Постановление по делу № 20АП-1009/2025 от 25.03.2025.

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, <...>, тел.: <***>, факс <***>

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А62-9089/2024

20АП-1009/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 24.03.2025

Постановление изготовлено в полном объеме 25.03.2025

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Макосеева И.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Хлебница-Смоленск» (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 02.09.2024 № 02/09) и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 24.05.2024), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция), апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Хлебница-Смоленск» на решение Арбитражного суда Смоленской области от 06.02.2025 по делу № А62-9089/2024,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Хлебница-Смоленск» (далее – ООО «Хлебница-Смоленск», общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к управлению Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее – УФНС России по Смоленской области, управление) о признании недействительным решения от 18.04.2024 № 22/18 (С).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 06.02.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО «Хлебница-Смоленск» обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своих доводов указывает, что налоговым органом пропущен срок давности привлечения к налоговой ответственности. Считает, что IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в электронно-коммуникационной сети, а также совпадение указанных адресов не может достоверно и безусловно свидетельствовать о подконтрольности и согласованности действий общества. Отмечает, что спорные предприниматели помимо ООО «Хлебница-Смоленск» были трудоустроены в других организациях, но эта информация не установлена налоговым органом. Полагает, что между ООО «Хлебница-Смоленск» и индивидуальными предпринимателями не установлена родственная или иная связь, свидетельствующая о юридической взаимозависимости. Настаивает на том, что приобретение ККТ обществом и последующая передача их в адрес индивидуальных предпринимателей не запрещена законом. По мнению общества, индивидуальные предприниматели самостоятельно несли расходы для осуществления деятельности. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

От УФНС России по Смоленской области поступил отзыв и дополнения к нему, в которых оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что УФНС России по Смоленской области проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Хлебница-Смоленск» по вопросам уплаты налогов за период с 01.01.2019 по 30.09.2022, по результатам которой вынесено решение от 18.04.2024 № 22/18 (С), которым обществу доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость за 2019 – 2022 годы в размере 160 541 697 руб., применен штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 1 754 671 руб.

Основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения явился вывод управления о том, что обществом создана схема минимизации налоговых обязательств путем исключения доходов из подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и отнесения их к категории доходов, для которых применяется специальный налоговый режим, посредством вовлечения в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, фактически составляющих с проверяемым лицом единый хозяйствующий субъект – ООО «Хлебница-Смоленск» (ИНН <***>), ИП ФИО3 (ИНН <***>), ИП ФИО4 (ИНН <***>), ИП ФИО5 (ИНН <***>), ИП ФИО6 (ИНН <***>), ИП ФИО7 (ИНН <***>), ИП ФИО8 (ИНН <***>), ИП ФИО9 (ИНН <***>) (далее – лицензиаты, подконтрольные лица).

По мнению управления, в результате заключения лицензионных договоров на передачу готовой схемы ведения бизнеса и право пользоваться товарным знаком пекарня «Хлебница», ООО «Хлебница-Смоленск» осуществлено выделение группы взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, с целью формального соблюдения ими условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 346.12 главы 26.2 НК РФ и статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ, что позволило налогоплательщику и подконтрольным ему лицам, применять специальные режимы налогообложения (УСН и ЕНВД), и как следствие, получать налоговую экономию в виде не исчисления и неуплаты налогов, предусмотренных общей системой налогообложения.

Управлением сделан вывод о том, что фактически ООО «Хлебница-Смоленск» с подконтрольными лицами является единым хозяйствующим субъектом, при этом какая-либо разумная деловая цель и экономическая обоснованность в «дроблении» бизнеса сети «Пекарня Хлебница» на территории Смоленской, Брянской и Тверской области с привлечением сублицензиатов (подконтрольных ООО «Хлебница-Смоленск» и не имеющих какой-либо самостоятельности), за исключением уменьшения действительных налоговых обязательств, отсутствовали. При этом инициатором, контролирующим органом и выгодоприобретателем формального разделения («дробления») бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц являлось ООО «Хлебница-Смоленск».

Не согласившись с указанным решением, ООО «Хлебница-Смоленск» обратилось с апелляционной жалобой в МИФНС России по Центральному федеральному округу, которая решением от 03.07.2024 № 40-7-14/04202@ апелляционную жалобу оставила без удовлетворения.

Полагая, что решение 18.04.2024 № 22/18 (С) не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление и отказывая в его удовлетворении, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 143 и пункту 1 статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

К доходам относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Исходя из пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений статьи 146 НК РФ следует, что объектом налогообложения НДС признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база для исчисления подлежащего уплате НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При невыполнении любого из этих условий налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговым органом могут быть представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, которые подлежат исследованию и оценке в совокупности и взаимосвязи.

Из разъяснений, данных в пункте 9 Постановления № 53, следует, что установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № КГ16-4920).

Нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, и не исключают возможности оценки совокупности обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

Одним из способов получения необоснованной налоговой выгоды является дробление бизнеса, если оно направлено исключительно на уменьшение налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 определен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, невключение деятельности в единый производственный процесс, отсутствие направленности на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Судебная практика определяет дробление бизнеса как факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы «дробления» бизнеса помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимое лицо или взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды.

В случае, когда имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса»), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2024 № 301-ЭС22-11144).

Участники искусственно «раздробленного» бизнеса всегда взаимозависимы, что позволяет им действовать согласованно, искажая реальные взаимоотношения между собой.

Судом первой инстанции на основе материалов дела установлено, что в проверяемом периоде (с 01.01.2019 по 30.09.2022) ООО «Хлебница-Смоленск» применяло упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) и в период 2019 – 2022 годах занималось производством хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения, далее реализовывая продукцию собственного производства в магазинах розничной сети пекарнях «Хлебница» с применением специального налогового режима в виде УСН (до 01.01.2021 ЕНВД).

При этом реализация готовой продукции в сети пекарен «Хлебница» осуществлялась индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы, имеющими признаки аффилированности и подконтрольности организации ООО «Хлебница-Смоленск», при отсутствии ведения самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности.

В ходе проверки установлена группа индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных на территории Смоленской области, а также иных субъектов Российской Федерации (Брянской и Тверской областей), осуществляющих деятельность по производству и реализации хлебобулочных изделий под единым брендом «Хлебница», и применяющих специальные налоговые режимы налогообложения.

В данную группу на территории Смоленской, Брянской и Тверской областей входили:

– ООО «Хлебница-Смоленск» (ИНН <***>);

– ИП ФИО3 (ИНН <***>);

– ИП ФИО4 (ИНН <***>);

– ИП ФИО5 (ИНН <***>);

– ИП ФИО6 (ИНН <***>);

– ИП ФИО7 (ИНН <***>);

– ИП ФИО8 (ИНН <***>);

– ИП ФИО9 (ИНН <***>).

В рамках проверки установлено, что ООО «Хлебница-Смоленск» с целью осуществления деятельности по производству и реализации продукции под брендом («пекарня Хлебница») заключены лицензионные договоры с владельцем франшизы пекарня «Хлебница» – ООО «Хлебница» (ИНН <***>) и ООО «Корпорация Хлебница» (ИНН <***>). Данные договоры со стороны ООО «Хлебница-Смоленск» подписаны директором данного общества – ФИО10, а со стороны ООО «Корпорация Хлебница» (руководитель ФИО11, ранее числился учредителем ООО «Хлебница-Смоленск») и ООО «Хлебница» (ИНН <***>) – подписаны ФИО12 (ранее числился учредителем ООО «Хлебница-Смоленск»).

