Постановление по делу № 20АП-3030/2023 от 12.10.2023.

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А62-6831/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 10.10.2023

Постановление изготовлено в полном объеме 12.10.2023

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Селивончика А.Г., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Спец Трест № 15» (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 16.09.2022 б/н) и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 29.05.2023 б/н), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция), апелляционные жалобы управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области и общества с ограниченной ответственностью «Спец Трест № 15» на решение Арбитражного суда Смоленской области от 17.03.2023 по делу № А62-6831/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Спец Трест № 15» (далее – общество, налогоплательщик, ООО «Спец Трест № 15») обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции ФНС по г. Смоленску (далее – инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 № 14/19 (в редакции решений управления ФНС России по Смоленской области от 15.02.2023 № 2 и от 21.02.2023 № 3), которым доначислены налог на добавленную стоимость в размере 3 252 36 руб. и налог на прибыль организаций в размере 3 008 892 руб., начислены пени за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость в размере 1 250 616,61 руб. и пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в размере 1 167 422,25 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 249 975 руб. и за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 281 204 руб. (с учетом уточнения).

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 13.07.2023 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части признания недействительным решения инспекции о доначислении НДС в сумме 1 821 755 руб., начисления пени по НДС в сумме 700 409,45 руб., привлечения к ответственности в виду штрафа в размере 182 175 руб., а также доначислении налога на прибыль в сумме 1 245 754,80 руб., начислении пени по прибыли в сумме 483 341,48 руб., привлечении к ответственности в виде штрафа в размере 124 575,48 руб., которые приходятся на контрагента ООО «Гарант», инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его в этой части отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает, что выводы суда об отсутствии у общества необоснованной налоговой экономии по взаимоотношениям с контрагентом ООО «Гарант» не соответствуют фактическим обстоятельствам и сделаны с неправильным применением норм материального права. Отмечает, что в рамках контрольных мероприятий проверяющими исследовался не только общий журнал работ, но и иные документы, анализ которых и привел к выводу о совершении налогового правонарушения проверяемым лицом по сделке с ООО «Гарант».

Не согласившись с принятым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявления, общество также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в этой части и принять по делу новое решение. В обоснование своей позиции указывает, что приобретение нерудного материала у ООО «Строй и К» и списание его в рамках договора является обоснованным. Считает ошибочным вывод суда о том, что результаты проверки не подтверждают факт использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика материалов, закупленных у ООО «АДМ Энергия». Отмечает, что общество не может знать контрагентов последующих звеньев и деятельность, которую они осуществляют, исходя из обстоятельств дела и осуществления вида деятельности, заявленного при создании общества. Утверждает, что сведения в части анализа контрагентов последующих звеньев ООО «Спарта», приведенные налоговым органом и поддержанные судом, не являются подтвержденными в силу закрытости, отсутствия первичных документов и отсутствия в материалах дела, что является следствием нарушения принципа судопроизводства, исходя из начала равенства сторон, состязательности. Полагает, что вывод суда о том, что реализация экскаватора-погрузчика ООО «Спец Трест № 15» в адрес взаимозависимого лица ИП ФИО3 была произведена формально является противоречивым.

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором оно просит принятое решение в оспариваемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

От инспекции в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу общества, в котором она просит принятое решение в обжалуемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Определением суда от 06.06.2023 произведена замена заинтересованного лица – инспекции ее правопреемником – управлением Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее – управление, налоговый орган).

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по строительству, реконструкции, капитальному ремонту сетей теплоснабжения магистральных и внутриквартальных.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией в целях документального подтверждения и экономического обоснования произведенных обществом расходов и заявленных налоговых вычетов были проведены мероприятия налогового контроля в отношении следующих контрагентов-поставщиков: ООО «АДМ Энергия», ООО «Строй И К», ИП ФИО3, ООО «Спарта» и ООО «Гарант».

По результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что по документально оформленным сделкам данными «техническими» контрагентами обязательства по заключенным договорам фактически не исполнялись; указанные поставщики не обладали коммерческой привлекательностью, а доверие к ним и сверхриски со стороны общества не могут быть объяснены ввиду отсутствия у них имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами, путем предоставления обеспечения исполнения по сделке; более того, выявленные обстоятельства свидетельствуют об умышленном формировании ООО «Спец Трест № 15» формального документооборота от данных «технических» организаций.

На основании этого инспекция пришла к выводу об искажении обществом сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности в отношении спорных контрагентов, что не допускается пунктами 1, 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

С учетом этого инспекцией заявленные ООО «Спец Трест № 15» вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль организаций по «техническим» контрагентам не приняты в полном объеме.

Решением инспекции от 12.05.2022 № 14/19 общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением управления от 22.07.2022 № 149 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Из вышеприведенных норм НК РФ следует, что условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Из изложенных норм следует, что главой 21 НК РФ установлены обязательные условия для предъявления НДС к вычету, к которым относятся, в том числе, наличие счетов-фактур, соответствующих требованиям действующего законодательства, принятие товаров к учету, наличие соответствующих первичных документов. При отнесении соответствующих сумм на вычеты по НДС налогоплательщик должен документально доказать факт реального совершения хозяйственных операций и несения затрат.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения данной обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство Российской Федерации связывает налоговые последствия.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией (факты хозяйственной жизни), подлежат оформлению первичными учетными документами, которые должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 18162/09 следует, что, делая вывод об обоснованности заявленных вычетов по НДС, необходимо исходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, но и устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента. Иными словами, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, возможность принятия вычета по НДС и расходов по налогу на прибыль обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций с конкретным контрагентом.

Налоговый орган вправе отказать в получении налоговой выгоды в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума № 53) основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В случае обнаружения признаков недобросовестного поведения налогоплательщика право на налоговую выгоду не предоставляется, так как положения НК РФ, касающиеся возможности получения права на налоговый вычет и принятие расходов рассчитаны только на добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, представление налогоплательщиком документов не влечет автоматического применения налоговых вычетов, признания расходов, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности получения налогоплательщиком налоговой выгоды учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций – контрагентов.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом учитываются представленные доказательства, касающиеся особых обстоятельств создания компании-налогоплательщика и (или) ее контрагентов, особенностей экономической деятельности налогоплательщика, взаимодействия его с контрагентами в рамках проводимых операций, проявление им должной осмотрительности при осуществлении такого взаимодействия.

С учетом изложенного выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути, означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др.).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1 НК РФ, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Исходя из положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы и (или) суммы налога (далее – уменьшение налоговой обязанности) может происходить в результате искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, в том числе о финансово-хозяйственных операциях, совершенных во исполнение сделок, совокупности таких фактов, об объектах налогообложения.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений,

б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее – надлежащее лицо),

в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в организации таких отношений.

Результатами проверки инспекцией установлены следующие фактические обстоятельства.

ООО «АДМ Энергия».

Как следует из материалов дела, обществом заключены договоры с ПАО «Квадра- Генерирующая компания» на проведение строительно-монтажных работ от 28.09.2018 № 28/09 (367/61) и от 19.06.2019 № 281/61.

Согласно представленным налогоплательщиком в ходе налоговой проверки документам (требования-накладные от 31.12.2018 № 41 и от 31.07.2019 № 27) для исполнения обязательств в рамках названных договоров обществом с ООО «АДМ Энергия» заключены два договора на приобретение строительных материалов и расходных средств от 13.12.2018 № 665/1 и от 10.07.2019 б/н, среди которых приобретались электроды, доска обрезная, отводы, трубы, концевые элементы, опоры, переходы, тройники и шаровые краны.

При этом по договору строительного подряда от 28.09.2018 № 28/09 (367/61), заключенного с ПАО «Квадра-Генерирующая компания» (место выполнения работ – г. Смоленск, ул. Попова) срок выполнения работ установлен до 30.11.2018, факт сдачи результата работ в установленный срок подтвержден соответствующими актами о приемке выполненных работ.

Таким образом, ООО «Спец Трест № 15» не могло использовать товар, приобретенный у ООО «АДМ Энергия» на объекте выполнения работ (г. Смоленск, ул. Попова), так как работы на объекте завершены 30.11.2018, а товар у ООО «АДМ Энергия» был приобретен намного позднее – 18.12.2018.

Между ПАО «Квадра-Генерирующая компания» и ООО «Спец Трест № 15» заключен договор строительного подряда от 19.06.2019 № 281/61, согласно которому ООО «Спец Трест № 15» выполняет строительно-монтажные работы по реконструкции участка теплосети № 3 от 3к1 до 3к4 (800 мм, 180 м), 2 этап. Местом выполнения работ (адрес объекта) является: Смоленск, ул. 25 Сентября.

В ходе проверки филиалом ПАО «Квадра-Генерирующая компания» представлена исполнительная документация к исполнению договора подряда от 19.06.2019 № 281/61, а именно общий журнал работ по выполнению строительно-монтажных работ по реконструкции участка теплосети № 3 от 3к1 до 3к4 (800 мм, 180 м), 2 этап, из которого видно, что на объекте (реконструкция участка теплосети № 3 от 3к1 до 3к4 (800 мм, 180 м), 2 этап) использовались доски для монтажа щитов в период с 17.06.2019 по 01.07.2019.

При этом доски в адрес ООО «Спец Трест № 15» в количестве 15м3 ООО «АДМ Энергия» были поставлены 10.07.2019, то есть после отражения в общем журнале выполнения работ с применением досок.

При этом то обстоятельство, что работы сданы ПАО «Квадра-Генерирующая компания» 30.09.2019 по акту КС-2 подтверждает только факт сдачи работ заказчику, а не период их выполнения, который отражается именно в общем журнале работ.

Таким образом, результатами проверки не подтвержден факт использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика материалов, закупленных у ООО «АДМ Энергия».

Кроме того, проверкой установлено, что в спорный период и ранее у налогоплательщика имелись постоянные поставщики электродов и досок.

Поставка досок в адрес ООО «Спец Трест № 15» в 2019 году осуществлялась от ООО «АДМ Энергия», ООО ПКФ «ГАЛС», ООО «Лесоторговая База» и ИП ФИО4

Поставка электродов в адрес ООО «Спец Трест № 15» в 2019 году осуществлялась от ООО «АДМ Энергия», ООО «Инвестпромснаб» и ИП ФИО5

На основе анализа регистров учета за 2019 год установлено, что электроды, приобретенные у ООО «АДМ Энергия», в количестве 670 кг списаны на участок производства по объекту: <...> (в рамках исполнения договора от 19.06.2019 № 281/61).

