ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, дом 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-79813/2023

город Москва

14.12.2023

дело № А40-129169/23

резолютивная часть постановления оглашена 12.12.2023

постановление изготовлено в полном объеме 14.12.2023

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Сумина О.С., Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России № 20 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2023

по делу № А40-129169/23,

по заявлению АО «Электронные компоненты мира»

к ИФНС России № 20 по г. Москве

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 06.06.2023, ФИО2 по доверенности от 26.04.2022;

от заинтересованного лица – ФИО3 по доверенности от 09.01.2023, ФИО4 по доверенности от 29.11.2022;

установил:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2023 признано незаконным решение ИФНС России № 20 по г. Москве от 14.06.2022 № 23-23/2286/Р об отказе в привлечении АО «Электронные компоненты мира» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган не согласился с выводами суда, обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители налогового органа и общества в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что налоговым органом совместно с сотрудниками ОЭБ и ПК УВД по ВАО ГУ МВД России по г. Москве проведена выездная налоговая проверка деятельности заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 14.06.2022 № 23-23/2286/Р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислен НДС в сумме 44.476.663, 41 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 25.811.013, 50 руб.

Обществом обжаловано данное решение в УФНС России по г. Москве, которое оставлено без изменения (решение от 27.10.2022).

Заявитель, не согласившись с выводами управления, 19.04.2023 обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы от 25.05.2023 апелляционная жалоба общества оставлена без рассмотрения, что послужило основанием для обращения в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Судом первой инстанции рассмотрен вопрос о пропуске срока на обжалование и установлены уважительные причины пропуска срока подачи заявления на основании ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что основанием для привлечения общества к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о том, что вследствие взаимодействия заявителя с контрагентом ООО «РМ-Сервис» путем заключения сделок, целью которых являлась неуплата налогов в бюджет, в том числе необоснованное принятие к вычету НДС по счетам-фактурам заявителя в части его формирования на основании первичных бухгалтерских документов, составленных ООО «РМ-Сервис» и несоблюдением обществом требований ст. ст. 54.1, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации со ссылками на отсутствие реальных взаимоотношений общества с контрагентом в основном на показаниях свидетелей.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции, руководствуясь ст. ст. 64, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 3, 90, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» исходил из допущенных налоговым органом нарушений процессуального законодательства.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей органа налогового контроля и общества, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно п. 1 ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Положениями ст. ст. 313, 314 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных налогового учета, которые в свою очередь учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

По смыслу ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

В ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Положения ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Закона № 402-ФЗ в их взаимосвязи указывают на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Кодекса.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Применительно к налоговым правоотношениям в силу п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации и корреспондирующих данной норме положений ст. ст. 169, 171 - 172 Кодекса именно на налогоплательщика возложена обязанность документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности в связи с совершением соответствующих операций. В ходе налоговой проверки указанная обоснованность может быть поставлена под сомнение с учетом иных подходов к толкованию норм законодательства о налогах и сборах и установленных налоговым органом фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности в действиях налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде основной целью заключения налогоплательщиком сделок с указанным контрагентом являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде получения вычета по НДС.

В обоснование своей позиции обществом указано на наличие не менее 6 сотрудников в штате компании в 2017 и 2018, арендованных офисных и складских помещениях, наличии компьютеров и иной офисной техники (том 5 л.д. 25); налоговым органом не выявлено признаков аффилированности общества и спорного контрагента ООО «РМ Сервис», которое имело арендованное имущество (офисные и складские помещения); договоры аренды и акты представлены в инспекцию; арендодателем (в ответ на требования инспекции) подтвержден факт аренды; адреса офиса и склада ООО «РМ Сервис» не совпадают с адресами офиса и склада АО «ЭКМ»; ООО «РМ Сервис» имело собственный штат сотрудников. При этом в тексте решения налоговый орган указывает что в штате предприятия имелось 5 человек, несмотря на наличие отчислений по НДФЛ на 6 человек, что следует из данных в таблице (том 5 л.д. 25). Налоговым органом не подтверждены обстоятельства, связанные с пересечением (совпадением) по телефонным номерам и IP- адресам, используемым заявителем и ООО «РМ Сервис» (том 10 л.д. 52).