Лицензионные договоры предусматривают право использования коммерческого обозначения «Хлебница», «Пекарня Хлебница» и ноу-хау по открытию и работе магазина-кулинарии, с возможностью заключения сублицензионных договоров с иными хозяйствующими субъектами.

При этом ООО «Хлебница» являлось обладателем исключительного права на секрет производства (ноу–хау) возмездно и за плату ООО «Хлебница» (лицензиар) передавало право на использование коммерческого обозначения и секрета производства ООО «Хлебница-Смоленск» (лицензиат). По указанному договору лицензиат оплачивал вознаграждение за использование результата интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

ООО «Хлебница-Смоленск» (лицензиар, фактически сублицензиар) оформлены лицензионные договоры (фактически сублицензионные договоры) с индивидуальными предпринимателями (далее – ИП, лицензиаты, подконтрольные лица):

– от 01.01.2019 № 1 с ФИО6 (ограничение по количеству к открытию пекарен одним сублицензиатом: до 7 (семи), первоначальный взнос 1 млн. руб., первоначальный взнос является невозвратным);

– от 01.01.2019 № 2 с ФИО9 (ограничение по количеству к открытию пекарен одним сублицензиатом: до 7 (семи), первоначальный взнос 1 млн. руб., первоначальный взнос является невозвратным);

– от 01.01.2019 № 3 с ФИО8 (ограничение по количеству к открытию пекарен одним сублицензиатом: до 7 (семи), первоначальный взнос 1 млн. руб., первоначальный взнос является невозвратным);

– от 01.01.2019 № 4 с ФИО3 (ограничение по количеству к открытию пекарен одним сублицензиатом: до 7 (семи), первоначальный взнос 1 млн. руб., первоначальный взнос является невозвратным);

– от 01.01.2019 № 5 с ФИО4 (ограничение по количеству к открытию пекарен одним сублицензиатом: до 7 (семи), первоначальный взнос 1 млн. руб., первоначальный взнос является невозвратным);

– от 01.07.2020 № 6 с ФИО7 (ограничение по количеству к открытию пекарен одним сублицензиатом: до 8 (восьми), первоначальный взнос 10 тыс. руб., первоначальный взнос является невозвратным);

– от 19.02.2021 № 7 с ФИО5 (ограничение по количеству к открытию пекарен одним сублицензиатом: до 8 (восьми), первоначальный взнос 10 тыс. руб., первоначальный взнос является невозвратным).

Доводы апелляционной жалобы о том, что в рассматриваемом деле не установлены факты отсутствия самостоятельности отдельных предпринимательских субъектов, признаются апелляционным судом несостоятельными, противоречащими материалам дела в виду следующего.

Так, в ходе проверки установлено, что бизнес, целью которого являлось производство и реализация хлебобулочной продукции под узнаваемым брендом «пекарня Хлебница» был раздроблен следующим образом: в функции ООО «Хлебница-Смоленск» входила аренда помещения и выполнение строительно-монтажных работ по приведению помещений в соответствии с требованиями договоров, которые далее сдавало в субаренду ЮЛ и ИП (подконтрольным лицам), а также осуществление контроля над исполнением ими обязательств, установленных сублицензионными договорами.

Обществом заявлен вид деятельности по ОКВЭД 82.99 «Деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки», применялась система налогообложения УСН (доходы – расходы).

В функции подконтрольных лиц ООО «Хлебница-Смоленск» входило производство и реализация в розницу хлебобулочных изделий в магазинах-кулинариях и пекарнях.

Сублицензионными договорами, заключенными ООО «Хлебница-Смоленск» с индивидуальными предпринимателями, предусмотрено обеспечение обществом своих лицензиатов рекламными материалами, консультационной и технической поддержкой, обязательное согласование в выборе помещений, рекламного оформления и внешнего вида помещений, проведение мероприятий по рекламе товаров, соответствия качества продукции товаров, др., в том числе в виде проведения проверок и составлением актов проверки, согласований, рекомендаций, одобрений и оценки действий пекарен и осуществление постоянного контроля лицензиаром (ООО «Хлебница-Смоленск») за деятельностью сублицензиатов (ИП). В обязанности лицензиатов входило обязательное предоставление отчетов об использовании результата интеллектуальной деятельности в установленном регламенте и по образцу, периодичностью, установленной лицензиаром, на получение от лицензиата максимальной информации о своей деятельности.

Информация в разрезе лицензиатов приведена в таблице:

№

Наименование лицензиатов

Дата регистрации

Дата заключения лицензионного договора

Дата прекращения деятельности ИП и ЮЛ

Система налогообложения

1

ИП ФИО3 ИНН <***>

28.08.2018

12.09.2018

25.04.2022

ЕНВД, УСНО (доход)

2

ИП ФИО4 ИНН <***>

22.05.2018

28.06.2018

12.08.2021

ЕНВД, УСНО (доход)

3

ИП ФИО5 ИНН

29.01.2021

01.05.2021

21.04.2022

УСНО

(доход)

4

ИП ФИО6 ИНН <***>

23.04.2018

01.01.2019

29.06.2022

ЕНВД, УСНО (доход)

5

ИП ФИО7 ИНН <***>

14.02.2019

01.07.2020

30.05.2022

ЕНВД, УСНО (доход)

6

ИП ФИО8 ИНН <***>

16.04.2018

01.06.2018

15.06.2022

ЕНВД, УСНО (доход)

7

ИП ФИО9 ИНН <***>

02.08.2018

02.08.2018

02.11.2022

ЕНВД, УСНО (доход)

Весь организационный и производственный процесс (выбор и найм помещения для размещения пекарен, дальнейшее их содержание, дизайн и оформление пекарен, продвижение бизнеса (реклама и маркетинг), приобретение оборудования и дальнейшее его обслуживание, поиск и обучение сотрудников, выбор поставщиков сырья для изготовления хлебобулочных изделий по готовой рецептуре, анализ рынка сбыта и др.), а также управление деятельностью пекарен и контроль за качеством выпускаемой продукции, координировалось одними и теми же лицами – сотрудниками ООО «Хлебница-Смоленск». С целью осуществления контроля и оказания консультаций, содействия и помощи в ведении хозяйственной деятельности пекарен, ООО «Хлебница-Смоленск» содержало штат сотрудников, которыми обеспечивалось выполнение этих задач.

Кроме того, ООО «Хлебница-Смоленск» принимало непосредственное участие и в иных сферах финансово-хозяйственной деятельности пекарен, которые ими же были выделены в отдельные предприятия. Так, во-первых, ООО «Хлебница-Смоленск» осуществлялись расходы на обеспечение жизнедеятельности пекарен всей сети «Хлебница» (расходы на рекламу, оплата заработной платы своим сотрудникам, которые выполняли работу для подконтрольных лиц, др.). Во-вторых, прием сырья от поставщиков для изготовления продукции пекарнями, осуществлялся совместными силами работников сети пекарен «Хлебница» (ИП) и проверяемого налогоплательщика.