На данный участок также списаны электроды сварочные, приобретенные у основного поставщика ООО «Инвестпромснаб» и ИП ФИО5 в количестве 231 кг, у которых электроды сварочные приобретались продолжительный период времени.

При этом при прочих равных условиях (цена за единицу измерения (за кг) = 296,5 руб. и 306,2 руб.) ООО «Спец Трест № 15» приобретает электроды сварочные не у постоянных поставщиков (ООО «Инвестпромснаб» и ИП ФИО5,), а у ООО «АДМ Энергия», которое ранее не осуществляло поставку сварочных электродов в адрес налогоплательщика.

В ходе проверки истребованы документы (информация) у постоянных поставщиков ООО «Спец Трест № 15»: ООО «Смит-Ярцево» и ООО «СК Сталь Про», ООО «Инвестпромснаб», ИП ФИО5 и ООО «ПКФ «Галс», которые осуществляли поставку аналогичных товаров в период 2018 – 2019 годов, из которых установлено, что товар приобретается у поставщиков небольшими количествами и списывается на объекты строительства по мере необходимости.

Кроме того, в условиях договоров, заключенных ООО «Спец Трест № 15» с постоянными поставщиками, оговорены условия по качеству и гарантии товара.

Так, например, из условий договора, заключенного с ООО «Смит-Ярцево», следует, что качество товара должно соответствовать требованиям стандарта ГОСТ № 30732-2006 ТУ № 4937-003-70843705-2205 (пункт 6.1 договора от 17.07.2018 № 882ПИ-ОТС/18), указан гарантийный срок на товар, производимый поставщиком и имеющий паспорт качества, который составляет 10 (десять) лет (пункт 6.3 указанного договора). Также в договорах указаны контактная информация (телефон, адрес электронной почты) как поставщика ООО «Смит-Ярцево», так и покупателя ООО «Спец Трест № 15».

В тоже время из условий договора, заключенного между ООО «АДМ Энергия» и ООО «Спец Трест № 15», не усматривается, каким именно ГОСТом и ТУ должен соответствовать товар, а также не указан гарантийный срок товара, что свидетельствует о формальном документообороте, без осуществления хозяйственных операций. Документы, подтверждающие доставку товара от ООО «АДМ Энергия» в адрес ООО «Спец Трест № 15», не представлены, при этом у ООО «АДМ Энергия» отсутствовали транспортные средства.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами проверки, расчеты между ООО «АДМ Энергия» и ООО «Спец Трест № 15» осуществлялись путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО «АДМ Энергия» (2 284 773 руб.), путем продажи простых векселей, выданных банком ПАО «Сбербанк России» (3 000 000 руб.).

Инспекцией установлено, что поставщиком товара (стальных отводов, переходов, концевых элементов, труб, опор неподвижных и др.), поставленного в 2018 году ООО «АДМ Энергия» в адрес ООО «Спец Трест № 15», являлось ООО «Маршалтранс» (зарегистрировано 12.03.2012, исключено из ЕГРЮЛ 27.05.2020).

Поставщиком товара (досок и электродов), поставленного в 2019 году от имени ООО «АДМ Энергия» в адрес ООО «Спец Трест № 15», являлось ООО «Фотина» (зарегистрировано 05.10.2010).

Между ООО «АДМ Энергия» и ООО «Маршалтранс» заключен договор поставки товаров от 17.01.2018 № П4/А18, в котором содержатся условия поставки товара без указания наименования товара, количества, сроков поставки и иных характеристик товара.

Условия указанного договора от 17.01.2018 № П4/А18 полностью идентичны условиям договора, заключенного между ООО «Спец Трест №15» и ООО «АДМ Энергия» в декабре 2018 года.

Таким образом, договоры между ООО «АДМ Энергия» и ООО «Маршалтранс» и ООО «Спец Трест № 15» и ООО «АДМ Энергия» идентичны по оформлению и содержат одинаковые условия заключения сделки, что свидетельствует о формальном документообороте как между ООО «АДМ Энергия» и ООО «Маршалтранс», так и между ООО «АДМ Энергия» и ООО «Спец Трест № 15».

Наценка по сделкам ООО «АДМ Энергия» с ООО «Спец Трест № 15» составила 0,02 % (по товару приобретенного у ООО «Маршалтранс» и ООО «Фотина»), что свидетельствует об отсутствии экономического смысла и деловой цели сделок.

ООО «Спец Трест № 15» при прочих равных условиях (в частности, цена за единицу измерения) приобретает аналогичный товар у постоянных поставщиков небольшими количествами, но по мере необходимости использования материалов при выполнении работ на строительных объектах, то есть у налогоплательщика отсутствует затоваривание материалами, в отличие от сделок, совершенных со спорным контрагентом ООО «АДМ Энергия».

Следовательно, сделки, оформленные от имени ООО «АДМ Энергия», не имели никакого разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их заключения и совершения, так как большая часть товаров не использована в деятельности ООО «Спец Трест № 15» либо товар, приобретенный у ООО «АДМ Энергия», был списан на объекты строительства после завершения работ на данных объектах.

ООО «АДМ Энергия» в ходе проверки представлены документы по приобретению товара, реализованного в адрес ООО «Спец Трест № 15», у ООО «Маршалтранс» и ООО «Фотина» в 2018 – 2019 годах, налоговым органом установлена дальнейшая цепочка организаций по поставке данного товара – ООО «Берегиня», ООО «ФК «Таурус».

При этом ранее в ходе мероприятий налогового контроля в отношении иных налогоплательщиков в отношении организаций (ООО «АДМ Энергия», ООО «Маршалтранс», ООО «Фотина», ООО «ФК Таурус» и ООО «Берегиня») налоговым органом были установлены факты организации «схемных» операций, в частности, установлено наличие сведений о взаимозависимости организаций (через руководителей и учредителей, совпадению IP адресов), при этом в собственности указанных организаций отсутствуют объекты имущественного характера, отсутствует перечисление денежных средств по обычной хозяйственной деятельности.

Организации ООО «ФК «Таурус» и ООО «Берегиня» созданы в один и тот же промежуток времени: 21.12.2005. Имеют один адрес регистрации организаций: ООО «ФК «Таурус» и ООО «Фотина» зарегистрированы по адресу: 214025, <...>. Руководителем ООО «ФК «Таурус», ООО «Фотина», ООО «Берегиня» является либо являлся ФИО6

Кроме того, должностные лица (представители) указанных организаций являлись знакомыми и находились в родственных взаимоотношениях, что позволило создать согласованность действий участников хозяйственной деятельности, предопределенность движения денежных и товарных потоков, создание формального документооборота.

Указанные обстоятельства (наличие «схемной» цепочки из указанных организаций) установлены налоговым органом в ходе предыдущей выездной проверки общества, по результатам которой установлено, что ООО «ФК «Таурус», ООО «Вега», ООО «Фотина» ит ООО «АДМ Энергия» обналичивали денежные средства, поступавшие от ООО «Спец Трест № 15», а также перечисляли друг другу денежные средства. При этом денежные средства с расчетных счетов ООО «ФК «Таурус», ООО «Вега», ООО «Фотина» и ООО «АДМ Энергия» снимались наличными одними и теми же людьми – ФИО6, ФИО7, ФИО8, которые являлись родственниками либо давними знакомыми директора ООО «Спец Трест № 15».

Так, предыдущая выездная налоговая проверка общества (т. 3, л. 5) была проведена за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. В ходе рассмотрения материалов проверки обществом не оспаривались доначисления по «спорным» контрагентам, в том числе и по обстоятельствам, связанным с контрагентом последующего звена – ООО «АДМ Энергия», согласившись с составом вменяемого налогового правонарушения общество в добровольном порядке уплатило всю сумму доначислений.

Следовательно, вступая во взаимоотношения с ООО «АДМ Энергия» и заключая с ним договор купли-продажи от 10.07.2019 (уже после получения акта ВНП по предыдущей проверке от 04.06.2019), общество не могло не знать о недобросовестности данного контрагента, что подтверждает позицию инспекции о намеренном нарушении положений статьи 54.1 НК РФ с целью получения необоснованной налоговой экономии.

При рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС «техническими» компаниями быть возложены на налогоплательщика-покупателя, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты налога совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях.

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Данные выводы содержатся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу, что в результате проверки установлены обстоятельства, подтверждающие умышленные действия ООО «Спец Трест № 15», направленные на уклонение от уплаты налогов путем использования формального документооборота с участием «технической» организации (ООО «АДМ Энергия»), а также подтверждающие то обстоятельство, что налогоплательщик знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, что тезисно подтверждается следующим:

– несоответствие поведения участников сделки (ООО «Спец Трест № 15» и ООО «АДМ Энергия»), то есть при прочих равных условиях ООО «Спец Трест № 15» приобретало товар у «технической» компании вместо приобретения товара у постоянных поставщиков, с которыми ООО «Спец Трест № 15» работало на протяжении долгого периода времени, а именно у ООО «Смит Ярцево» (ИНН <***>), ООО ПКФ «Галс» (ИНН <***>) и ООО «Инвестпромснаб» (ИНН <***>);

– сделки, оформленные от имени ООО «АДМ Энергия», не имели никакого разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их заключения и совершения, так как большая часть товаров не использована в деятельности ООО «Спец Трест № 15»;

– особенность формы расчетов между ООО «Спец Трест № 15» и ООО «АДМ Энергия», а именно использование векселей для расчетов с данной организацией (данная форма расчетов используется только в отношении «технических» организаций (в 2018 году в адрес ООО «ФК «Таурус» за приобретение товаров (работ, услуг), в 2019 году в адрес ООО «АДМ Энергия»);

– особенность отражения принятия к учету товара, поставленного от имени ООО «АДМ Энергия», а именно с использование специальных символов в отличие от товаров, приобретенных у поставщиков аналогичного товара;

– ООО «АДМ Энергия» не могло являться поставщиком товара в адрес ООО «Спец Трест № 15», так как в ходе проверки установлено, что ООО «АДМ Энергия» не осуществлялось приобретение данных товаров у ООО «Фотина» и ООО «Маршалтранс».

Кроме того, должностные лица (представители) ООО «АДМ Энергия» и ООО «ФК «Таурус» являлись знакомыми и находились в родственных взаимоотношениях, что позволило создать согласованность действий участников хозяйственной деятельности, предопределенность движения денежных и товарных потоков, создание формального документооборота: руководитель ООО «Спец Трест № 15» ФИО9, руководитель ООО «ФК «Таурус», ООО «Фотина» и ООО «Берегиня» ФИО6 и руководитель ООО «АДМ Энергия» являются давними знакомыми, это позволило этим организациям осуществлять согласованные действия по созданию формального документооборота без совершения реальных хозяйственных операций по выполнению конкретных работ.