Довод налогового органа о фиктивности работы ООО «РМ Сервис», в том числе основан на отсутствии в штатном расписании предприятия складских работников, отклоняется, поскольку контрагент заявителя относится к категории микропредприятий (этот факт содержится в публичном источнике - на сайте ФНС). Кроме того, из пояснений руководителя ФИО5 (том 4 л.д. 91-96) и иных допрошенных сотрудников предприятия (том 1 л.д. 62-69) следует каким образом осуществлялась приемка и отгрузка товара со складов.

Инспекцией, не запрошены должностные инструкции сотрудников, поэтому вывод о том, что из сотрудников предприятия не осуществлял функции складского работника является необоснованным.

Тот факт, что ООО «РМ Сервис» продолжало арендовать склад до сентября 2018, несмотря на увольнение большинства сотрудников в мае 2018, не может свидетельствовать об отсутствии реальных хозяйственных операций.

ФИО5 указал, что остальных сотрудников он вынужден был уволить, так как не мог выплачивать им заработную плату, что грозило привлечением к ответственности. Поэтому руководителю пришлось взять на себя исполнение функций всех сотрудников предприятия в целях исполнения взятых предприятием обязательств.

Таким образом, вывод инспекции о том, что складские помещения использовались непосредственно заявителем противоречит установленным в ходе проверки обстоятельствам.

Выводы налогового органа об аффилированности заявителя и ООО «РМ Сервис», об отсутствии реальных хозяйственных операций между ними базируются на анализе ресурсов АИС Налог-3 и АСК НДС-2, на что имеются ссылки в акте проверки и обжалуемом решении.

Вместе с тем, выводы налогового органа опровергаются представленными налогоплательщиком доказательствами (том 1 л.д. 75 - 97, том 2 л.д. 1 - 128, том 3 л.д. 1 - 70), а именно: транспортными документами, подтверждающими реальность движения товара от контрагента 2 звена до ООО «РМ Сервис», от ООО «РМ Сервис» до общества и от общества до заказчика, которому поставлены товары АО «Электронные компоненты мира» (представлены выборочно документы за каждый квартал 2017 и 2018).

Указанные документы своевременно представлены ООО «РМ Сервис» в ответ на требования налогового органа (том 4 л.д. 110 - 111, 116, 122 - 123, 128 - 129, 133).

Кроме того, налоговым органом установлен и не оспаривается факт ввоза полученного заявителем товара на территорию Таможенного союза и прохождения товаром таможенной очистки, что является доказательством реальности хозяйственных операций между обществом и ООО «РМ Сервис».

Таким образом, инспекцией не опровергнута реальность совершения обществом хозяйственных операций.

Фактическая поставка товара и последующее принятие их заказчиком налоговым органом не опровергнута.

Налоговым органом не представлено доказательств в подтверждение доводов недобросовестности общества и направленности его действий на получение необоснованной налоговый выгоды. Достоверность представленных обществом документов и сведений, налоговым органом не опровергнута.

С учетом изложенного, обществом соблюдены требования ст. ст. 171 - 172, п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к сделкам с контрагентом – ООО «РМ Сервис».

Довод налогового органа со ссылкой на анализ банковских выписок АО «ЭКМ», ООО «ЭКМ» и ООО «РМ Сервис», подтверждающий факт перечисления денежных средств за аренду офисов на счет одного и того же арендодателя не может быть истолкован как подтверждающий подконтрольность указанных лиц.

Заявителем представлены договоры аренды и приложения к ним за исследуемый период (том 6 л.д. 1 - 18, том 4 л.д. 104 - 142).

В представленных документах указано, что предметом аренды у этих лиц разные офисы и разные складские помещения.

Налоговым органом не учтено, что ООО «САП Лазурит» является собственником крупного офисного центра, помещения которого сдаются в аренду десяткам различных компаний.