В ходе проверки проверяющими были выделены этапы финансово-хозяйственной деятельности ООО «Хлебница-Смоленск» и индивидуальных предпринимателей и подтверждено непосредственное участие проверяемого налогоплательщика в каждом из них (от поиска помещения для размещения пекарен до сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности):

– ООО «Хлебница-Смоленск» осуществляло поиск и арендовало помещения для подконтрольных лиц – индивидуальных предпринимателей с целью размещения в них пекарен и кулинарий в связи с отсутствием у них собственных средств и ресурсов;

– ООО «Хлебница-Смоленск» осуществляло контроль за рекламным оформлением (внешний вид и внутри) пекарен и осуществляло за счет собственных средств рекламное оформление торговых точек;

– ООО «Хлебница-Смоленск» приобретало за свой счет необходимое оборудование и устанавливало его в пекарнях и кулинариях;

– ООО «Хлебница-Смоленск» осуществляло обслуживание и ремонт оборудования после сдачи его в аренду подконтрольным лицам;

– ООО «Хлебница-Смоленск» выбирались лица для регистрации на их имя индивидуальной предпринимательской деятельности с формальным наделением правами франчайзи не из «случайных» людей, а из числа тех, кто до регистрации предпринимательской деятельности являлся сотрудниками проверяемого налогоплательщика и (или) предприятий сети пекарен «Хлебница»;

– индивидуальными предпринимателями не были оплачены суммы первоначального взноса в размере 1 000 000 руб., установленными дополнительными соглашениями к лицензионным договорам (к лицензионному договору от 01.06.2019 № ХМ19–3).

Согласно пункту 3.2 лицензионных договоров при невыплате или неполной выплате лицензиатом первоначального взноса, либо просрочки выплаты на 2 и более банковских дней, лицензиар вправе приостановить исполнение своих обязанностей и потребовать от лицензиата возмещения всех убытков и (или) расторгнуть договор.

Пунктом 6 (приложение № 2 к лицензионному договору) в случае просрочки исполнения любого денежного обязательства предусмотрена ответственность – начисление санкций в размере 1 % от суммы задолженности за каждый день просрочки платежа.

Однако ООО «Хлебница-Смоленск» санкции к лицензиатам не применялись, исполнение своих обязанностей не приостановлено.

Следует учитывать, что сумма арендных платежей за переданное лицензиатам оборудование и инвентарь, превысила их стоимость, что свидетельствует об отсутствии в действиях подконтрольных ИП деловой цели и не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной и экономической необходимости (стр. 56 решения от 18.04.2024 № 22/18).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что условия лицензионных договоров не являлись обязательными к соблюдению, поскольку договорные отношения носили формальный характер:

– разделение работников ООО «Хлебница-Смоленск» и его лицензиатов является условным и фактически работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников «раздробленного» бизнеса, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников «раздробленного» бизнеса, в том числе без какого-либо документального обоснования;

– сотрудник ООО «Хлебница-Смоленск» – начальник АХО ФИО13, пояснил, что занимался текущим обслуживанием и ремонтом торговых точек сети пекарен «Хлебница». Во всех торговых точках ИП (лицензиатов) проводились косметические ремонты, ремонты техники, оборудования, сантехники. Заявки на ремонт приходили в общий чат в Вайбере от разных торговых точек, данные работы выполнялись лично ФИО13 и техником – ФИО16. Работы, выполненные в адрес ИП, не оформлялись актами приема-передачи, работу ИП не принимали. Достаточно было фотоотчета в общий чат «Хлебницы». Также Ж-вым (начальник ООО «Хлебница-Смоленск») нанимались субподрядные организации, все счета на оплату были выписаны на ООО «Хлебница-Смоленск». Данные ИП (лицензиаты) самостоятельно не производили устранение текущих неполадок или неисправностей (в т.ч. ремонт помещений, оборудования), а всегда привлекали сотрудников ООО «Хлебница-Смоленск». Стройматериалы доставлялись по торговым точкам, акты приемки-передачи индивидуальными предпринимателями не подписывались, так же со стороны ИП ответственных за приемку не было;

– индивидуальные предприниматели выдают доверенности сотрудникам ООО «Хлебница-Смоленск» на получение товарно-материальных ценностей от поставщиков;

– одни индивидуальные предприниматели представляли интересы и указывали в документах контактные данные других предпринимателей;

– сотрудники ООО «Хлебница-Смоленск» в рамках сублицензионных договоров, заключенных с ИП, осуществляли контроль за использованием готовой рецептуры хлебобулочных изделий в рамках франшизы «Хлебница»; технологи по качеству – сотрудники ООО «Хлебница-Смоленск», разрабатывали новые блюда, а также обучали пекарей; осуществляли контроль за качеством выпускаемой продукции; проведение маркетинговых мероприятий возможно было только после согласования с ООО «Хлебница-Смоленск»;

– ООО «Хлебница-Смоленск» приобретало контрольно-кассовую технику за счет собственных средств, затем передавало в аренду лицензиатам. При прекращении деятельности одного лицензиата, ККТ регистрировалась на другое лицо и оставалась на той же торговой точке, что и находилось, или перемещалось на другую точку.

То обстоятельство, что ООО «Хлебница-Смоленск» осуществляло поиск и аренду помещений для размещения пекарен подтверждается договорами субаренды, свидетельскими показаниями сотрудников ООО «Хлебница-Смоленск», которые пояснили, что поиском помещений для размещения пекарен, занимался ФИО14 (в 2020 – 2021 годах – специалист АХО у ИП ФИО3, 2021 году – менеджер по открытию новых торговых точек ООО «Хлебница-Смоленск»).

При этом в должностной инструкции регионального управляющего, старшего менеджера, представленной ООО «Хлебница-Смоленск», указаны должностные обязанности: пункт 2.1.3. Ведение переговоров с собственниками помещений, заключение договоров аренды и субаренды.

В должностной инструкции менеджера-аналитика, представленной ООО «Хлебница-Смоленск» указаны следующие должностные обязанности:

– пункт 2.1 анализирует потенциальные помещения на предмет требований, критериев франшизы;

– пункт 2.3 осуществляет сдачу помещений в аренду;

– пункт 2.12 вносит рекомендации, если имеется потребность в материально–технических ресурсах для технического обслуживания, ремонта и реконструкции помещений.

Тот факт, что ООО «Хлебница-Смоленск» осуществляло за свой счет ремонт помещений и подготовку их к эксплуатации пекарнями, а также принимало участие в организации проведения текущего ремонта, обслуживании помещений после открытия и сдачи в субаренду индивидуальным предпринимателям и выполнения части работ силами своих сотрудников, подтверждается свидетельскими показаниями сотрудника ООО «Хлебница-Смоленск», в частности, начальника АХО ФИО13, который пояснил, что занимался текущим обслуживанием и ремонтом торговых точек сети пекарен «Хлебница». Во всех торговых точках ИП (лицензиатов) проводились косметические ремонты, ремонты техники, оборудования, сантехники. Заявки на ремонт приходили в общий чат в Вайбере от разных торговых точек, данные работы выполнялись лично ФИО13 и техником ФИО16. Работы, выполненные в адрес ИП, не оформлялись актами приема-передачи, работу ИП не принимали. Достаточно было фотоотчета в общий чат «Хлебницы». Также Ж-вым (начальник ООО «Хлебница-Смоленск») нанимались субподрядные организации, все счета на оплату были выписаны на ООО «Хлебница-Смоленск». Данные ИП (лицензиаты) самостоятельно не производили устранение текущих неполадок или неисправностей (в том числе ремонт помещений, оборудования), а всегда привлекали сотрудников ООО «Хлебница-Смоленск». Стройматериалы доставлялись по торговым точкам, акты приемки-передачи индивидуальными предпринимателями не подписывались, также со стороны ИП не было ответственных за приемку.