Таким образом, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реального характера осуществляемых хозяйственных операций по взаимоотношениям ООО «Спец Трест № 15» с ООО «АДМ Энергия» – ООО «Фотина»/ООО «Маршалтранс» – ООО «ФК «Таурус» и ООО «Берегиня», создании формального документооборота, и как, следствие, получение ООО «Спец Трест № 15» экономии в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и отнесении в состав расходов затрат по сделкам с ООО «АДМ Энергия», которое не исполняло свои налоговые обязательства.

Поскольку в данном случае общество допустило искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности в связи с нереальностью исполнения сделок (операций) сторонами (отсутствие фактов их совершения), при этом действия общества были направлены на создание формального документооборота, обязательства по сделкам не исполнены заявленным налогоплательщиком контрагентом, это в силу положений статьи 54.1 НК РФ является основанием для отказа в предоставлении налоговой выгоды.

При этом оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязательств общества не имеется.

Исходя из положении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при установлении по результатам налоговой проверки отсутствия реальных хозяйственных операций и как следствие не несения налогоплательщиком расходов в проверяемом периоде по взаимоотношениям со спорным контрагентом, у налогового органа отсутствует обязанность применять расчетный метод определения налоговых обязательств общества (определения Верховного Суда Российской Федерации от 28.07.2017 № 305-КГ17-9043, от 16.02.2017 № 304-КГ16-20381).

ООО «Строй и К».

Инспекцией установлено, что ООО «Строй и К» зарегистрировано 01.03.2017, юридический адрес: 214012, <...>. Учредитель и директор – ФИО10. Основной вид деятельности – «Строительство жилых и нежилых зданий» (ОКВЭД 41.20). Справки о доходах сотрудников за 2018 – 2019 годы представлены на 2-х человек (ФИО10 и ФИО11), однако суммы, отраженные в справках 2-НДФЛ, по расчетным счетам на карты физических лиц перечислены не были.

Земельных участков, объектов недвижимого имущества в собственности нет, в собственности зарегистрировано 1 транспортное средство (легковой автомобиль) с 29.11.2019.

Удельный вес налоговых вычетов по НДС в 2019 году составляет 99 %, при этом суммы налога в налоговых декларациях по НДС за период с 1 квартала 2019 года по 4 квартал 2019 года исчислены в минимальном размере – 1 %.

Согласно ФБД ИР «Риски» ООО «Строй и К» присвоены следующие критерии риска: отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера; неисполнение требований о предоставлении документов (информации).

В рамках исполнения договорных обязательств между ООО «Спец Трест № 15» и ПАО «Квадра-Генерирующая компания» (договор от 02.07.2019 № 281/61) обществом с ООО «Строй и К» был заключен договор от 02.09.2019 № 3-02/09/19 на приобретение нерудных материалов (щебень, песок, грунт).

На основании анализа представленных регистров за 2019 год установлено, что списание товаров, приобретенных у ООО «Строй и К», осуществлялось в рамках исполнения договора подряда от 02.07.2019 № 281/61, заключенного с ПАО «Квадра- Генерирующая компания», объект строительства – Промышленный район, ул. 25 сентября.

В ходе проверки выявлено, что ООО «Спец Трест № 15» в 2019 году осуществляло приобретение аналогичного товара (песка) у следующих поставщиков: АО «Управление подсобных предприятий», ООО «Недра-Смоленск», ООО «Комбинат промышленных предприятий», с которыми у общества имелись долгосрочные отношения по приобретению таких материалов.

При этом сделка с ООО «Строй и К» имела разовый характер.

Цена песка за 1 м3 у АО «Управление подсобных хозяйств» в 2019 году составила 125 руб., у ООО «Недра-Смоленск» – 233, 33 руб. (с учетом доставки), у ООО «Комбинат промышленных предприятий» – 105 руб.

Однако ООО «Спец Трест № 15» заключен договор поставки песка строительного с ООО «Строй и К» по цене за 1 м3 – 254,70 руб., с учетом условий поставки – самовывоз, что выше цен приобретения товара у постоянных поставщиков.

Кроме того, из анализа представленных налогоплательщиком документов следует, что песок строительный, приобретенный у ООО «СТРОЙ и К», списан на участок производства по объекту – 25 сентября в рамках исполнения договора с ПАО «Квадра-Генерирующая компания» от 02.07.2019 № 281/61 в количестве 939 м3.

При этом на данный участок также списывался песок строительный, приобретенный у АО «Управление подсобных хозяйств», в количестве 1758 м3.

Использование песка на объекте в соответствии с общим журналом работ осуществлялось в августе 2019 года (анализ приведен обществом в пояснениях (т. 3, л. 132 (оборот), при этом документы по поставке песка от ООО «Строй и К» оформлены в сентябре 2019 года (УПД от 23.09.2019).

Щебень в 2019 году приобретался у следующих контрагентов: ООО «Недра-Смоленск» (сотрудничество более 2-х лет) и ООО «Строй и К».

Из анализа представленных документов следует, что щебень, приобретенный у ООО «Строй и К», списан на участок производства по объекту – 25 сентября в рамках исполнения договора от 02.07.2019 № 281 в количестве 99 м3.

Цена за 1 м3 щебня, приобретенного у ООО «Недра-Смоленск», составляла 1013,49 руб.

Однако ООО «Спец Трест № 15» заключен договор поставки щебня с ООО «Строй и К» по цене за 1 м3 – 1166,67 руб., что выше цены, чем у постоянного поставщика.

В период 2018 – 2019 годов ООО «Спец Трест № 15» грунт приобретался единственный раз – 19.09.2019 и только у ООО «Строй и К».

Из анализа представленных документов следует, что грунт, приобретенный у ООО «Строй и К», 30.09.2019 списан на участок производства по объекту: <...> (в рамках исполнения договора от 02.07.2019 № 281/61) в количестве 490 м3.

В ходе проверки филиалом ПАО «Квадра-Генерирующая компания» налоговому органу представлены сведения, согласно которым работы в рамках исполнения договора от 02.07.2019 № 281/61 на объекте (<...>) окончены 07.09.2019, что подтверждаются записями в общем журнале работ «07.09.2019 посев трав газонных обыкновенных – 3280,19 м3» (т. 4, л. 5 – 31).

Таким образом, материалами проверки подтверждено, что щебень, песок и грунт приобретался у ООО «Строй и К» после завершения работ на строительном объекте в рамках исполнения договора от 02.07.2019 № 281/61, что свидетельствует об отсутствии необходимости приобретения товара (щебень, песок, грунт) у ООО «Строй и К».

То обстоятельство, что итоговый акт сдачи-приемки работ по форме КС-2 по договору от 02.07.2019 № 281/61 подписан 30.09.2019, вопреки доводам налогоплательщика, свидетельствует не о фактической дате окончания работ, а о дате предъявления выполненных работ к приемке заказчику, фактический ход работ на строительном объекте отражается в общем журнале работ, в котором сделана отметка об окончании работ 07.09.2019, при этом в указанную дату проведен завершающий этап благоустройства – посев газонной травы.

Документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Спец Трест № 15» ООО «Строй и К» представлены (договор, товарные накладные, счета-фактуры), однако информацию о поставщиках товара, поставленного в адрес ООО «Спец Трест № 15», ООО «Строй и К» не предоставило, несмотря на прямой запрос инспекции.

ООО «Спец Трест № 15» перечислило в адрес ООО «Строй и К» 768 600 руб. (за грунт, щебень, песок).

Из анализа выписок по расчетным счетам ООО «Строй и К» видно, что перечисление денежных средств с назначением платежа «за щебень, песок и грунт» произведено в адрес следующих организаций:

1) ООО «Мрия» – 2 153 010 руб. (в том числе НДС – 20 %) за щебень, песок.

Из анализа выписки по расчетным счетам ООО «Мрия» следует, что оно осуществляет перечисление денежных средств с назначением платежа «за щебень» в адрес ООО «Надежда» за щебень в размере 187 190 руб., в том числе НДС – 20 %. Из анализа выписки по расчетным счетам ООО «Надежда» установлено, что оно не осуществляло перечисление денежных средств в адрес контрагентов с назначением платежа за щебень;

2) ООО «Рельеф 67» – 3 441 740 руб. (без НДС) с назначением платежа за щебень, песок, грунт.

Из анализа выписки по расчетному счету ООО «Рельеф 67» видно, что оно осуществляет перечисление денежных средств за щебень и песок в адрес организаций ООО «Слава» (щебень и песок) и ООО «Мрия» (песок), за грунт перечислений не установлено;

3) ООО «Слава» – 891 220 рублей (в том числе НДС – 20 %) за щебень, песок.

Из анализа выписок по расчетным счетам ООО «Слава» видно, что оно не осуществляло перечисление денежных средств в адрес контрагентов с назначением платежа «за щебень и песок»;

4) ООО «Прима» – 677 380 руб. (в том числе НДС – 20 %) за песок.

Из анализа выписок по расчетным счетам ООО «Прима» усматривается, что оно не осуществляло перечисление денежных средств в адрес контрагентов с назначением платежа «за песок».

При этом проверкой установлено, что вышеуказанные организации осуществляют перечисление денежных средств в адрес индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют розничную торговлю продуктов питания и строительных материалов, а также осуществляют снятие наличных денежных средств с расчетных счетов.

При таких обстоятельствах следует признать, что из анализа выписок денежных средств по расчетным счетам ООО «Строй и К» и его контрагентов установлено, что у вышеуказанных организаций отсутствуют поставщики товара (щебня, песка, грунта), который в дальнейшем мог быть поставлен в адрес ООО «Спец Трест № 15». При этом на требование налогового органа о предоставлении документов о поставщиках товара ООО «Строй и К» сведения не представило.

Из данных ПК «АСК НДС-2» видно, что вышеуказанные контрагенты (которым денежные средства перечислялись ООО «Строй и К») отражают приобретение товаров (работ, услуг) у одного контрагента ООО «Кентекоптим» (записи сопоставлены с данным контрагентом), контрагентом которого отражено ООО «Рутейн».

На основе анализа банковских выписок по расчетным счетам ООО «Прима», ООО «Надежда», ООО «Сигментстрой» и ООО «Слава» установлено, что указанные организации в 2019 году не осуществляли перечисление денежных средств в адрес ООО «Кентекоптим», которое, в свою очередь, также не перечисляло денежные средства за товары (работы, услуги) в адрес ООО «Рутейн». В свою очередь ООО «Рутейн» в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года отражены налоговые вычеты по контрагенту ООО «Контакт-С» в сумме 101 029 538,08 руб. (100 %) по счету-фактуре, выписанному в 4 квартале 2017 года (от 30.11.2017 № 128) – записи не сопоставлены, так как ООО «Контакт-С» не отражена реализация товаров в адрес ООО «Рутейн» в 4 квартале 2017 года.