Таким образом, факт аренды офисных помещений контрагентами в одном офисном центре не может быть истолкован как признак их подконтрольности друг другу.

Кроме того, арендодателями подтверждено, что каждая компания самостоятельно арендовала недвижимость, договоры подписывались с разными лицами (ссылка на доказательства - ответы арендодателей имеются в протоколе ознакомления (том 6 л.д. 101 - 104).

Из материалов дела следует, что ООО «РМ Сервис» и ООО «Микромир» арендовали помещения у одного и того же арендодателя (ООО «Центр «Стройград-5»).

В данном случае периоды аренды различны.

Относительно выявленного совпадения местонахождения ООО «РМ Сервис» и ООО «Микромир» по адресу: Москва, улица Кусковская дом 20А судом установлено, что налоговый орган ограничился лишь указанием на номер дома, и при этом не указывая номера этажей, и номера арендованных указанными лицами помещений (этажи и номера помещений, которые различаются, что подтверждается представленными по запросам инспекции договорами аренды). При этом ООО «РМ Сервис» и ООО «Микромир» указывали данные адреса в качестве адресов своей регистрации в ЕГРЮЛ, и это не вызывало нареканий у инспекции. Кроме того, арендодателями подтверждено, что каждая компания самостоятельно арендовала недвижимость, договоры подписывались с разными лицами.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на установление основного импортера товаров, реализованных ООО «РМ Сервис» в адрес заявителя, которыми являлись ООО «Экспресс» и ООО «Интер Логистика».

Данные выводы отклоняются, поскольку сделаны на основании только показаний ФИО6 от 03.08.2022, вместе с тем из таможенных деклараций, импортеров указанного товара гораздо больше, а указанные ООО «Экспресс» и ООО «Интер Логистика» не имели прямых хозяйственных отношений с заявителем и с ООО «РМ Сервис».

Доказательств обратного инспекцией не представлено.

Инспекцией, не приведены критерии, по которым ООО «Экспресс» и ООО «Интер Логистика» отнесены к категории «основных импортеров».

Кроме того, даже если бы указанные компании являлись для ООО «РМ Сервис» основными импортерами то это обстоятельство не могло свидетельствовать о нереальности поставок товара от ООО «РМ Сервис» в адрес заявителя и в дальнейшем от заявителя в адрес конечных потребителей.

В обжалуемом решении налоговый орган ссылается на тот факт, что большинство товаров заявитель получает в течение 5 дней после их ввоза на территорию Российской Федерации.

Вместе с тем, доводы инспекции опровергаются полученными в ходе проверки доказательствами (товарные и транспортные документы, показания свидетелей, выписки по банковским счетам, налоговая и бухгалтерская отчетность).

Из показаний свидетеля ФИО6 (том 7 л.д. 71-78) следует, что его предприятие не занималось доставками товаров по территории Российской Федерации, и не имело хозяйственных отношений с АО «Электронные компоненты мира», поэтому вывод инспекции о том, что товар доставлялся на склады АО «Электронные компоненты мира» напрямую предприятием ООО «Экспресс» противоречит доказательствам.

Доводы о том, что с момента прохождения товаром процедуры таможенной очистки до получения товара на складе АО «Электронные компоненты мира» проходит всего лишь 5 дней, отклоняются, поскольку заявителем представлены в качестве примеров товаросопроводительные документы из 8 кварталов за 2 года работы предприятия, по цепочкам поставок от импортера до конечного потребителя, из которых следует, что данный срок получения товара АО «Электронные компоненты мира» - не более 5 дней с момента таможенной очистки, является характерным и обычным для данного вида деятельности - поставки электронных компонентов, что в силу этого не может свидетельствовать о нереальности поставок товара (том 1 л.д. 75 - 97, том 2 л.д. 1 - 128, том 3 л.д. 1 - 70).

Инспекция в обоснование доводов о допущенных обществом нарушениях ссылается на движение денежных средств от ООО «РМ Сервис» к его контрагентам первого и последующих звеньев, связанный с перечислением денежных средств по иным назначениям платежей и ссылается на наличие «разрывов» по НДС у контрагентов 2-го, 3-го и последующих звеньев.