При этом в должностной инструкции начальника административно–хозяйственного отдела, представленной ООО «Хлебница-Смоленск» указаны следующие должностные обязанности:

– пункт 1.1.1 начальник АХО обеспечивает хозяйственное обслуживание и надлежащее состояние в соответствии с правилами и нормами производственной санитарии и противопожарной защиты зданий и помещений, в которых расположены подразделения компании, а также контроль за исправностью оборудования (производственного и технического оборудования, освещения систем отопления, вентиляции и т.п.);

– пункт 1.1.4 обеспечивает подразделения компании средствами механизации инженерного и управленческого труда, осуществляет наблюдение за их сохранностью и проведением своевременного ремонта.

– пункт 1.1.5 организует оформление необходимых документов для заключения договоров на оказание услуг, получение и хранение необходимых хозяйственных материалов, оборудования и инвентаря, обеспечивает ими структурные подразделения, а также ведение учета их расходования и составление установочной отчетности.

Аргументы общества о том, что протокол ФИО13 носит поверхностный характер, так как выражает личное отношение к работодателю, не имеет документального подтверждения, не принимаются апелляционным судом во внимание, поскольку выводы управления основаны не на выборочном анализе собранных в ходе проверки доказательств, а на основании совокупности доказательств, образующих единую доказательственную базу.

В ходе проверки также установлено, что ООО «Хлебница-Смоленск» осуществляло контроль за рекламным оформлением (внешний вид и внутри), что подтверждается условиями сублицензионных договоров, в соответствии с которыми лицензиар предоставляет лицензиату образцы и макеты рекламной продукции для дальнейшего изготовления и распространения готовой рекламной продукции для дальнейшего изготовления и распространения готовой рекламной продукции на локальном уровне с целью рекламирования пекарни, товаров и (или) услуг. Все права на рекламные продукты, предоставляемые лицензиаром лицензиату, принадлежат исключительно лицензиару. Лицензиат вправе использовать их только с целью рекламирования пекарни и (или) услуг и (или) фирменной сети и (или) для определенных лицензиаром целей и в указанном лицензиаром объеме. Лицензиар обязан предоставить лицензиату почтовый адрес с доменным именем «hlebnitsca.ru».

Лицензиат обязан согласовывать с лицензиаром все мероприятия лицензиата, связанные с рекламой товаров, производимых/продаваемых по лицензии. Без письменного соглашения лицензиара не размещать в пекарне, на любой внешней стороне здания, помещения, сооружения, в котором находится пекарня, собственные и (или) третьих лиц фирменные наименования и (или) коммерческие обозначения и (или) товарные знаки и (или) логотипы. Лицензиат обязан использовать коммерческое обозначение в том виде, в котором оно было передано лицензиаром. Не разрешается изменять коммерческое обозначение.

При этом ИП ФИО15 (ИНН <***>) подтверждено, что им было выполнено производство и монтаж рекламного оформления торговых точек по адресам: <...> и <...>, заказчиком и плательщиком работ являлось ООО «Хлебница-Смоленск».

В должностной инструкции регионального управляющего (старшего менеджера), представленной ООО «Хлебница-Смоленск» указаны должностные обязанности: пункт 2.1.4. заключение договоров на поставку, закуп хозяйственного инвентаря, расходных материалов, спецодежды, канцелярских товаров.

ООО «Хлебница-Смоленск» приобретало за свой счет необходимое оборудование и устанавливало его в пекарнях, что подтверждается свидетельскими показаниями ФИО10 – директора ООО «Хлебница-Смоленск»; свидетельскими показаниями и пояснениями индивидуальных предпринимателей; договорами аренды оборудования, заключенными между ООО «Хлебница-Смоленск» и лицензиатами, контрагентами.

Выбор индивидуальных предпринимателей для заключения сублицензионных договоров не был случайным, выбор осуществлялся из числа работников сети пекарен «Хлебница», а именно:

– ФИО4 являлась сотрудником ООО «Хлебница-Смоленск», ООО «Пекарея-Смоленск» (ИНН <***>) (учредитель – ФИО10);

– ФИО6 являлась сотрудником ООО «Пекарея-Тверь» (ИНН <***>) (учредитель – ФИО10);

– ФИО7 являлась сотрудником ООО «Пекарея-Тверь» (ИНН <***>) (учредитель – ФИО10), ИП ФИО6;

– ФИО9 являлась сотрудником ИП ФИО8 (подконтрольное лицо ООО «Хлебница-Смоленск»);

– ФИО5 являлась сотрудником ООО «Регионавто» (учредитель – ФИО10);

– ФИО8 в 2022 получал доход в ООО «СТБ Пекарни» (ФИО12 – бывший учредитель ООО «Хлебница-Смоленск» и учредитель ООО «СТБ-Пекарни»);

– ФИО3 (несмотря на отсутствие прямой взаимозависимости с обществом, управлением в ходе проверки установлено, что деятельность данного лица полностью контролировалась, начиная с приема на работу работников, приобретения товара и до последующей реализация и др. сотрудниками ООО «Хлебница-Смоленск»).

Таким образом, среди участников «раздробленного» бизнеса независимые («сторонние») лица, то есть некие «внешние» компаньоны, отсутствуют.

Найм сотрудников осуществлялся централизованно.

В должностной инструкции менеджера по персоналу, представленной ООО «Хлебница-Смоленск», указаны следующие должностные обязанности:

– пункт 2.1 обеспечивает укомплектованность организации работниками требуемых профессий, специальностей, квалификации;

– пункт 3.1.1 осуществляет поиск и подбор персонала путем составления и размещения в СМИ и интернете объявлений о вакансиях, проведение собеседований;

– пункт 3.1.2 назначает собеседование с непосредственным руководителем;

– пункт 3.1.3 оформляет прием новых работников;

– пункт 3.5 совместно с руководителями структурных подразделений участвует в принятии решений по вопросам найма, перевода, продвижения по службе, понижение в должности, наложения административных взысканий, а так же увольнения сотрудников;

– пункт 4.3 запрашивать и получать от руководителей структурных подразделений организации и работников информацию и документы, необходимые для выполнения его должностных обязанностей;

– пункт 4.7 вступать во взаимоотношения с подразделениями сторонних организаций для решения вопросов производственной деятельности.

Указанные обстоятельства также подтверждены свидетельскими показаниями сотрудников.