Таким образом, совокупность обстоятельств, установленных в ходе проверки, свидетельствует о том, что действия ООО «Спец Трест № 15» были направлены на получение налоговой экономии, выразившейся в необоснованном увеличении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по хозяйственным операциям с использованием реквизитов ООО «Строй и К» при отсутствии реальных экономических отношений, о чем тезисно свидетельствует следующее:

– ООО «Спец Трест № 15» при прочих равных условиях (например, цена за единицу измерения) приобретает аналогичный товар у постоянных поставщиков небольшими количествами, но по мере необходимости использования материалов при выполнении работ на строительных объектах;

– сделки, оформленные от имени ООО «Строй и К», не имеют разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их заключения и совершения, т.к. товар, приобретенный у ООО «Строй и К», был списан на объекты строительства после завершения работ на данных объектах;

– ООО «Спец Трест №15» не представлены документы о транспортировке товара с учетом того обстоятельства, что условиями договора, заключенного с ООО «Строй и К», предусмотрен самовывоз товара покупателем;

– из анализа выписок по расчетным счетам ООО «Строй и К» установлено перечисление денежных средств в адрес организаций: ООО «Прима», ООО «Надежда», ООО «Сигментстрой», ООО «Слава» и ООО «Ливадия», которыми не осуществлялось перечисление денежных средств в адрес организаций с назначением платежа «за щебень, песок, грунт», в связи с чем оно не могло осуществлять поставки данного товара в адрес ООО «Строй и К», соответственно и в адрес ООО «Спец Трест № 15»;

– обналичивание денежных средств по цепочке контрагентов ООО «Строй и К»;

– удельный вес налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС ООО «Строй и К», ООО «Контакт-С», ООО «Рутейн», ООО «Кентекоптим», ООО «Прима», ООО «Надежда», ООО «Сигментстрой», ООО «Слава» и ООО «Ливадия» составляет 99 %;

– суммы налогов в налоговых декларациях по НДС ООО «Строй и К», ООО «Контакт-С», ООО «Рутейн», ООО «Кентекоптим», ООО «Прима», ООО «Надежда», ООО «Сигментстрой», ООО «Слава» и ООО «Ливадия» исчислены в минимальном размере 1 %.

При этом в отношении организаций (ООО «Строй и К», ООО «Контакт-С», ООО «Рутейн», ООО «Кентекоптим», ООО «Прима», ООО «Надежда», ООО «Сигментстрой», ООО «Слава» и ООО «Ливадия»), участвующих в цепочках «схемных» операций, установлено наличие сведений о взаимозависимости организаций, составляющих цепочку несформированного источника НДС (совпадение IP адресов, один контактный телефон), в собственности отсутствуют объекты имущественного характера, земельных участков, транспортные средства, отсутствует перечисление денежных средств по цепочке контрагентов ООО «Строй и К» за товар, который был реализован в адрес ООО «Спец Трест № 15» в 2018 – 2019 годах.

С учетом изложенного суд первой инстанции по праву согласился с выводом налогового органа о том, что первичные документы (договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные) на поставку товаров между ООО «Спец Трест № 15» и ООО «Строй и К» составлены в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а также статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в связи с тем, что созданы формально в целях получения ООО «Спец Трест № 15» налоговой экономии в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по хозяйственным операциям с ООО «Строи и К», что исключает признание обоснованной налоговой выгоды.

Довод апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что налоговым органом при расчетах налоговых обязательств использовалась информация, содержащаяся не в КС- 2/КС-3, а в журнале общих работ, подлежит отклонению, так как акты КС-2/КС-3 составлены за период с 01.09.2019 по 30.09.2019 и не имеют четко установленных дат по выполнению тех или иных видов работ, что нельзя сказать о журнале общих работ, в котором работы указывались по наименованию/дате исполнения. К тому же необходимо отметить, что акты составлялись в конце отчетного периода (30.09.2019), что и позволяет в настоящий момент налогоплательщику ссылаться на продолжение выполнения данных работ вплоть до 30.09.2019. Однако, как следует из журнала общих работ, закончены они были именно 07.09.2019 и в дальнейшем не производились (записи отсутствуют).

ООО «Спарта».

Инспекцией в ходе проверки установлено, что ООО «Спарта» зарегистрировано 14.09.2018, юридический адрес: 214525, <...> Б. Учредитель и директор – ФИО12. Основной вид деятельности – «Торговля оптовая напитками» (ОКВЭД 46.34). Справки по форме 2-НДФЛ за 2018 – 2019 годы не представлялись. Имущество, транспорт и складские помещения на балансе в период 2018 – 2019 годов отсутствовали.

Согласно информации из Единого реестра членов СРО, размещенной в сети Интернет (http://reestr.nostroy.ru), ООО «Спарта» не являлось членом саморегулируемых организаций.

ООО «Спец Трест № 15» по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО «Спарта» представлены следующие документы:

– договор подряда от 03.06.2019 № 01-06/19, согласно которому ООО «Спец Трест № 15» (заказчик) поручает, а ООО «Спарта» (подрядчик) принимает на себя обязательства выполнить строительно-монтажные работы по возведению конструкций крыши скатной с устройством кровельного покрытия административного здания по адресу: <...>. Начало производства работ – с момента подписания; окончание производства работ – 31.07.2019. Стоимость работ составляет 342 000 руб. (в том числе НДС 20 %);

– договор подряда от 01.07.2019 № 02-07/19, согласно которому ООО «Спец Трест № 15» (заказчик) поручает, а ООО «Спарта» (подрядчик) принимает на себя обязательства выполнить строительно-монтажные работы по возведению конструкций крыши скатной с устройством кровельного покрытия административного здания по адресу: <...>. Начало производства работ – с момента подписания; окончание производства работ – 31.08.2019. Стоимость работ составляет 586 000 руб. (в том числе НДС 20 %);

– договор подряда от 30.08.2019 № 03-08/19, согласно которому ООО «Спец Трест № 15» (заказчик) поручает, а ООО «Спарта» (подрядчик) принимает на себя обязательства выполнить строительно-монтажные работы по возведению конструкций крыши скатной с устройством кровельного покрытия административного здания по адресу: <...>. Начало производства работ – с момента подписания; окончание производства работ – 30.09.2019. Стоимость работ составляет – 270 000 руб. (в том числе НДС 20 %).

В ходе проверки установлено, что ООО «Спец Трест № 15» по договору купли-продажи от 10.11.2018 б/н у ФИО13 было приобретено нежилое здание – производственный корпус незавершенного строительства.

В период 2018 – 2019 годов ООО «Спец Трест № 15» приобретались строительные материалы для ремонтных работ нежилого здания: трубы, цемент, арматура, блоки, плиты, доски, электроды, пароизоляция, грунтовка антикоррозийная и др.

В ходе проверки проведены допросы сотрудников ООО «Спец Трест № 15», из которых установлено, что ремонтные работы производственного корпуса осуществлялись как силами ООО «Спец Трест № 15», так и с привлечением сторонних физических лиц для выполнения работ по возведению 2-го этажа нежилого здания.

В ходе допроса (протокол допроса от 01.07.2021 № 17/29) генеральный директор ООО «Спец Трест № 15» ФИО9 сообщил, что ООО «Спец Трест № 15» привлекало ООО «Спарта» для реконструкции нежилого здания. ФИО9 указал, что данную организацию свидетелю порекомендовали, но пояснить чья именно рекомендация, не смог. ФИО9 сообщил, что сотрудники ООО «Спец Трест № 15» принимали участие в выполнении работ по ремонту нежилого здания (сварка лестницы, закладные конструкции). Все материалы для ремонта нежилого здания приобреталось ООО «Спец Трест № 15» самостоятельно.

Сотрудник ООО «Спец Трест № 15» ФИО14 (протокол допроса от 28.05.2021 № 17/110) пояснил, что принимал участие в выполнении ремонта нежилого здания, а именно осуществлял сварочные работы (сваривал ворота и лестницу пожарную). Свидетель пояснил, что реконструкцией здания занимались наемные рабочие, но от лица какой организации свидетелю не известно. Также указал, что ООО «Спарта» свидетелю не знакомо.

В ходе допроса (протокол допроса от 28.04.2021 №17/87) сотрудник ООО «Спец Трест № 15» ФИО15 сообщил, что работал в ООО «Спец Трест № 15» с мая по сентябрь 2019 года в должности сварщика, принимал участие в реконструкции нежилого здания. На объекте работали сотрудники ООО «Спец Трест № 15», а именно ФИО16, ФИО17, ФИО18 и др. Контроль за ходом выполнения работ осуществлял ФИО22 и ФИО9 Свидетелю ООО «Спарта» не знакомо.

Как следует из допроса (протокол допроса от 29.04.2021 № 17/91) сотрудника ООО «Спец Трест № 15» ФИО19, он работал в организации в период с апреля по июнь 2019 года в должности машиниста автокрана. Свидетель пояснил, что кровельные работы при реконструкции нежилого здания выполнялись наемными физическими лицами. Сотрудники ООО «Спец Трест № 15» выполняли следующие работы – сварочные, монтажные, лично свидетель автокраном подавал металлоконструкцию.

В рамках проверки установлено, что численность сотрудников ООО «Спец Трест № 15» за 2019 год составляла 24 человека, в том числе: инженер по сварке, производитель работ, мастер СМР, изолировщик на термоизоляцию – 2 чел., плотник – 6 чел., штукатур – 1 чел., каменщик – 1 чел., подсобный рабочий – 15 чел. и др.

Таким образом, из показаний сотрудников ООО «Спец Трест № 15» следует, что общество выполняло работы по реконструкции нежилого здания как собственными силами, так и с привлечением физических лиц, ООО «Спарта» свидетелям неизвестно.

ООО «Спарта» в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года отражено приобретение товаров (работ, услуг) у ООО «Фотина» (что составляет 100 % от общего числа заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов), которое, в свою очередь, отражает приобретение товаров (работ, услуг) у ООО «ФК «Таурус», в свою очередь, ООО «ФК «Таурус» отражено приобретение товаров (работ, услуг) у ООО «Берегиня».

Аналогичная цепочка «схемных» операций установлена за 4 квартал 2018 года и 3 квартал 2019 года с использованием технических организаций – ООО «АДМ Энергия», ООО «Фотина», ООО «ФК «Таурус» и ООО «Берегиня» (подробно участие ООО «Спец Трест № 15» в указанной «схемной» цепочке описано в эпизоде по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО «АДМ Энергия».