Между тем, указанные доводы, в отсутствие доказательств, не может свидетельствовать о нереальности поставок товара от ООО «РМ Сервис» в адрес заявителя, так как инспекцией не проанализированы все платежи ООО «РМ Сервис» и его контрагентов.

Факт обращения различных юридических лиц в одну и ту же коллегию адвокатов, в частности в МГКА «Горбачев и партнеры» за оказанием квалифицированной юридической помощи не может быть истолкован против указанных лиц.

Довод инспекции о совпадении IP-адресов МГКА «Горбачев и партнеры» и АО «Электронные компоненты мира» не может быть положен в основу отмены судебного акта.

Совпадение IP-адреса налогоплательщика и IP-адреса коллегии адвокатов само по себе не может свидетельствовать об аффилированности, поскольку IP-адрес - это сетевой адрес узла в компьютерной сети, а не адрес конкретного компьютера. IP адреса бывают двух видов. IP - адрес называют статическим (то есть постоянным, неизменяемым), если он не может быть присвоен другому устройству. IP - адрес называют динамическим (непостоянным, изменяемым), если он назначается автоматически при подключении устройства к сети и используется в течение ограниченного промежутка времени, как правило, до завершения сеанса подключения.

Таким образом, динамический IP адрес, а именно они в большинстве случаев используются, не уникален. IP адрес соединения узла с сетью Интернет может совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если Интернет-соединения сделаны в разное время. В большинстве случаев для подключения к сети применяются динамические IP-адреса, что дает провайдеру возможность обслуживать больше клиентов, чем реальное количество свободных адресов, находящихся во владении провайдера. В результате динамические IP-адреса соединения с Интернетом могут совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если подключения к сети Интернет осуществлены в разное время. Следовательно, одинаковый динамический IP-адрес - это отнюдь не один компьютер, а чаще всего сервер, расположенный, например, в офисном здании или группе зданий. Один и тот же IP-адрес без использования ключа электронной цифровой подписи не является средством идентификации клиента автоматизированной системы расчетов.

Инспекция ссылается на факт подконтрольности ООО «Олимпик», ООО «АРМ Групп», ООО «Оптимус», ООО «Дежавю», ООО «ИНТЕР Логистика» организации ООО «РМ Сервис», исходя из анализа банковских выписок по счетам указанных компаний. При этом налоговый орган ссылается на перечисление денежных средств в конечном итоге на счета нерезидентов Alter Dactive Worldwide LP, и Trans World Traiding and Logistics L.P.

Инспекцией сделан вывод об аффилированности АО «Электронные компоненты мира» ООО «РМ Сервис», ООО «Микромир», ООО «Экспресс», так как каждое из указанных лиц обращалось за юридической помощью в коллегию адвокатов «Горбачев и Партнеры». При этом, указанные лица обращались в коллегию адвокатов в разные временные периоды.

Вместе с тем, доказательств в обоснование указанных доводов органом налогового контроля не представлено.

Налоговым органом не дана оценка показаниям свидетелей ФИО7 - генеральный директор АО «Электронные компоненты мира» (том 10 л.д. 46 - 51), ФИО5 - генеральный директор ООО «РМ Сервис» (том 4 л.д. 91 - 96 и л.д. 97 - 103), ФИО8 - бывший сотрудник ООО «РМ Сервис» (том 1 л.д. 62 - 69) и ФИО9 - бывший сотрудник АО «Электронные компоненты мира» (том 4 л.д. 143 - 149), которые подтверждают их реальную трудовую деятельность и реальность хозяйственных отношений по поставке товара от ООО «РМ Сервис» в адрес заявителя, а также заключениям внешнего аудитора за 2017 и 2018 (том 3 л.д. 71 - 73, 74 - 76).

Таким образом, доводы об использовании заявителем спорных контрагентов для целей занижения налоговой базы по НДС, не подтверждены надлежащими доказательствами.