ООО «Хлебница-Смоленск» осуществляло взаимодействие с поставщиками товара (работ, услуг), в том числе сырья для изготовления пекарнями хлебобулочных изделий в лице ФИО16, ФИО17, что подтверждается:

– документами и пояснениями, представленными поставщиками – ООО «Электрик», в которых содержится доверенность на ФИО16 (являлся сотрудником ИП ФИО4, ИП ФИО5), выданная ООО «Хлебница-Смоленск» (в лице ФИО10), ИП ФИО5, ИП ФИО3, на совершение всех необходимых действий в отношении с ООО «Электрик», с правом получения товаров, услуг и т.п.;

– документами и пояснениями, представленными ООО «Гриль-Мастер», в которых содержится доверенность на ФИО16, выданная ИП ФИО3, ФИО4, ФИО5 с правом на получение товара. Доверенность на ФИО17 (являлся сотрудником ИП ФИО3), выданная ИП ФИО4, ИП ФИО3;

– документами и пояснениями, предоставленными поставщиками (например, ООО «Партнер», установлено, что в УПД и товарных накладных на поставку сырья для пекарен ИП ФИО7 в строке «груз получил», проставлены подписи сотрудников ИП ФИО6 (Степанян, ФИО18).

В должностной инструкции менеджера по закупкам, представленной ООО «Хлебница-Смоленск», указаны следующие должностные обязанности:

– пункт 2.1 работник регулярно обеспечивает товарным запасом подразделения организации, своевременно его пополняет;

– пункт 2.2 обеспечивает постоянное наличие ассортимента;

– пункт 2.5 контролирует наличие товара, сырья в подразделениях организации;

– пункт 2.7 осуществляет постоянный мониторинг, поиск более выгодных поставщиков;

– пункт 2.9 при заключении договоров, проверяет их соответствие требованиям, установленным на предприятии;

– пункт 2.14. составляет заявки на покупку товаров, следит за выполнением условий поставок.

Управлением также установлено, что ООО «Хлебница-Смоленск» приобретало контрольно-кассовую технику за счет собственных средств, затем передавало в аренду лицензиатам, что подтверждается протоколами допросов индивидуальных предпринимателей.

При прекращении деятельности одного лицензиата ККТ регистрировалась на другого и оставалась на той же торговой точке, где и находилась, или перемещалась на другую точку (далее данные ККТ были перерегистрированы на ООО «СТБ Пекарни»).

Кроме того, в ходе проверки установлено, что индивидуальными предпринимателями выручка, поступившая с применением ККТ, инкассировалась на расчетный счет не в полном объеме. Вследствие этого наличные денежные средства в размере более 300 млн. руб. остались в распоряжении подконтрольных предпринимателей, то есть часть выручки была выведена из хозяйственного оборота.

В отношении утверждения общества о том, что приобретение ККТ для сдачи в аренду ИП с целью извлечения дополнительной прибыли не противоречит законодательству, суд первой инстанции верно указал, что в отсутствие у участников «раздробленного» бизнеса собственных средств и ресурсов ООО «Хлебница-Смоленск» фактически обеспечивало их оборудованием, необходимыми для осуществления хозяйственной деятельности в пекарнях, что также опровергает реальное ведение индивидуальными предпринимателями финансово-хозяйственной деятельности.

Следует отметить, что данное мнение общества не соотносится с его позицией о том, что индивидуальные предприниматели осуществляли свою деятельность независимо и без привязки к ООО «Хлебница-Смоленск».

Кроме того, налоговым органом установлено, что взаимодействие с кредитными учреждениями по системе клиент – банк осуществлялись с IP-адреса 212.3.146.100, который является единым для ООО «Хлебница-Смоленск» и индивидуальных предпринимателей.

Сотруднику ООО «Хлебница-Смоленск» ФИО19 выдана доверенность от имени ФИО7 07.07.2020, ФИО6 22.08.2018 на представление интересов, а так же на распоряжение всеми расчетными счетами (сотрудником ИП ФИО7, ФИО6 не являлся).

Согласно данным информационного ресурса налогового органа АИС Налог- 3ПРОМ, ООО «СТБ Пекарни», IP- адрес: 212.3.146.100, с которого ООО «СТБ Пекарни» осуществляется передачу отчетности, также являлся IP-адресом всех лицензиатов, подконтрольных лиц ООО «Хлебница-Смоленск».

Довод Общества о том, что IP-адрес не позволяет идентифицировать персональный компьютер в электронно-коммуникационной сети, а также совпадение указанных адресов не может достоверно и безусловно свидетельствовать о подконтрольности и согласованности действий Общества отклоняется ввиду нижеследующего. Совпадение IP-адресов свидетельствует о совпадении территории (адреса), причиной совпадения IP-адресов может являться использование организациями доступа к Интернету посредством одного и того же интернет-шлюза. IP-адрес, с которого была осуществлена коммуникация, идентифицирует лишь конечное устройство, с которого она была сделана. Общество с индивидуальными предпринимателями территориально отдалены друг от друга, при этом IP-адреса совпадают. Таким образом, совпадение IP-адресов всех участников сети пекарен «Хлебница» в совокупности с иными обстоятельствами и фактами, установленными в ходе проверки, свидетельствуют о взаимосвязанности Общества и подконтрольных ему индивидуальных предпринимателей, отсутствие у них самостоятельности и подконтрольности одному лицу, о преднамеренности и согласованности действий, направленных на создание условий для получения обществом налоговой экономии.

По мнению ООО «Хлебница-Смоленск», законодательством Российской Федерации не установлено ограничений, в соответствии с которыми сотрудники организации впоследствии не могут заниматься аналогичным видом деятельности. В связи с этим сотрудники регистрируют себя как индивидуального предпринимателя и осуществляют предпринимательскую деятельность. При отсутствии достаточного стартового капитала они предпочли осуществлять предпринимательскую деятельность в рамках франшизы с ООО «Хлебница-Смоленск». Со стороны ООО «Хлебница-Смоленск» указанная ситуация более экономически выгодна с получением прибыли по следующим обстоятельствам: сотрудники, имея опыт работы и получив определенную квалификацию, используют клиентскую базу поставщиков и покупателей в личных целях, а именно начинают предпринимательскую деятельность с аналогичным видом деятельности, но минуя предыдущего работодателя, только на себя.

Заявленные доводы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными, поскольку сотрудники общества, принявшие решение «заниматься аналогичным видом деятельности», самостоятельно указанную деятельность не осуществляли, а фактически образовывали с налогоплательщиком единый хозяйствующий субъект. При этом соответствующие выводы управления и суда первой инстанции подтверждены совокупностью представленных в материалы дела доказательств.

Так, в ходе проверки налоговым органом проведены допросы сотрудников индивидуальных предпринимателей.

Согласно протоколу допроса от 19.08.2022 № 626 ФИО20 работала у ИП ФИО8, о данной вакансии узнала из сети интернет, затем была уволена и принята на работу к ИП ФИО9 Собеседование и прием на работу происходило в отделе кадров по адресу: ул. Калинина, д. 93 – бизнес центр. Технология изготовления хлебобулочных изделий была разработана технологом (одним и тем же у ФИО9 и ФИО8). Причиной увольнения из ИП ФИО8 была смена адреса.