При этом в ходе проверки ни ООО «Спарта», ни ООО «Спец Трест № 15» не представлены техническая и проектно-сметная документация, а также информация о привлечении субподрядных организациях или физических лиц ООО «Спарта».

В подтверждение факта выполнения работ ООО «Спарта» обществом представлены счета-фактуры и акты о приемке выполненных работ, в которых в графе «наименование работ» указан только комплекс работ без указания конкретного вида работ, объемов, материалов, использованных при выполнении работ, что не соответствует обычному оформлению документов при реальных подрядных отношениях, в которых в целях контроля за качеством и объема выполненных работ существенными условиями являются виды и объемы указанных работ.

Совокупность обстоятельств, установленных в ходе проверки, свидетельствует о том, что действия ООО «Спец Трест № 15» были направлены на получение налоговой экономии, выразившейся в необоснованном увеличении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по хозяйственным операциям с ООО «Спарта» при отсутствии реальных экономических отношений, а именно:

– невозможность реального осуществления ООО «Спарта» указанных операций с учетом объема материальных и трудовых ресурсов, экономически необходимых для выполнения строительных работ на объекте ООО «Спец Трест № 15»;

– отсутствие необходимых условий в ООО «Спарта» для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств;

– руководитель ООО «Спарта» не получал доход в 2018 – 2019 годах, что свидетельствует об отсутствии реальной хозяйственной деятельности общества;

– ООО «Спарта» не является членом саморегулируемых организаций, доказательств наличия квалифицированного персонала, строительного оборудования у указанной организации не имеется;

– ООО «Спарта» представлены налоговые декларации по НДС с высоким удельным весом налоговых вычетов, суммы налогов перечислены в минимальных размерах;

– по расчетному счету ООО «Спарта» отсутствует перечисление денежных средств, связанных с ведением реальной хозяйственной деятельности организации (перечисление на выплату заработной платы, платежи по договору аренды, платежи за спецодежду, платежи за телефонную связь и др.);

– анализ банковских выписок показал, что ООО «Спарта» осуществляет снятие наличных денежных средств, перечисление денежных средств со счета осуществляется в адрес ООО «АДМ-Энергия». В дальнейшем денежные средства перечисляются в адрес индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют снятие наличных денежных средств;

– согласно банковским выпискам по расчетным счетам ООО «Спарта» в назначении платежей отсутствуют перечисления за «выполнение строительных работ», что свидетельствует о том, что выполнение указанных работ не является обычным для указанного контрагента;

– ООО «Спарта» для формирования сомнительных налоговых вычетов использована цепочка «схемных» операций с участием технических организаций: ООО «ФК «Таурус», ООО «Фотина» и ООО «Берегиня».

Указанная цепочка «схемных» операций за 3 квартал 2019 года для формирования сомнительных налоговых вычетов с участием технических организаций (ООО «ФК «Таурус», ООО «Фотина» и ООО «Берегиня») использовалась налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (4 квартал 2018 года, 3 квартал 2019 года) при создании формального документооборота по взаимоотношениям с ООО «АДМ Энергия»;

– при проведении мероприятий налогового контроля установлено, что IP-адрес, с которого осуществлялась отправка отчетности в налоговый орган по ООО «Спарта», совпадает с IP-адресом ООО «Фотина» и ООО «ФК «Таурус», при этом налоговая отчетность от имени ООО «Спарта», ООО «Фотина» и ООО «ФК «Таурус» представлялась одним представителем – ФИО20

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно посчитал, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реального характера осуществляемых хозяйственных операций по взаимоотношениям ООО «Спец Трест № 15» с ООО «Спарта», создании формального документооборота между указанными организациями, а, значит, первичные документы (акты о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ и затрат, УПД) на выполнение строительных работ между ООО «Спец Трест № 15» и ООО «Спарта» составлены в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а также статей 169, 171, 172, 252 НК РФ в связи с тем, что созданы формально в целях получения ООО «Спец Трест № 15» налоговой экономии в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по хозяйственным операциям с ООО «Спарта».

Как верно указал суд первой инстанции, судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» разъяснено, какие действия могут быть квалифицированы как недобросовестные или неразумные, и, что к числу таковых, в частности, должны быть отнесены:

а) знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах;

б) непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;

в) совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка).

Поскольку для целей налогообложения оцениваются последствия исполнения сделок, а также юридические факты, возникающие в гражданском (хозяйственном) обороте, то применяемый в обороте стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях.

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов).

Как правило, организации, встраиваемые в цепочку между субъектами, осуществляющими действительное исполнение, и создаваемые для противоправной цели – для вывода прибыли в «серую зону» и ее обналичивания, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, а доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены ввиду отсутствия имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами путем предоставления обеспечения исполнения по сделке. Такие компании в обоснование опыта, эффективности коммерческой практики не могут сослаться на значимый период ведения деятельности, а также на опыт своих учредителей, поскольку учреждаются преимущественно физическими лицами, не обладающими таковым опытом.

Необходимость учета деловой репутации, особенно в области проведения строительных работ, предусмотрена, в частности, позициями Верховного Суда Российской Федерации, изложенными в определениях от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 и от 28.05.020 № 305-ЭС19-16064.

В данном случае при проведении проверки и в ходе рассмотрения дела обществом не обусловлена необходимость привлечения в качестве подрядной организации ООО «Спарта» с учетом того, что указанная организация в области строительства не обладает ни деловой репутацией, ни соответствующим персоналом, ни средствами для выполнения строительных работ.

Применение налоговой реконструкции в данном случае невозможно исходя из следующего.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 разъяснено, что исходя из необходимости реализации публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиком (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления Пленума № 53).

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Исходя из позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, при умышленном встраивании налогоплательщиком «технических» компаний налоговая реконструкция правомерна в случае, когда он сам представил документы, позволяющие определить размер реальных операций.

В ситуации, когда налоговым органом представлены доказательства участия налогоплательщика в организации схемы уклонения от уплаты налогов с помощью «технических» компаний, налогоплательщик, для применения реконструкции должен был в ходе налоговой проверки или на стадии возражений на акт проверки, способствовать выявлению и подтверждению этих сумм (представлять документы, расчеты, взаимодействовать с реальными исполнителями и техническими компаниями), а также определить и подтвердить суммы, которые были уплачены фактическим исполнителям за услугу, и отделить их от сумм, относящихся к «теневому обороту». При этом налогоплательщик вправе учесть расходы лишь в той части, на которую не распространялась схема обналичивания на всех стадиях и которая действительно являлась оплатой фактически оказанных услуг.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что на стадии налоговой проверки налогоплательщик содействовал в устранении потерь казны путем раскрытия сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Налогоплательщиком не представлены доказательства того, что им не было допущено искажение сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ, что обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона, то есть с надлежащим лицом. Также налогоплательщиком не доказано, что основной целью совершения выявленных в ходе проверки хозяйственных операций с указанным контрагентом не являлось уменьшение налоговой обязанности.

При этом налогоплательщик не опроверг доказательства, полученные налоговым органом в ходе проверки и подтверждающие, что ООО «Спарта» не могло фактически выполнить условия заключенных с ним договоров.

С учетом изложенного суд первой инстанции справедливо согласился с мнением налогового органа о том, что произвольное, не мотивированное и не основанное на письменных доказательствах предоставление налогоплательщику возможности налоговой реконструкции будет противоречить как налоговому законодательству, так и позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981.

ИП ФИО3

Результатами налоговой проверки установлены следующие обстоятельства.

ФИО3 в период 2015 – 2019 годов являлась сотрудником ООО «Спец Трест № 15», работая в должностях инженера по ТБ и ТО, начальника отдела снабжения.

ФИО3 зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя 02.02.2015, основной вид деятельности «Аренда и лизинг прочего автомобильного транспорта и оборудования (ОКВЭД 77.39.11)».

ФИО3 11.02.2015 заключила с ООО «Спец Трест № 15» договор купли-продажи № 3/2015 экскаватора-погрузчика VOLVO BL 61, стоимостью 400 000 руб., однако денежные средства в оплату спецтехники были перечислены лишь частично в размере 200 000 руб. (11.02.2015), что не соответствует условиям договора между ООО «Спец Трест №15» и ИП ФИО3

При этом через несколько дней поле заключения договора купли-продажи 17.02.2015 ООО «Спец Трест № 15» перечисляет в адрес ИП ФИО3 арендную плату за указанный экскаватор-погрузчик, всего за 2015 год за аренду указанного экскаватора обществом перечислены денежные средства в размере 1 706 000 руб.

Таким образом, общество, реализуя в адрес своего сотрудника ФИО3 принадлежащий ему экскаватор-погрузчик, действовало формально, так как нуждаемость в использовании указанной техники у общества не прекратилась, что подтверждается тем обстоятельством, что через несколько дней после его реализации обществом уже осуществлен платеж в адрес ФИО3 за аренду указанной техники, при этом стоимость аренды была значительно выше, чем стоимость реализации (с учетом также того обстоятельства, что ФИО3. произведена оплата 50 % стоимости экскаватора).

Также результатами проверки установлено, что в 2015 году указанная техника передавалась в аренду исключительно ООО «Спец Трест № 15».

В 2016 году на расчетный счет ИП ФИО3 поступают денежные средства от ООО «Спец Трест № 15» с назначением платежа – за оказание услуг строительной техникой в размере 2 093 000 руб., что составляет 86 % от общей суммы поступивших денежных средств на расчетный счет ИП ФИО3 за 2016 год.

ИП ФИО3 в 2016 году за денежные средства, поступившие на расчетный счет от ООО «Спец Трест № 15», приобретен автокран МАЗ-5337 КС 3577-3 (договор купли-продажи с ФИО21 от 27.04.2016 № 1341/2016).

Указанный автокран также сдается в аренду ООО «Спец Трест № 15», которое в 2016 году является основным арендатором спецтехники ИП ФИО3

В 2017 году на расчетный счет ИП ФИО3 поступают денежные средства от ООО «Спец Трест № 15» с назначением платежа – за оказание услуг строительной техникой в размере 3 082 500 руб., что составляет 97 % от общей суммы поступивших денежных средств на расчетный счет ИП ФИО3 за 2017 год.

В 2018 году на расчетный счет ИП ФИО3 поступают денежные средства от ООО «Спец Трест № 15» с назначением платежа – за оказание услуг строительной техникой в размере 1 872 000 руб., что составляет 99 % от общей суммы поступивших денежных средств на расчетный счет ИП ФИО3 за 2018 год.