Основными критериями осведомленности налогоплательщика о нарушениях, допущенных его поставщиком, являются: непоследовательность его собственного поведения или несоответствие такого поведения здравому смыслу, которым бы руководствовался любой другой налогоплательщик в сравнимой ситуации.

Исходя из положений ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Согласно п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена ст. 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (ч. 1); основной цели совершения сделки (операции) (подп. 1 ч. 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подп. 2 ч. 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе проверки не собраны достаточные доказательства и не установлены факты согласованности действий группы лиц, факты подконтрольности фирмы - «однодневки», с которой заключена сделка; факты имитации хозяйственных связей; сложность, запутанность повторяющихся (продолжающихся) действий налогоплательщика, свойственные налоговым схемам, а не обычной деятельности; отсутствуют доказательства управления финансово-хозяйственной деятельностью спорного контрагента именно заявителем, равно как и то, что у общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо то, что общество действовало совместно со спорным контрагентом с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы прийти к выводу о недобросовестности налогоплательщика.

Доказательств того, что АО «Электронные компоненты мира» и его контрагент - ООО «РМ Сервис» являются убыточным, налоговым органом не представлено.

Фактов юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорного контрагента - ООО «РМ Сервис» по отношению к АО «Электронные компоненты мира» налоговым органом не установлено.

Вместе с тем, установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность уполномоченных налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Иное бы не отвечало вытекающему из п. 2 ст. 22 Налогового кодекса Российской Федерации принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону, что согласуется с определениями Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Названные положения законодательства о налогах и сборах и сформированная Верховным Судом Российской Федерации практика их применения налоговым органом не учтены.

Согласно п. 3 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются: дата акта налоговой проверки.

Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку; полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков).

В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения; фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки); перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; период, за который проведена проверка; наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; даты начала и окончания налоговой проверки; адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 4 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (приказ Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации)»).

Из материалов дела следует, что согласно справке о проведенной выездной налоговой проверке, дата окончания выездной проверки - 20.08.2020.

В соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение 2-х месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Таким образом срок составления акта - 20.10.2020.

Согласно п. 5 ст. 100 Кодекса, акт налоговой проверки в течение 5 дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Акт налоговой проверки от 20.10.2020 № 23-23/2286/А должен быть вручен обществу не позднее 25.10.2020.

В рассматриваемом случае акт налоговой проверки вручен представителю налогоплательщика 26.04.2022, то есть с нарушением срока, установленного законодательством о налогах и сборах, более чем на 1 год 6 месяцев.

Объективных препятствий для своевременного вручения налогоплательщику акта налоговой проверки у налогового органа не имелось.

О допущенных инспекцией нарушениях свидетельствуют и то, что на л. 33 акта (том 5 л.д. 104) в отношении ООО «АРМ Групп» ИНН <***>, указана информация о нахождении организации в стадии банкротства с 25.12.2020; на л. 53 акта (том 5 л.д. 124) в отношении ООО «СНС Сервис» ИНН <***>, указана информация о нахождении организации в стадии ликвидации с 06.09.2021.

При этом, датой вынесения акта проверки является 20.10.2020.

Следовательно, в ходе проведения выездной налоговой проверки и на момент вынесения акта данные организации являлись действующими (и не находились в стадии ликвидации и банкротства), что позволяло инспекции провести необходимые мероприятия налогового контроля.

Кроме того, к акту налоговой проверки не приложены материалы (протоколы допросов свидетелей, ответы контрагентов на требования ИФНС, иные документы), которые получены в ходе налоговой проверки, но опровергают выводы налогового органа об отсутствии поставок товара от контрагента ООО «РМ Сервис» в адрес АО «Электронные компоненты мира».

Вместе с тем, на л. 61 акта (том 5 л.д. 132) в разделе «сведения о лицах, проводивших налоговую проверку» отсутствуют подписи заместителя начальника отдела выездных проверок № 2 (со ссылкой на увольнение приказом № 315-л/с от 16.08.2021), инспектора отдела выездных проверок № 2 (со ссылкой на увольнение приказом), специалиста 1 разряда отдела обеспечения банкротства (со ссылкой на увольнение приказом № 360-л/с от 13.09.2021).