Протоколом допроса от 04.07.2023 установлено, что ФИО21 работала у ИП ФИО6 в должности пекаря по адресу: <...>. Офис располагался по адресу ул. Коминтернов. Вакансию нашла через интернет. Собеседование проводил менеджер ФИО22. Непосредственным начальником была ФИО6, которая принимала участие в деятельности, но был еще и вышестоящий руководитель. Напрямую по рабочим вопросам с индивидуальным предпринимателем не общалась, производственные вопросы решала непосредственно с менеджером Юлией Александровной. Технологом у ИП ФИО6 была ФИО7

Из протокола допроса от 15.09.2022 № 1132 следует, что ФИО23 к ИП ФИО4 устроилась по объявлению в интернете, потом оформили документы о трудоустройстве к ИП ФИО3 Пекарем на точке работала по адресу: <...>. Отдел кадров располагался в офисе на ул. Нормандии-Неман. ИП ФИО4 и ИП ФИО3 свидетель никогда не видела. ФИО23 пояснила, что она всегда работала на одной точке, но сначала была оформлена у ИП ФИО4, потом у ИП ФИО3, то есть в трудовой просто поменяли отметку.

В протоколе допроса от 02.08.2022 № 967 ФИО24 пояснила, что узнала о вакансии тестомеса-пекаря, пришла на собеседование и прошла стажировку на пр. Строителей возле магазина Поле Чудес. Собеседование происходило на ул. Октябрьской Революции, рядом с банком ВТБ. Устраивалась на работу в «Хлебницу» и не знала, что оформлена у ИП ФИО3, которую никогда не видела и не слышала о ее существовании.

Протоколом допроса от 04.07.2023 установлено, что ФИО25 работала у ИП ФИО5 (ИНН <***>), ИП ФИО4 (ИНН <***>) в период с 01.01.2019 по 30.09.2022 в должности продавец-кассир. График работы был с 8:00 до 20:00, 2/2 дня. В основном работала в пекарнях по адресам: ул. Октябрьской революции, 23 и на ФИО18, 1а (у ИП ФИО4), также подрабатывала у ИП ФИО5 в пекарне по адресу: ул. Крупской, 32 и в пекарне на ул. ФИО26, 16 (какое это ИП не помнит). Объявление о данной вакансии нашла в сети интернет и устроилась к ИП ФИО4 При трудоустройстве к ИП ФИО4 собеседование происходило по адресу: ул. Октябрьской революции, 9, к. 2, 610 офис, 6 этаж. При трудоустройстве к ИП ФИО5 собеседования не было, просто перевели, ничего не объясняя, просто попросили расписаться в документах, в том же офисе. Ф.И.О. лица, который проводил собеседование, не помнит, видела один раз. Трудовая книжка хранилась в офисе на Октябрьской революции, 9, к. 2, 610 офис (как при трудоустройстве у ИП ФИО4, так и при работе у ИП ФИО5). С ИП ФИО5 и ИП ФИО4 лично не знакома, принимали ли они участие в деятельности своих ИП не знает, скорее всего являлись ИП формально. По вопросу обучения сотрудников ИП ФИО5 и ИП ФИО4 пояснила, что персонал проходил обучение по работе с клиентами, онлайн обучение слушали в офисе по адресу: ул. Октябрьской революции, 9, а также в общий чат «хлебницы» в Вайбере присылали различные тренинги.

При увольнении из ИП ФИО4 и переходе на работу в ИП ФИО5 ничего не изменилось.

В протоколе допроса от 01.08.2022 № 966 ФИО27 (сведения о доходах представлены с августа 2019 года по ноябрь 2021 года – ИП ФИО3, с декабря 2021 года по июнь 2022 года – ООО «СТБ Пекарни») пояснила, что отдел кадров ИП ФИО3 и ООО «СТБ Пекарни» находился по одному адресу – ул. Октябрьской революции, 9 (здание магазина Спортландия). При устройстве к ИП ФИО3 общалась с кадровиком Дарьей, при устройстве в ООО «СТБ Пекарни» – ФИО28. ФИО27 предложили перейти в новую организацию ООО «СТБ Пекарни».

ФИО27 указала, что непосредственным начальником во время трудовой деятельности у ИП ФИО3 являлась ФИО29. Также пояснила, что ФИО3 она никогда не видела, считает, что ФИО3 принимала участие в деятельности предприятия формально. Все производственные вопросы решались с управляющим, также был работник по снабжению – ФИО42, которая отвечала за заказ сырья.

В ООО «СТБ Пекарни» непосредственным начальником был Сапожников.

Рабочее место ФИО27 во время работы у ИП ФИО3 и в ООО «СТБ Пекарни» располагалось по одному адресу: <...>.

Исходя из протокола допроса от 12.09.2022 № 662 ФИО30 (сведения о доходах представлены с октября 2020 года по март 2022 года – ИП ФИО8, с апреля 2022 года – ООО «СТБ Пекарни»), о вакансии она узнала из объявления на пекарне, собеседование проходило по адресу <...>, в пекарне. Работала поваром, в обязанности входило приготовление салатов. Непосредственный начальник – ФИО8 Рабочее место по адресу: <...>.

Причина увольнения из ИП ФИО8 – перевод в ООО «СТБ Пекарни». В ООО «СТБ Пекани» предложил работать ФИО8

Из протокола допроса от 09.09.2022 № 658 Енокян Норы Айрапетовнф (сведения о доходах представлены с октября 2019 года по март 2022 года – ИП ФИО8, с апреля 2022 года – ООО «СТБ Пекарни») следует, что о вакансии она узнала из объявления на пекарне, собеседование проходило по адресу <...>, в пекарне. Работала кухонным работником, в обязанности входило приготовление начинок, мойка посуды. По вопросам деятельности ИП ФИО8 информацией не владеет. Причина увольнения из ИП ФИО8: ФИО8 предложил написать заявление об увольнении и принятии на работу в ООО «СТБ Пекарни».

В протоколе допроса от 09.09.2022 № 659 ФИО31 (сведения о доходах представлены с июля 2018 года по май 2019 года – ИП ФИО8, с июля 2029 года по ноябрь 2020 года – ООО «Хлебница-Смоленск», с декабря 2020 года по март 2022 года – ООО «СТБ Пекарни») пояснила, что с 2018 года по 2019 год работала у ИП ФИО8, с конца 2019 года по 2020 год – в ООО «Хлебница-Смоленск», с 2021 года по март 2022 года – ИП ФИО8, с апреля 2022 года – ООО «СТБ Пекарни»).

Во время работы в ООО «Хлебница-Смоленск» в обязанности входил мониторинг цен у поставщиков, закупка оборудования, работала с поставщиками оборудования. Рабочее место находилось в <...>.

В протоколе допроса от 19.0.2022 № 625 ФИО32 (сведения о доходах представлены с 2019 года по 2021 год – ИП ФИО8) пояснила, что о вакансии у ИП ФИО8 узнала из объявления на пекарне «Хлебница». Работала кухонным работником. Непосредственным начальником во время трудовой деятельности был Роман. Рабочее место располагалось в пекарне по адресу: пр-т Ленина, 13. С ФИО8 общалась лично. Контроль на торговой точке осуществлял ФИО8 По деятельности ИП ФИО8 информацией не владеет.

Из протокола допроса от 19.08.2022 № 622 ФИО33 (сведения о доходах представлены с 2019 года по 2022 год – ИП ФИО8) видно, что о вакансии у ИП ФИО8 узнала из объявления на Авито. Прием на работу, увольнение происходило в отделе кадров по адресу: <...>. Подбором персонала, оформлением занималась бухгалтер ФИО34. Непосредственным начальником был ФИО35. ФИО33 работала в должности пекаря. Рабочее место располагалось по адресу: <...>. О численности работников ИП пояснила, что предприятие делилось на ИП ФИО8 и ФИО36, где всего работало около 150 человек – пекари, кухонные работники, продавцы. Пояснила, что ФИО8 руководил предприятием формально.