В 2019 году на расчетный счет ИП ФИО3 поступают денежные средства от ООО «Спец Трест № 15» с назначением платежа – за оказание услуг строительной техникой в размере 3 524 000 руб., что составляет 67 % от общей суммы поступивших денежных средств на расчетный счет ИП ФИО3 за 2019 год, а также от ООО «Смит-Ярцево» (основной поставщик материалов ООО «Спец Трест № 15») в сумме 1 600 000 руб., что составляет 30,4 % от общей суммы поступивших денежных средств на расчетный счет ИП ФИО3

Из анализа выписки по расчетному счету ИП ФИО3 видно, что отсутствуют перечисления денежных средств в адрес индивидуальных предпринимателей и организаций с назначением платежей за ремонт, обслуживание и за место хранения строительной техники.

При этом в ходе проверки установлено, что местом хранения спецтехники была территория ООО «Спец Трест № 15», кроме того, сотрудники общества осуществляли обслуживание и управление техникой.

Так, в ходе допроса бывшего сотрудника ООО «Спец Трест № 15» (протокол допроса от 10.02.2022 № 14/14) ФИО19 установлено, что он в апреле – июне 2019 года работал в ООО «Спец Трест № 15», управлял автокраном МАЗ КС 3577. Во время работы в ООО «Спец Трест № 15» управлял вышеуказанным автокраном каждый день, только на автокране и работал. Данный автокран был арендован ООО «Спец Трест № 15» у ФИО3, которая работала в ООО «Спец Трест № 15». Свидетель указал, что автокран обслуживал самостоятельно (например, красил автокран по распоряжению механика). Место стоянки автокрана была территория ООО «Спец Трест № 15». ФИО19 указал, что в период апрель – июнь 2019 года автокран другим организациям не передавался, так как свидетель работал каждый день на вышеуказанном автокране.

Указанные свидетельские показания подтверждены представленными обществом путевыми листами за 2019 год.

Кроме того, из анализа путевых листов следует, что в период январь – май 2019 года сотрудники ООО «Спец Трест № 15» также работали на экскаваторе-погрузчике VOLVO BL61B с рег. номером <***>, который находится в собственности у ФИО3, в частности:

– путевой лист от 11.03.2019 № б/н, согласно которому водитель ФИО22 работал на экскаваторе-погрузчике VOLVO BL61B с рег. номером <***> – 11.03.2019, 12.03.2019,13.03.2019, 15.03.2019.

– путевой лист от 04.04.2019 № б/н, согласно которому водитель ФИО23 работал на экскаваторе-погрузчике VOLVO BL61B с рег. номером <***> – 04.04.2019, 11.04.2019,12.04.2019, 29.04.2019.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно посчитал, что фактически реализация экскаватора-погрузчика ООО «Спец Трест № 15» в адрес взаимозависимого лица ИП ФИО3 была произведена формально, дальнейшее приобретение автокрана осуществлялось за счет полученных денежных средств на расчетный счет ИП ФИО3 от ООО «Спец Трест № 15», общество являлось основным арендатором указанной техники. Таким образом, вся полученная выручка ИП ФИО3 от сдачи спецтехники в аренду покупателям непосредственно получена самим ООО «Спец Трест № 15».

Взаимозависимость и согласованность действий ООО «Спец Строй № 15» и ИП ФИО3 позволила руководителю проверяемого лица оказывать влияние как на деятельность ООО «Спец Трест № 15» в качестве его руководителя, так и на деятельность ФИО3 в качестве индивидуального предпринимателя, и, как следствие, позволило обществу уменьшать свои налоговые обязательства по уплате налога на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В данной ситуации необоснованность налоговой выгоды заключается в следующем.

В 2018 – 2019 годах ИП ФИО3 являлась плательщиком УСН (объект налогообложения доходы минус расходы).

В ходе проверки проанализированы представленные банками IP-адреса, которые использовались для соединения «Банк-Клиент» ИП ФИО24 и ООО «Спец Трест № 15», в результате чего установлено совпадение IP-адресов ИП ФИО24 и ООО «Спец Трест №15» (82.140.65.186).

В связи с тем, что ИП ФИО3 применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов), ставка налога применялась в размере 7 %, в свою очередь ООО «Спец Трест № 15» применяет общий режим налогообложения и уплачивает налог на прибыль организаций по налоговой ставке 20 %.

Таким образом, ИП ФИО3, получив доход в виде арендных платежей (в том числе от ООО «Спец Строй № 15») за 2018 – 2019 годы, уплатила в бюджет налог в размере – 471 922 руб., в том числе за 2018 год – 125 759 руб., за 2019 год – 346 163 руб.

В тоже время ООО «Спец Строй № 15», уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму расходов в виде арендных платежей на 4 741 900 руб. (в том числе за 2018 год – 2 760 000 руб., за 2019 год – 1 981 900 руб.), не исчислило налог на прибыль по ставке 20 % в сумме 948 380 руб. (в том числе за 2018 год – 552 000 руб., за 2019 год – 396 380 руб.).

Следовательно, как обоснованно указал суд первой инстанции, сделки по реализации автотранспорта ООО «Спец Строй № 15» были заключены с ФИО3 формально для создания видимости реальности оказания услуг по аренде ИП ФИО3 с целью завышения расходной части по налогу на прибыль ООО «Спец Трест № 15».

В результате проверки установлено, что ООО «Спец Трест № 15» допущены нарушения положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и допущены искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, выразившихся в неправомерном отражении в налоговом учете формальных операций по аренде спецтехники у взаимозависимого лица (ИП ФИО3), что позволило проверяемому налогоплательщику уменьшить налоговую базу и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете и налоговой отчетности общества, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ является недопустимым, на основании чего доходы ИП ФИО3 и ООО «Спец Трест № 15» объединены обоснованно.

В связи с этим расчет дохода ООО «Спец Трест № 15» за 2018 – 2019 годы был произведен инспекцией с учетом дохода, полученного ИП ФИО3

При расчете суммы налоговой экономии ООО «Спец Трест № 15» налоговым органом учтены расходы, понесенные ИП ФИО3 в 2018 – 2019 годах (банковская комиссия, оплата страховых взносов, оплата за приобретение транспортного средства МУ-320), указанные суммы учтены при определении заниженной налоговой базы по налогу на прибыль и НДС общества.

При рассмотрении настоящего дела управлением вынесено решение от 15.02.2023 № 2, которым решение инспекции о привлечении ООО «Спец Трест № 15» к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 № 14/19 отменено в части доначисления налога прибыль в сумме 471 922 руб., начисления пени в размере 183 101,79 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 40 905 руб.

Указанное решение вынесено в связи с позицией Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 24.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713 по делам № А66-1193/2019 и А66-1735/2019, в связи с необходимостью единого методологического подхода налоговых органов к определению действительных налоговых обязательств при выявлении схем «дробления бизнеса», определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика – организатора данной схемы, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Согласно данной позиции в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности решения инспекции с учетом внесенных в него изменений решением управления от 15.02.2023 № 2.

Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе общества, изучены апелляционной инстанцией, они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, а лишь сводятся к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

При этом доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта, в жалобе общества не приведено, а судом апелляционной инстанции не установлено.

В тоже время суд апелляционной инстанции не может не согласиться с доводами инспекции, изложенными в апелляционной жалобе, в отношении признания судом первой инстанции недействительным решения инспекции от 12.05.2022 № 14/19 в части:

– доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 821 755 руб., начисления пени за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость в размере 700 409,45 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 182 175 руб.,

– доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 245 754,80 руб., начисление пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в размере 483 341,48 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 124 575,48 руб.

Свою позицию инспекция обосновывает минимальной налоговой нагрузкой контрагента общества – ООО «Гарант», последующем обналичиванием денежного потока и отсутствием источника формирования НДС по спорной цепочке: работы выполнены лицом, применяющим специальный налоговый режим, а иные контрагенты не осуществляли реальной хозяйственной деятельности и не уплачивали НДС в бюджет, заявлены в декларации с единственной целью – искусственного создания прав на вычет.

Принимая в обжалуемой управлением части судебный акт в пользу общества, суд первой инстанции исходил из того, что ООО «Гарант» полностью отражены операции по спорной сделке в бухгалтерском и налоговом учете, особенностей расчетов между сторонами при заключении спорной сделки, либо дальнейшего обналичивания ООО «Гарант» полученных от налогоплательщика денежных средств инспекцией не установлено, в связи с чем суд посчитал, что поведение общества отвечало стандарту разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, и коммерческой осмотрительности.

Между тем, по мнению суда апелляционной инстанции, судом не учтено следующее.

Согласно материалам дела обществом отражены налоговые вычеты по НДС по контрагенту ООО «Гарант» в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года – 4 квартал 2019 года в сумме 1 821 754,80 руб.

В ходе анализа налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года ООО «Гарант» установлено, что удельный вес налоговых вычетов по НДС в его декларации составляет 99 %, в разделе 8 в налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2019 года установлено наличие взаимоотношений с организациями, относящимися к категории «технически» (88 %), из которых:

– ООО «Стройвид» (ИНН <***>) (доля налоговых вычетов 47 % из 88 %),

– ООО «Спецстройинвест» (ИНН <***>) (доля налоговых вычетов 41 % из 88 %, а далее по цепочке вновь то же ООО «Стройвид»).

При этом суммы налога в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года исчислены ООО «Гарант» в минимальном размере (к уплате за 3 квартал 2019 года – 50 668 руб.).

В результате анализа сведений из ПК «АСК НДС-2» установлены цепочки «схемных» операций с участием ООО «Спец Трест № 15», ООО «Гарант» и последующих звеньев, отраженных в налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2019 года:

– ООО «Спец Трест № 15» (вычет НДС – 1 791 182 руб.) – ООО «Гарант» (ИНН <***>) (вычет НДС – 1 791 182 руб.) – ООО «Стройвид» (ИНН <***>) (вычет НДС – 1 096 420 руб.) – ООО «Арион» (ИНН <***>) (вычет НДС – 2 194 993 руб.) – ООО «Вертолет» (ИНН <***>) (вычет НДС – 2 477 791 руб.), которое в свою очередь отражает налоговые вычеты по организациям: ООО «Акватория» (ИНН <***>) (вычет НДС – 310 266 руб., записи не сопоставлены), ООО «Пантера» (ИНН <***>) (вычет НДС – 310 266 руб., записи не сопоставлены), ООО «ТД МИЛК ПРОДАКТС» (ИНН <***>) (вычет НДС – 307 283 руб., записи не сопоставлены), ООО «Открытие» (ИНН <***>) (вычет НДС – 307 283 руб., записи не сопоставлены).