Однако указанные ссылки свидетельствуют том, что подписание акта состоялось не в ту дату, которая указана в акте - 20.10.2020, а не ранее чем через год после указанной даты, поскольку сотрудники, уволенные в августе и в сентябре 2021 могли и должны были подписать акт в октябре 2020, в том случае, если бы он был составлен в указанную в акте дату.

Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства в совокупности свидетельствуют о реальном составлении и подписании акта по результатам выездной налоговой проверки намного позже даты, указанной в нем.

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном этим Кодексом (абз. 1 п. 1). Осуществление указанного контроля возложено на налоговые органы, которые составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов в бюджетную систему Российской Федерации, а также за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) иных обязательных платежей в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (ст. 1 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», п. 1 ст. 30 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом такой контроль осуществляется путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»).

Применительно к положениям Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующим осуществление налогового контроля, названный Кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении такого контроля. Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. ст. 34, 35, 55 Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать прав и свобод других лиц (ст. ст. 1, 17 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, осуществляя контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, налоговые органы не вправе выходить за пределы предоставленных им законом полномочий.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определении от 12.07.2006 № 267-О, при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения.

Таким образом, факты совершения нарушений законодательства о налогах и сборах фиксируются в соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте проверки.

В рассматриваемом случае акт налоговой проверки вручен представителю налогоплательщика 26.04.2022, при этом, датой вынесения акта проверки является 20.10.2020, с нарушением срока, установленного законодательством о налогах и сборах, более чем на 1 год 6 месяцев; имеются противоречия в содержании акта.

Кроме того, налоговым органом в обоснование оспариваемого решения, при рассмотрении апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве представлены протоколы допросов свидетелей ФИО10 (протокол от 03.08.2022) (том 7 л.д. 56 - 59) и ФИО6 (протокол от 03.08.2022) (том 7 л.д. 60 - 63), которые не существовали на момент составления акта по результатам налоговой проверки и на момент вынесения обжалуемого решения, следовательно, данные протоколы получены налоговым органом позднее и представлены в УФНС России по г. Москве после подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы.

Таким образом, допросы свидетелей по обстоятельствам, входящим в предмет проведенной выездной налоговой проверки, проведены спустя практически 2 года после того, как проверка завершена (акт по ее итогам и справка о ее окончании датированы 20.10.2020).

Данные действия налогового органа противоречат порядку проведения выездной налоговой проверки и фактически исключили возможность ознакомиться с ними налогоплательщику.

Факт того, что налогоплательщик не ознакомлен с документами, использованными налоговым органом, даже при отсутствии соответствующего заявления налогоплательщика (в рассматриваемом случае налогоплательщик и не мог подать такого заявления, так как не знал о получении налоговым органом дополнительных доказательств после завершения проверки и после вынесения решения) исключает возможность использования таких доказательств в обоснование позиции налогового органа.

Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления.

Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.

По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Согласно п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Из содержания решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 № ВАС-16558/10 следует, что с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в данном Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Из анализа изложенных правовых норм следует, что налоговый орган при составлении акта проверки решает вопрос о приложении к нему документов, которые подтверждают факт совершения нарушений налогоплательщика и которые положены в основу выводов налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах. Поэтому те документы, которые приложены к акту проверки и получены налоговым органом не от налогоплательщика, являются документами, подтверждающими совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах и с которыми налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика.

Согласно п. 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», из положений ст. ст. 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки, ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае из проведения) в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, установленные по делу обстоятельства позволили суду прийти к выводу о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований, что повлекло существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту.

В силу п. 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием для признания решения налогового органа, принятого на основании ст. ст. 101, 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, недействительным.

Поэтому исследование и оценка иных доводов налогового органа относительно законности таких решений в данном случае судом апелляционной инстанции не осуществляется.

Неправильного применения норм материального права, несоответствия выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам, нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2023 по делу № А40-129169/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судьяТ.Т. Маркова

СудьиО.С. Сумина

М.В. Кочешкова