В протоколе допроса от 23.09.2022 № 689 ФИО37 (сведения о доходах представлены с августа 2020 года по май 2022 года – ИП ФИО8, с июня 2022 года – ООО «СТБ Пекарни») отметила, что работала у ИП ФИО9 продавцом-кассиром. На работу принимала лично ФИО9 Рабочее место находилось по адресу: пр-т Московский, д. 36. Изъятие денег из кассы осуществляла ФИО9 По другим вопросам деятельности ИП ФИО9 не владеет. Уволилась, так как поступило предложение от ООО «СТБ Пекарни».

В отношении довода общества о том, что к показаниям опрошенных свидетелей следует относиться критически, апелляционная коллегия указывает, что допросы свидетелей проводились налоговым органом с соблюдением требований статьи 90 НК РФ, по результатам допросов составлены протоколы, содержащие, в том числе отметку о разъяснении свидетелям их прав и обязанностей, а также о предупреждении об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, которая удостоверена подписью допрашиваемого лица.

Довод общества о представлении услуг сотрудниками кому-либо на безвозмездной основе, опровергается материалами дела.

Согласно показаниям ФИО16, он устраивался на работу по адресу: ул. Нормандии-Неман. При этом собеседование проводила ФИО38, она же и оформляла документы на прием. При смене ИП ФИО4 на ИП ФИО5 писал заявление об увольнении и о приеме на работу в одном месте (ул. Октябрьской революции, 9 , 6 этаж).

При этом ФИО38 в 2019, 2020 и 2022 годах являлась сотрудником ООО «Хлебница-Смоленск», что также подтверждает факт подконтрольности индивидуальных предпринимателей обществу, в том числе в части контроля кадрового состава.

В отношении заключенных индивидуальными предпринимателями договоров на закупку сырья, инвентаря и пр. стоит отметить, что действительно договоры были заключены и по расчетным счетам проходили оплаты в адрес поставщиков, однако поставщиками товара (работ, услуг) являются одни и те же организации, индивидуальные предприниматели, физические лица.

Например, денежные средства перечислены за товары, работы, услуги:

– ООО «Петер-Сервис Спецтехнологии» (ООО «ПС СТ») «в рамках заключенных договоров на обработку фискальных данных, заключенные с ФИО3, ФИО39, ФИО4 , ФИО9, ФИО5, ФИО8, ФИО6»,

– ИП ФИО40 «за продукты питания с ФИО3, ФИО4, ФИО5»,

– ООО «РесКом» «за пакеты бумажные, материалы с ФИО39, ФИО4, ФИО9, ФИО5, ФИО8, ФИО6».

В свою очередь контрагенты индивидуальных предпринимателей называют контактным для переговоров лицом, которым принимались решения о поставке товара в адрес лицензиатов, согласование цен и новой продукции, режим работы торговых точек, информации об открытии, закрытии точек продаж сотрудников Заявителя. Например, по ИП ФИО3, ИП ФИО4 и ИП ФИО5 переписка осуществлялась от ИП ФИО41 с эл. почты zakaz@snab-u.ru на адрес ФИО42 (менеджер по закупкам Общества, тел: +7 (4812) 30-48-41,моб: +7 (964) 615-85-74, e-mail: o.vinogradova@hlebnitca.ru. www.hlebnitca.ru). Данные установленные обстоятельства подтверждают отсутствие самостоятельной деятельности индивидуальными предпринимателями. Свидетелями даны пояснения о том, что они переходили работать с одного предприятия на другое по решению руководства, в связи с закрытием одного ИП и открытием других. При этом их рабочее место не менялось, оставалось по прежнему адресу, должностные обязанности сохранялись, что также явилось основанием для работников пекарен воспринимать деятельность индивидуальных предпринимателей и общества как единое целое

С учетом изложенного суд первой инстанции по праву установил факт того, что разделение работников ООО «Хлебница-Смоленск» и его лицензиатов является условным, фактически работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников «раздробленного» розничного бизнеса, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников «раздробленного» бизнеса, в том числе без какого-либо документального обоснования этого факта; руководящий состав ООО «Хлебница-Смоленск» осуществлял контроль за деятельностью всей сети пекарен «Хлебница»; сотрудники ООО «Хлебница-Смоленск» участвовали в деятельности пекарен; индивидуальные предприниматели выполняли работу для всей сети пекарен «Хлебница»; сотрудников пекарен и проверяемого налогоплательщика увольняли и оформляли из одного предприятия в другое формально, без изменения у них должностных обязанностей и рабочего места, и воспринимали они себя как единый хозяйствующий объект.

Сотрудники сети «Хлебница» зачастую не отделяют деятельность ИП (лицензиатов, контрагентов) от деятельности ООО «Хлебница-Смоленск» и воспринимают их как единое целое, или как подразделения ООО «Хлебница-Смоленск».

Согласно штатному расписанию ООО «Хлебница-Смоленск» укомплектовано офисными сотрудниками и рабочими специальностями (директор, заместитель директора, исполнительный директор, главный бухгалтер, бухгалтер, начальник АХО, менеджер по персоналу, менеджер по закупкам, менеджер по обучению, технологи по качеству, энергетик, разнорабочий), которые осуществляли контроль за процессом работы на торговых точках и исполняли свои обязанности для всех участников сети пекарен «Хлебница» (ИП).

Кроме того, анализом должностных инструкций и показаниями свидетелей установлено, что сотрудники ООО «Хлебница-Смоленск» исполняли следующие обязанности: по постоянному контролю за деятельностью пекарен «Хлебница», открытых в Смоленской, Брянской и Тверской областях, в том числе проверка качества готовой продукции, консультационная и техническая поддержка, то есть выполняли работы, предусмотренные условиями сублицензионных договоров, заключенных с ИП (аудитор, зав. производством, технолог, специалист по обучению персонала); по выполнению работ, которые не связаны исключительно с деятельностью ООО «Хлебница-Смоленск» (начальник АХО, исполнительный директор, руководитель отдела персонала, специалист отдела кадров, энергетик, разнорабочие), а также категорийный менеджер и менеджеры по закупкам, в том числе сырья для производства хлебобулочных изделий пекарнями.

Таким образом, проверкой установлены обстоятельства и факты (признаки), прямо и/или косвенно указывающие на отсутствие самостоятельности лицензиатов и полную их подконтрольность единственному лицу – ООО «Хлебница-Смоленск».

С учетом изложенного судом первой инстанции и управлением сделан обоснованный вывод о том, что с целью уменьшения налоговых обязательств по уплате НДС и налога на прибыль организаций, налогоплательщиком были искажены сведения о финансово-хозяйственной деятельности и объектах налогообложения путем формального разделения («дробления») бизнеса на подконтрольных индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД и УСНО, которые фактически составляют с ООО «Хлебница-Смоленск» единый хозяйствующий субъект.