– ООО «Спец Трест № 15» (вычет НДС – 1 791 182 руб.) – ООО «Гарант» (ИНН <***>) (вычет НДС – 1 791 182 руб.) – ООО «Спецстрйинвест» (вычет НДС – 658 331 руб.). В свою очередь ООО «Гарант» отражает налоговые вычеты в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года по счетам-фактурам, выписанным ООО «Спецстройинвест» в 1 квартале 2019 года на сумму 3 500 000 руб., в т.ч. НДС – 583 333,33 руб., и по счетам-фактурам, выписанным в 3 квартале 2019 года, на сумму 2 249 984 руб., в т.ч. НДС – 374 997,33 руб.

ООО «Спецстройинвест» в свою очередь заявляет налоговые вычеты по контрагенту ООО «Стройвид» (вычет – НДС 661 644 руб.) – ООО «Строительно-монтажное предприятие» (ИНН <***>) (вычет НДС – 1 360 477 руб.) – ООО «Промстандарт» (ИНН <***>) (вычет НДС – 5 227 892 руб.), которое в свою очередь отражает налоговые вычеты по организациям: ООО «Комплайф» (ИНН <***>) (вычет НДС – 268 500 руб., записи не сопоставлены), ООО «Самарские продукты» (ИНН <***>) (вычет НДС – 268 500 руб., записи не сопоставлены), ООО «Электроснаб» (ИНН <***>) (вычет НДС – 268 500 руб., записи не сопоставлены), ООО «ТД МИЛК ПРОДАКТС» (ИНН <***>) (вычет НДС – 268 500 руб., записи не сопоставлены). ООО «Вертикаль» (ИНН <***>) (вычет НДС – 268 500 руб., записи не сопоставлены).

Вышеуказанные организации являлись «техническими», налоги не уплачивали и спорные работы не выполняли.

С расчетных счетов ООО «Гарант» перечислялись денежные средства за работы (ООО «Спецстройинвест» (сведения о доходах за 2019 год представлены на 1 человека, с дальнейшим обналичиванием денежных средств), выдача займа, ремонт тепловых сетей (ООО «Инженер-М» без НДС, с дальнейшим обналичиванием денежных средств), выдача наличных денег в банкомате и прочие. Перечисление денежных средств в адрес ООО «Стройвид» не осуществлялось.

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020).

К обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономической источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064, пункт 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020).

В настоящем случае установлены обстоятельства, дающие основание полагать, что экономический источник вычета (возмещения) налога налогоплательщиком в части стоимости строительно-монтажных работ, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.

В рассматриваемом случае судом не учтено, что информированность общества о нарушениях своего контрагента ООО «Гарант» очевидна, как и осведомленность общества о реальном исполнителе по сделке – ООО «Инженер-М», применяющем упрощенную систему налогообложения.

Так, в отношении ООО «Гарант» установлено следующее.

Дата постановки на учет – 03.11.2017, юридический адрес: 215805. <...>. Юридический адрес организации является местом жительства директора и учредителя ООО «Гарант» ФИО25. Основной вид деятельности – 41.20 «Строительство жилых и нежилых зданий».

У ООО «Гарант» отсутствуют в собственности земельные участки, объекты недвижимого имущества, транспортные средства.

Справки на сотрудников по форме 2-НДФЛ ООО «Гарант» за 2018 – 2019 годы предоставлялись на 3-х человек: ФИО26, ФИО27 и ФИО25.

Присутствовавший в ходе судебного заседания директор общества показал, что находился на объекте строительства, у ООО «Гарант» и ООО «Инженер-М» были разные эмблемы на специализированной одежде, а, значит, он видел и осознавал, что работы выполнялись сотрудниками ООО «Инженер-М».

Кроме того, выполнение спорных работ исключительно силами ООО «Инженер-М» подтверждается письменными доказательствами по делу.

В рамках контрольных мероприятий был исследован не только лишь общий журнал работ, но также акты выполненных работ, расчетные счета и т. д., что нашло свое отражение как в решении инспекции (начиная со стр. 67), так и в решении управления (начиная со стр. 20).

В результате анализа актов выполненных работ (ПАО «Квадра-Смоленская генерация» ООО «Спец Трест № 15» и ООО «Спец Трест № 15» ООО «Гарант») установлена аналогичная стоимость выполненных работ без какой-либо наценки со стороны ООО «Спец Трест № 15», что свидетельствует об отсутствии деловой цели сделки между ООО «Гарант» и ООО «Спец Трест № 15».

ПАО «Квадра-Смоленская генерация» представлен общий журнал работ, из которого видно, что ответственными лицами на строительном объекте являлись ФИО28 – начальник производственного участка ООО «Спец Трест № 15» и ФИО29 – прораб ООО «Спец Трест № 15».

Также в общем журнале работ указано, что ответственным за проведение строительных работ является ФИО29

В ходе проверки установлено, что записи в общем журнале работ по реконструкции участка теплосети № 3 от тк3к2 до 3к4, 1 этап, в г. Смоленск, Промышленный район, 25 сентября (инв. №2436) занесены прорабом ФИО29, который не являлся сотрудником ООО «Гарант».

Согласно Федеральной базе данных МИ ФНС России по ЦОД «Сведения о физических лицах» на имя ФИО29 представлялись справки 2-НДФЛ за период 2016 – 2019 годов только ООО «Инженер-М».

При этом в общем журнале работ отсутствуют записи о лицах, выполняющих работы по реконструкции участка теплосети № 3 от тк3к2 до 3к4, 1 этап, в <...> (инв. № 2436) от имени ООО «Гарант».

На указанном объекте работали только сотрудники ООО «Инженер-М», что подтверждается представленным журналом о проведении инструктажа.

Вышеуказанные письменные доказательства (общий журнал работ и журнал о проведении инструктажа) согласуются со свидетельскими показаниями сотрудников ПАО «Квадра-Смоленская генерация», в должностные обязанности которых входил контроль за выполняемыми работами.

Так, инспекцией проведен допрос сотрудника филиала ПАО «Квадро-Смоленская генерация» ФИО30 (протокол допроса от 01.06.2021 № 17/111 ), в результате которого он пояснил, что в 2019 году являлся сотрудником филиала ПАО «Квадро-Смоленская генерация» в должности мастера, в должностные обязанности входило проверка проектной документации (проверка объемов в сметной документации, контроль за ходом строительства, проверка объемов в актах выполненных работ, проверка исполнительной документации).

ФИО30 в ходе допроса отметил, что участки реконструкции тепловой сети № 3 от 3к2 до 3к4 по ул. 25 Сентября были разделены на 2 этапа, соответственно на два договора подряда, с целью сокращения сроков работы на объекте, т.к. работы выполнялись по участкам реконструкции теплосети одновременно, часть работ (2 этап) выполняло ООО «Спец Трест № 15», а работы по 1 этапу выполняла субподрядная организация, привлекаемая ООО «Спец Трест № 15», а именно ООО «Инженер-М». При этом указал, что ООО «Гарант» ему не знакомо.

Проведен допрос сотрудника филиала ПАО «Квадро-Смоленская генерация» ФИО31 (протокол допроса от 18.02.2022 № 14/24), согласно которому он в 2019 году работал в филиале ПАО «Квадро-Смоленская генерация» в должности главного инженера ПП «Тепловые сети». В его должностные обязанности входило составление графика ремонта теплосетей, контроль над осуществлением ремонтной деятельности подразделения. Также ФИО31 указал, что им осуществлялся контроль со стороны заказчика за соблюдением техники безопасности подрядных организаций, а также контроль над принимаемыми материалами на объекте строительства: реконструкция участка теплосети № 3 от 3к2 до 3к4 (800 мм, 240 м), I и 2 этап, Промышленный район, ул. 25 Сентября. Строительный контроль со стороны заказчика на вышеуказанном объекте осуществлялся ФИО30 Свидетель также отметил, что в документах фигурировало ООО «Гарант» как субподрядная организация ООО «Спец Трест № 15». От лица ООО «Гарант» контроль за выполнением работ осуществлялся ФИО29 Свидетель указал, что знаком с ФИО32, т.к. он являлся представителем ООО «Гарант» и ООО «Инженер-М». С ФИО32 напрямую заключались договоры по выполнению работ по другим объектам, но ФИО32 не являлся руководителем ООО «Гарант». ФИО32 присутствовал на объекте строительства (<...> этап). В его функции входило осуществлять контроль над поставкой материалов, также ФИО32 присутствовал на планерках по вопросам выполнения работ на вышеуказанном объекте.

ФИО31 также пояснил, что знаком с ФИО29, т.к. работали с ним и по другим объектам как от имени ООО «Инженер-М». Как сотрудник ООО «Гарант» ФИО29 работал на объектах: <...> этап, и на объекте строительства <...>. Также свидетель указал, что с ФИО25 не знаком, данное лицо на объекте строительства <...> этан не присутствовало.

Кроме того, при проверке установлено, что в спорный период ООО «Гарант» и ООО «Инженер-М» были подконтрольны одному физическому лицу – ФИО25.

Так, учредителем ООО «Инженер-М» в проверяемом периоде являлась ФИО25 с 30.07.2012 по 12.04.2016, с 03.08.2017 по 13.09.2021 (доля 80 %). Она же являлась директором и учредителем ООО «Гарант».

Показания свидетеля ФИО32 (директора ООО «Инженер-М»), полученные в ходе судебного заседания 03.03.2023, подтверждают позицию налогового органа о том, что владелец бизнеса ФИО25 (бенефициар – учредитель) принимала решения и выбирала организацию, от имени которой необходимо заключить договор с обществом. ФИО33 также показал, что работники на спорном объекте были полностью от ООО «Инженер-М», а техника ООО «Гарант». При этом свидетель не отрицал, что для ООО «Инженер-М» обычной практикой является и самостоятельное привлечение техники по договорам.

Обе фирмы, подконтрольные ФИО25 (ООО «Гарант» и ООО «Инженер-М»), не имеют собственного имущества, земельных участков и транспортных средств.

ООО «Гарант» также не имеется сотрудников для выполнения работ на спорном объекте.

В свою очередь ООО «Инженер-М» обладало квалифицированным персоналом.

Таким образом, в отношении деловой привлекательности именно ООО «Инженер-М» находится в очевидном приоритете, но поскольку данная фирма применяет УСНО, то общество, заключая спорную сделку, руководствовалось исключительно доминирующим налоговым мотивом, осознанно приняв на себя сопутствующие риски.

Как пояснил в суде апелляционной инстанции представитель общества, на ООО «Гарант» ему указал заказчик – ПАО «Квадро-Смоленская генерация».

