущества (с учетом специфики предмета заключенных договоров).
Налогоплательщик не привел достаточные и достоверные доводы обоснования выбора именно данного контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей,
технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Как указывалось ранее, у ООО «Промпорт» отсутствовали в собственности спорные ТМЦ, объекты недвижимого имущества, земельные участки, транспортные средства, необходимые трудовые ресурсы соответствующей специальности.
Только лишь факт государственной регистрации в качестве юридического лица не может характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.
Сама по себе проверка заявителем факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и наличия у него учредительных документов не свидетельствует о должной осмотрительности, поскольку общество не представило суду убедительных пояснений, на основании каких обстоятельств именно ООО «Промпорт» как хозяйствующий субъект, не обладающий необходимыми товарными/кадровыми ресурсами, а также не имеющие материально-технической базы, было выбрано им в качестве поставщика товаров (услуг).
Указанное в совокупности также свидетельствует о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента, неосуществлении им необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности.
Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о том, что при выборе контрагента и осуществлении с ним сделок, оформлении документооборота, получении налоговых вычетов ООО «Оризон-Групп» действовало добросовестно и с необходимой степенью осмотрительности.
Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.
Достаточных и достоверных доказательств, подтверждающих собственную правовую позицию, ООО «Оризон-Групп» представлено не было.
Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении ООО «Оризон-Групп» и его контрагента, об отражении в документах ими несуществующих операций. Согласованные действия заявителя и его контрагента были направлены на создание искусственного документооборота без осуществления реальной экономической деятельности, с целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды.
Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало
бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций
Данный правовой подход изложен в определении ВС РФ № 309-ЭС20-23981 от 19.05.2021.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушение (определение ВС РФ № 307-ЭС19-8085 от 30.09.2019).
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением, поэтому обществу правомерно начислена недоимка по НДС в размере 1 476 520 руб.
В силу п. 3 ст. 122 НК РФ умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
В силу п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
При вынесении решения № 3220 МИФНС России № 1 по Воронежской области учтено обстоятельство, смягчающее ответственность: тяжелое материальное положение налогоплательщика.
Таким образом, привлечение общества к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в размере 295 303,93 руб. (сумма штрафных санкций уменьшена в 2 раза) произведено правомерно.
Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для дальнейшего снижения штрафа, размер которого соответствует принципу соразмерности, поскольку произвольное снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.
Доводы относительно того, что из обжалуемого решения невозможно в полной мере определить какое именно нарушение вменяется обществу, не могут быть признаны состоятельными.
Из шестой страницы акта налоговой проверки № 6074 от 09.12.2022 прямо следует, что обществу вменяется нереальность хозяйственных операций с сомнительным контрагентом ООО «Промпорт» на общую сумму 1 476 519 руб. 65 коп., в частности по транспортным услугам – 67 783,33 руб., приобретение товаров – 1 408 736,32 руб. (т. 1 л.д. 29). Также указанная сумма доначислений (с учетом округления) отражена и в итоговой части акта (т. 1 л.д. 68).
Указание впоследствии в дополнении к акту налоговой проверки № 21 (т. 1 л.д. 83 – 169) на необоснованность применения налоговых вычетов в общем размере 2 272 078 руб. (еще дополнительно в отношении 3-х контрагентов – ООО «Мантана», ООО «ДПОРТ», ООО «ГПЗ») не нашло свое отражение в резолютивной части оспариваемого решения № 3320 (т. 2 л.д. 125), поскольку недоимка в размере 1 476 520 руб. (с учетом округления) и отражена в ч. 3.1 оспариваемого решения налогового органа. Также именно данная сумма доначисления (как по недоимке, так и по штрафу) являлась предметом апелляционного обжалования и отражена в решении Управления № 15-2-18/05005@ (т. 1 л.д. 19 – 23).
Указанное обстоятельство (отсутствие доначислений по хозяйственным операциям с ООО «Мантана», ООО «ДПОРТ», ООО «ГПЗ») очевидно не может ухудшать положение налогоплательщика.
Оценивая доводы общества о допущенных налоговым органом при вынесении решения № 3220 нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и невручении налогоплательщику всех материалов налоговой проверки, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
В силу п. 4 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение
возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
В соответствии с п. 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Пунктом 6 ст. 100 НК РФ предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта
совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений в силу п. 6.1 ст. 101 НК РФ фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.
Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.
Пунктом 6.2 ст. 101 НК РФ также предусмотрено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 НК РФ и пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ.
Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса.
В силу абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Как следует из материалов дела, экземпляр акта налоговой проверки № 6074 от 09.12.2022 направлен обществу по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) 19.12.2022 (дата вручения 26.12.2022).
Возражения на акт налоговой проверки в порядке и сроки, установленные п. 6 ст. 100 НК РФ, обществом представлены не были (представлены 24.03.2023 по ТКС).
Рассмотрение материалов налоговой проверки неоднократно откладывалось и продлялось, в том числе по ходатайству общества и в связи с неявкой надлежащим образом извещенного налогоплательщика.
21.04.2023 налоговым органом вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 12, которое направлено налогоплательщику по ТКС 21.04.2023 (дата вручения 28.04.2023).
19.06.2023 дополнение к акту налоговой проверки № 21 от 09.06.2023 направлено налогоплательщику по ТКС (дата вручения 26.06.2023).
25.08.2023 ООО «Оризон-Групп» по ТКС представлены письменные возражения на дополнение к акту налоговой проверки № 21.
21.10.2023 извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки № 4966 от 20.10.2023 направлено в адрес ООО «Оризон- Групп» по ТКС (дата вручения 25.10.2023).
31.10.2023 налоговым органом были рассмотрены материалы налоговой проверки и вынесено решение № 3220 в отсутствие извещенного надлежащим образом представителя общества.
Из вышеизложенного следует, что на момент вручения налогоплательщику акта налоговой проверки № 6074, дополнений к акту налоговой проверки № 21 материалы, подтверждающие выводы налогового органа о вменяемом правонарушении, не направлялись.
Следовательно, налоговым органом обязанность по предоставлению налогоплательщику материалов налоговой проверки не была исполнена надлежащим образом.
Между тем, налогоплательщик не был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять свои возражения по существу вменяемого правонарушения, учитывая, что сведения о спорных материалах налоговой проверки и сделанных на основе их оценки выводах налогового органа отражены в акте налоговой проверки № 6074 от 09.12.2022 и дополнениях к нему № 21 от 09.06.2023.
Кроме того, МИФНС России № 1 по Воронежской области в ходе рассмотрения апелляционной жалобы Управлением сопроводительным письмом от 17.01.2024 № 11-14/00446 в адрес ООО «Оризон-Групп» направлены документы, отраженные в акте налоговой проверки и касающиеся операций с ООО «Промпорт» на сумму доначисления 1 476 520 руб., которые получены обществом 25.01.2024.
При этом замечаний относительно состава переданных в качестве приложений к акту налоговой проверки и дополнениям к акту документов на
данной стадии мероприятий налогового контроля заявлено не было, правом на ознакомление в полном объеме с материалами проверки (с учетом отраженных в акте и дополнениях к нему выводов налогового органа) налогоплательщик не воспользовался (наличие соответствующих ходатайств не усматривается), доказательств воспрепятствования налоговым органом налогоплательщику в реализации указанного права не представлено.
Поэтому налогоплательщику было известно обо всех полученных в ходе проведенной налоговой проверки материалах и сделанных налоговым органом на основе данных материалов выводов, а также реализовано право на представление возражений применительно к соответствующим выводам и обстоятельствам, ввиду чего, основания полагать, что в результате непредставления налогоплательщику одновременно с актом и дополнениями к нему спорных документов (в виде копий и выписок из них) были нарушены права заявителя, у суда апелляционной инстанции отсутствуют.
Пунктом 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Также не исключается возможность реализации соответствующих прав налогоплательщиком и при разрешения налогового спора в суде.
В рамках настоящего дела общество воспользовалось возможностью представлять свои возражения по существу сделанных в оспариваемом решении выводов. При этом заявителем не оспаривается, что в ходе судебного разбирательства спорные материалы налоговой проверки в полном объеме приобщены к материалам настоящего дела.
В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Таким образом, обжалуемый судебный акт подлежит отмене, заявление ООО «Оризон-Групп» о признании недействительным решения МИФНС России № 1 по Воронежской области № 3220 следует оставить без удовлетворения.
Поскольку в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ податель жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины, ее взыскание в доход федерального бюджета с общества, против которого принято настоящее постановление, не производится.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Воронежской области от 17.12.2024 по делу № А14-4935/2024 отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Оризон-Групп» о признании недействительным ненормативного акта – отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья А.А. Пороник
Судьи Н.Д. Миронцева
Н.А. Песнина