Вопреки доводам общества, индивидуальные предприниматели не являлись и не имели возможности быть самостоятельными и независимыми. В результате согласованных действий с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами было намеренно осуществлено дробление единого процесса и созданы дополнительные звенья в цепочке реализации товаров потребителям через сеть пекарен «Хлебница». Таким образом, видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика, то есть была создана бизнес-модель, заключающаяся в искусственном (формальном) дроблении бизнеса с целью минимизации налогообложения.

Инициатором и выгодоприобретателем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц являлось ООО «Хлебница-Смоленск».

Ссылки общества на применение в рассматриваемом случае бизнес-модели по использованию франшизы расцениваются судом как способ избежать действительных налоговых обязательств, поскольку материалами дела подтверждены обстоятельства, свидетельствующие об умышленности действий общества и о создании условий, направленных исключительно на получение налоговой экономии путем использования схемы дробления бизнеса, в которой участники взаимоотношений не были обособлены друг от друга, действовали как единый производственный объект с общей организационной структурой (трудовые ресурсы, производственное оборудование, денежные расчеты и др.), направленную на минимизацию налогообложения.

Таким образом, совокупность установленных в ходе проверки фактов и обстоятельств, свидетельствуют о том, что индивидуальные предприниматели (подконтрольные лица) самостоятельно деятельность не вели, действия взаимозависимых участников схемы дробления бизнеса согласованны, видимость действий нескольких лиц фактически прикрывает деятельность одного налогоплательщика.

В отношении довода общества о том, что спорные предприниматели помимо ООО «Хлебница-Смоленск» были трудоустроены в других организациях, но эта информация не установлена налоговым органом, следует отметить, что в ходе проверки налоговый орган в решении от 18.04.2024 № 22/18 подробно отразил информацию о том, когда и от каких организаций спорными предпринимателями был получен доход (стр. 44 решения).

Довод апелляционной жалобы общества о том, что между ООО «Хлебница-Смоленск» и индивидуальными предпринимателями не установлена родственная или иная связь, свидетельствующая о юридической взаимозависимости, подлежит отклонению, так как налоговым органом в совокупности и взаимосвязи были получены доказательства не только подконтрольности вышеуказанных лиц, но и другие доказательства, свидетельствующие о групповой согласованности действий.

Что касается пояснений ФИО13, то данные пояснения являются одним из доказательств согласованности действий между обществом и индивидуальными предпринимателями. Фактические обстоятельства, отраженные в протоколе допроса, подтверждаются иными письменными доказательствами, имеющиеся в материалах дела.

При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что в результате заключения лицензионных договоров на передачу готовой схемы ведения бизнеса и право пользоваться товарным знаком пекарня «Хлебница», ООО «Хлебница-Смоленск» было осуществлено выделение группы взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, с целью формального соблюдения ими условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 346.12 главы 26.2 НК РФ и статьи 346.26 главы 26.3 НК РФ, что позволило проверяемому налогоплательщику и подконтрольным ему лицам, применять специальные режимы налогообложения (УСН и ЕНВД), и как следствие, иметь налоговую экономию (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ) в виде не исчисления и неуплаты налогов, предусмотренных общей системой налогообложения: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организации.

Фактические доходы общества от реализации товара (работ, услуг) состояли как из собственных доходов налогоплательщика по данному виду деятельности, так и из доходов, полученных подконтрольными организациями.

По результатам налоговой проверки управлением определен совокупный доход общества и индивидуальных предпринимателей, размер которого показал, что общество не имело права на применение упрощенной системы налогообложения.

При доначислении налога на прибыль управление определило консолидированный доход общества и индивидуальных предпринимателей, уменьшив его на размер консолидированных расходов и на сумму уплаченных обществом и индивидуальными предпринимателями налога по УСН и ЕНВД.

Размер налога на добавленную стоимость определен из суммы выручки путем выделения расчетным путем (НДС «внутри»), что соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789.

Согласно правовым позициям ВС РФ, выраженным в определениях от 27.05.2024 № 301-ЭС22-11144 и от 04.09.2024 № 307-ЭС24-5688, суммы налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость считаются уплаченными налогоплательщиком в соответствующие даты уплаты, элементами схемы дробления бизнеса налогов, в связи с применением специальных налоговых режимов, а не на дату принятия решения налогового органа по проверке, которым данные суммы налогов учтены в уменьшение доначислений.

В данном случае вышеуказанная позиция ВС РФ налоговым органом была учтена, сумма исчисленного ООО «Хлебница-Смоленск» налога на прибыль уменьшена на сумму исчисленного налогоплательщиками (подконтрольных ИП) налогов по УСН и ЕНВД в соответствующие даты уплаты (стр. 115 – 116 решения от18.04.2024 № 22/18).

Также налогоплательщику предоставлены налоговые вычеты по НДС. В ходе проверки были проанализированы необходимые для определения налоговой базы и налоговых вычетов при исчислении НДС документы, а именно: книги учета доходов и расходов организаций, применяющих УСНО, договоры, первичные документы (акты, платежные поручения, акты взаимозачетов и пр.) которые были получены от ООО «Хлебница-Смоленск», и ИП (подконтрольных лиц), а также от контрагентов исследуемых организаций и индивидуальных предпринимателей в порядке статей 93 и 93.1 НК РФ. Для определения вычетов по НДС, которые налогоплательщик мог применять, находясь на УСН, были использованы также выписки из расчетных счетов ООО «Хлебница-Смоленск» и ИП (подконтрольных ООО «Хлебница-Смоленск»). Произведен расчет сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, с учетом деятельности подконтрольных ему индивидуальных предпринимателей, фактически составляющих с проверяемым налогоплательщиком единый хозяйствующий субъект.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщику неоднократно предлагалось судом проверить расчет налогового органа и представить свои пояснения по нему, в то время как письменных возражений общество в материалы дела не представило. Более того, в судебном заседании 28.01.2025 общество подтвердило свою позицию об отсутствии возражений по алгоритму расчета доначисленных налогов.

С учетом изложенного следует признать, что при проведении проверки налоговым органом были верно определены действительные налоговые обязательства.

С учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа налоговым органом снижен в 16 раз.

В отношении довода общества, продублированного в апелляционной жалобе, о пропуске налоговым органом срока давности привлечения к налоговой ответственности по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2020 год (28.03.2021), суд первой инстанции справедливо указал следующее.

В соответствии со статьей 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При толковании абзаца третьего пункта 1 статьи 113 Кодекса судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Как следует из решения, неуплата налога на прибыль, в том числе за 2020 год, произошла в 2021 году – в периоде, в котором сумма налога подлежала уплате по итогам 2020 года. Таким образом, правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по итогам 2020 года совершено в 2021 году.

С учетом этого суд области по праву заключил, что срок давности (три года) начал течь с 01.01.2022 и на момент вынесения решения не истек.

Данный вывод соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенный в определении от 19.12.2018 № 304-КГ18-13502.

Таким образом, следует признать, что судом первой инстанции при рассмотрении дела установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 06.02.2025 по делу № А62-9089/2024 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Участвующим в деле лицам разъясняется, что постановление будет выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной электронно-цифровой подписью. В связи с этим на основании статей 177 и 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление будет направлено лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно–телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия, и будет считаться полученными на следующий день после его размещения на указанном сайте.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Д.В. Большаков

И.Н. Макосеев