При этом у суда апелляционной инстанции возник вопрос, почему в такой ситуации данное лицо не было надлежащим образом проверено обществом, а сразу заключен договор на выполнение работ с лицом, которое не имеет для этого никаких возможностей.

Кроме того, в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля выявлено, что в действительности работы по реконструкции теплосети по адресу: <...> в период 18.06.2019 – сентябрь 2019 года выполнялись иным лицом, находящимся на специальном режиме налогообложения и не являющимся налогоплательщиком НДС, а именно ООО «Инженер-М».

Следует отметить, что ООО «Гарант» обязательства по сделке не переданы по договору или в силу закону иному лицу. Кроме того, согласно условиям договора, заключенного между ООО «Гарант» и ООО «Спец Трест № 15», субподрядчик (ООО «Гарант») должен был самостоятельно выполнять указанные работы, что им фактически в принципе не могло быть сделано.

Согласно выписке по операциям на счетах ООО «Гарант» на расчетные счета организации в 2019 году поступали денежные средства:

– за ремонт тепловой сети (Ярцевский филиал ООО «Смеленскрегионтеплоэнерго»),

– выполнение СМР по договору подряда,

– возврат займа (ООО «Инженер-М»).

С расчетных счетов перечислялись денежные средства за:

– работы по ремонту тепловых сетей (ООО «Спецстройинвест» (сведения о доходах за 2019 год представлены на 1 человека, с дальнейшим обналичиванием денежных средств),

– выдача займа,

– ремонт тепловых сетей (ООО «Инженер-М» без НДС, с дальнейшим обналичиванием денежных средств),

– выдача наличных денег в банкомате.

При этом ООО «Инженер-М» зарегистрировано 30.07.2012, юридический адрес: 215805, <...>. Основной вид деятельности – «Подготовка строительной площадки» (ОКВЭД 43.12). ООО «Инженер-М» применяет упрощенную систему налогообложения.

Справки по форме 2-НДФЛ ООО «Инженер-М» предоставлялись:

– за 2018 год на 11 человек (ФИО29, ФИО34, ФИО35, ФИО32, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42);

– за 2019 год на 11 человек (ФИО29, ФИО34, ФИО35, ФИО32, ФИО36, ФИО38, ФИО43, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42).

В ходе допроса ФИО29 пояснил, что по совместительству работает в ООО «Гарант» и ООО «Инженер-М» в должности главного инженера. Им осуществляется организация работ и контроль качества. ООО «Инженер-М» занимается прокладкой инженерных систем, строительством и эксплуатацией. Офис ООО «Инженер-М» расположен в <...>. С директором ООО «Гарант» ФИО25 знаком по совместной работе, а также знает сотрудников ООО «Гарант» (прораба ФИО27 и слесаря ФИО26) При работе на объекте строительства по реконструкции теплосети (<...>) использовался давальческий материал (трубы) от заказчика (ПАО «Квадра»), железобетонные изделия закупались ООО «Гарант». Работы по реконструкции теплосети № 3 от 3к2 до 3к4 выполнялись двумя организациями ООО «Инженер-М» и ООО «Гарант» совместно, иных организаций и сотрудников на данном объекте не присутствовало. От ООО «Инженер-М» работало 5–6 человек, от ООО «Гарант» 2 человека.

ФИО39 в ходе допроса пояснил, что в ООО «Инженер-М» работал сварщиком с 2017 по 2020 годы. Директора и сотрудников ООО «Гарант» не знает. Сотрудников ООО «Инженер-М», которые выполняли работы по реконструкции участка теплосети № 3 от 3к2 до 3к4 <...> в 2019 году, знает, это ФИО37, ФИО39, ФИО44, а контролировал работы ФИО29. Выполнял работы, которые ему поручал ФИО37 (сотрудник ООО «Инженер-М»).

ФИО40 в ходе допроса пояснил, что ООО «Инженер-М» занимается заменой трубопроводов и ремонтом теплотрасс. Свидетель оказывает помощь при сварочных работах. Контролировал выполнение работ на реконструкции теплосети № 3 от 3к2 до 3к4, <...> в 2019 году со стороны ООО «Инженер-М» главный инженер ФИО29 Свидетель указал, что из сотрудников ООО «Гарант» он знает ФИО27 – прораб, ФИО26, ФИО39 – сварщик. Чей материал использовался на объекте, не знает. Контролировал выполнение работ по реконструкции теплосети № 3 от 3к2 до 3к4, <...> в 2019 году со стороны ООО «Гарант» ФИО27

Свидетельские показания сотрудников ООО «Инженер-М» противоречат документам, представленным в ходе проверки ООО «Гарант». Из анализа представленных документов установлено, что на объекте по реконструкции участка теплосети № 3 от 3к2 до 3к4 в <...> работали только сотрудники ООО «Инженер-М», что подтверждается представленным журналом о проведении инструктажа.

В связи со сказанным следует признать, что обстоятельства, установленные в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, свидетельствуют:

1.1 о фиктивном документообороте ООО «Спец Трест № 15» с ООО «Гарант»;

1.2 об отсутствии выполнения работ непосредственно ООО «Гарант» в адрес налогоплательщика;

1.3 о выполнении работ по реконструкции теплосети по адресу <...> этап иным лицом, находящимся на специальном режиме налогообложения и не являющихся налогоплательщиком НДС, а именно ООО «Инженер-М».

1.4 об умышленности действий ООО «Спец Трест № 15», выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, направленных исключительно на неуплату налогов и, как следствие, получение ООО «Спец Трест № 15» экономии в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС и отнесении в состав расходов материальных затрат.

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено и доказано несоблюдение ООО «Спец Трест № 15» условий, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, поскольку в действительности работы по реконструкции теплосети выполнялись не заявленным контрагентом (ООО «Гарант»), а ООО «Инженер-М», и проверяемое лицо использовало формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявленных налоговых вычетов.

Налогоплательщик преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал и должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Следовательно, у ООО «Спец Трест № 15» отсутствует право на получение налоговых вычетов и право на учет понесенных расходов по не имевшим место сделкам, так как в представленных документах указаны лица, которые фактически не исполняли сделки по выполнению работ по адресу <...> этап. ООО «Спец Трест № 15» использовало формальный документооборот, фактически работы выполнялись не от заявленных контрагентов (ООО «Гарант»), а иным юридическим лицом, применяющим специальный налоговый режим.

Что касается расчета доначислений по налогу на прибыль организаций, то инспекцией при проведении выездной проверки налогоплательщику отказано в применении расходов в полном объеме.

В то же время Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020 изложена позиция, согласно которой применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

С учетом изложенного налоговая реконструкция может быть применена только при наличии реальных параметров сделки, в том числе раскрытых сами и налогоплательщиком.

Материалами проверки установлено, что фактически обязательства по сделке исполнены иным лицом, а именно ООО «Инженер-М», применяющим специальный налоговый режим (УСНО). Иных документов, свидетельствующих о реальных исполнителях сделок, обществом не представлено ни на досудебной, ни на судебной стадии.

Так, согласно представленным регистрам учета за 2019 год ООО «Спец Трест № 15» в расходы, уменьшающие полученные доходы, включило стоимость выполненных работ ООО «Гарант» в размере 9 108 774 руб.:

Дата документа

Стоимость работ без НДС, руб.

Стоимость товаров, включенных в расходы, руб.

31.07.2019

1 302 692,00

7 772 417,67

(август 2019 года)

31.07.2019

6 303 059,00

31.07.2019

166 666,67

30.09.2019

1 072 321,00

1 183 490

30.09.2019

111 169,00

(сентябрь 2019 года)

31.10.2019

8 930,00

19 533

31.10.2019

10 603,00

(октябрь 2019 года)

13.11.2019

133 333,33

133 333,33

(ноябрь 2019 года)

Итого

9 108 774

9 108 774

При этом данные работы выполнялись в полном объеме ООО «Инженер-М» (ИНН <***>).

Между ООО «Гарант» и ООО «Инженер-М» был составлен договор подряда выполнения работ с использованием материала заказчика от 31.07.2019 на сумму 2 880 000 руб., без НДС.

Таким образом, при определении действительных налоговых обязательств в части налога на прибыль организаций в качестве расходов может быть учтена сумма в размере 880 000 руб., приходящаяся на лицо, фактически исполнившее обязательства по спорной сделке (ООО «Инженер-М») и уплатившее причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов в бюджет (легальный оборот).

В подобном случае, в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, пункта 1 статьи 274 НК PФ налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2019 год по контрагенту ООО «Гарант» будет занижена на 6 228 774 руб. (9 108 774 руб. - 2 880 000 руб.), а соответственно в нарушение статьи 286 НК РФ занижен налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет на сумму 1 245 754,80 руб. (6 228 774 х 20 %), из них: в Федеральный бюджет в сумме 186 863,22 руб. (6 228 774 х 3 %), в бюджет субъекта РФ в сумме 1 058 891,58 руб. (6 228 774 х 17 %).

Налог на прибыль организаций по данному эпизоду составит: налог – 1 245 754,80 руб., штраф – 124 575,48 руб., пени – 483 341,48 руб.

Пункт и статья Налогового кодекса Российской Федерации

Наименование

контрагента

Налог

(сбор,

страховые

взносы)

Недоимка,

рублей

Штраф, рублей

Пени, рублей

п.3 ст. 122 с учетом пункта 4 ст. 114 НК РФ, п.2, ст. 112 НК РФ

ООО «ГАРАНТ»

ИНН <***>

Налог на прибыль

1 245 754,80

124 575,48

(1 245 754,80*80 %)/8

483 341,48

Бюджет РФ

Субъект РФ

186 863,22

1 058 891,58

18 686,32

105 889,16

72 501,22

410 840,26

С учетом вышесказанного решение суда в этой части подлежит отмене с принятием по делу нового решения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской от 10.03.2023 по делу № А62-6831/2022 отменить в части удовлетворения заявления общества с ограниченной ответственностью «Спец Трест № 15» и признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Смоленску (ОГРН <***>; ИНН <***>) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 14/19 от 12.05.2022, вынесенного в отношении общества с ограниченной ответственностью «Спец Трест № 15» (ОГРН <***>; ИНН <***>) в части:

– доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 821 755 руб., начисления пени за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость в размере 700 409, 45 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 182 175 руб.,

– доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 821 755 руб., начисления пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в размере 706 824,3 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 182 175 руб.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Спец Трест № 15» в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Спец Трест № 15» (ОГРН <***>; ИНН <***>) из федерального бюджета 1500 руб. госпошлины за подачу апелляционной жалобы, излишне уплаченной по платежному поручению от 13.04.2023 № 177.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Д.В. Большаков

А.Г. Селивончик