Постановление по делу № 18АП-6624/2023 от 19.07.2023

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-6624/2023

г. Челябинск

19 июля 2023 года

Дело № А76-34415/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июля 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Калашника С.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Новокрещеновой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Удача Плюс» на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.03.2023 по делу № А76-34415/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Удача Плюс» - ФИО1 (доверенность от 15.03.2023, диплом),

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области – ФИО2 (доверенность от 13.12.2022, диплом), ФИО3 (доверенность от 03.08.2022, диплом), ФИО4 (доверенность от 18.01.2023),

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области – ФИО2 (доверенность от 14.12.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью «Удача Плюс» (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «Удача Плюс») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 14-15 от 28.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 6 426 577 руб., налога на прибыль в размере 14 692 232 руб., соответствующих пеней и штрафов по данным налогам.

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - третье лицо, управление).

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявления отказано.

ООО «Удача Плюс», не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что факт неисполнения обязанности поставщиком по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки. Заключение сделок в проверяемом периоде было обусловлено хозяйственной необходимостью общества, а налоговым органом не опровергнута реальность исполнения спорных сделок. Не установлены факты обналичивания денежных средств, использования одних IP-адресов, не установлены факты нахождения у налогоплательщика печатей и документации контрагентов, а также нетипичность документооборота. Отсутствие формирования источника возмещения НДС не может являться основанием для отказа в предоставлении вычетов по НДС налогоплательщику. Факт отрицания руководителями контрагентов различных звеньев своей причастности к деятельности обществ не может негативно сказываться на налогоплательщике. Налогоплательщиком осуществлялась проверка контрагентов. Факт «транзитного» движения денежных средств на счетах контрагентов не мог быть известен налогоплательщику. Налоговый орган неправомерно анализировал соблюдение сторонами условий договоров. Налоговый орган не оспаривает факт реального получения налогоплательщиком товара и использования его в предпринимательской деятельности. Налогоплательщиком была проявлена должная осмотрительность. При проведении экспертизы исследовались не все документы, тогда как выводы распространены на все. Техническая экспертиза на давность изготовления документа не проводилась. В актах на списание материалов подписи учинены ФИО5, ФИО6, при этом дана оценка экспертизы, проведенной в рамках налоговой проверки. Ссылается на различные заключения специалистов. Отрицает изменение показаний свидетелей при допросах с участием и без участия представителя налогоплательщика. Подписание документов неустановленным лицом не является основанием для отказа налогоплательщику в предоставлении вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте, апелляционная жалоба рассмотрена с участием представителей сторон.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период деятельности с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт № 14-15 от 06.10.2021, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 14-15 от 28.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в размере 152 828 руб., по п. п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 482311 руб., налогоплательщику предложено уплатить: НДС в сумме 6 443 244 руб., налог на прибыль организаций в сумме 14 708 899 руб., пени по НДС в сумме 3061 509,39 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 6 942 884,04 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/005039@ от 15.08.2022, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено, вступило в силу.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции пришел к выводу о законности и обоснованности оспариваемой части решения инспекции.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах.

В силу статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ).

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям, а именно: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия, а сама сделка должна быть исполнена лицом, указанным в первичных документах.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Данные положения согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 № 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Из решения налогового органа следует, что налогоплательщику вменяется нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ: целью совершения сделок являлась неуплата НДС и уменьшение налоговой обязанности по налогу на прибыль, установлены факты, свидетельствующие о фиктивности хозяйственных операций, связанных с поставкой товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ) (автошин, автозапчастей, строительных материалов) и их документальным оформлением от имени контрагента ООО «УРАЛСТРОЙМАТЕРИАЛЫ» (далее - ООО «УСМ») и контрагентов ООО «Велес», ООО «АлексТрансТур», ООО «Слайд», ООО «Альфа ПК», на которых произведена замена контрагента ООО «УСМ» (поставка автошин, автозапчастей), обществом создан формальный документооборот по сделкам со спорными контрагентами.

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что основным видом деятельности ООО «Удача Плюс» является перевозка грузов неспециализированными автотранспортными средствами.

Из анализа хозяйственной деятельности ООО «Удача Плюс» установлено, что организация оказывает транспортные услуги ООО «РИФ-Микромрамор» и ООО «ОМИА Урал», имеет в собственности и арендует у третьих лиц транспортные средства.

ООО «Удача Плюс» включило в состав расходов сумму затрат по приобретенным у ООО «УСМ» в 2017-2019 годах автозапчастям (ступица, механизм рулевой, мост, картер и прочие), автошинам для грузовых машин в количестве 1 122 шт. (по периодам: 2017 год 60 шт., 2018 год - 704 шт., 2019 год - 358 шт.), что не соответствует количеству машин, находившихся в собственности Общества в проверяемом периоде.

При этом техническое обслуживание автомобилей, поставка автозапчастей и автошин производилась организациями, которые реально занимаются торговлей и установкой автозапчастей, автошин, имеют обособленные подразделения, магазины, шиномонтажные комплексы. ООО «Удача Плюс» не представило документы, свидетельствующие об обоснованности приобретения и списания в состав расходов Общества автозапчастей и автошин, отраженных в счетах-фактурах от ООО «УСМ».

Арендодателями транспортных средств, предоставленных Обществу, представлены документы (информация), исходя из которых следует, что обязанность по проведению ремонта транспортных средств и поддержанию их в исправном состоянии возложена на Арендодателей.

ООО «Удача Плюс» во 2, 3 кварталах 2018 года в книге продаж (раздел 9) отразило реализацию в адрес ООО «УСМ» цемента (в мешках) на сумму 4359489 руб., в том числе НДС 665 006 руб.

В соответствии с договором поставки от 10.01.2018 № 2/18-УП ООО «УСМ» (Поставщик) обязуется поставить в адрес ООО «Удача Плюс» (Покупатель) автозапчасти и автошины.

Согласно пункту 1.2 договора наименование, цена и общая стоимость товара, количество, порядок и сроки оплаты, адрес доставки согласовываются сторонами и указываются в спецификациях, являющихся неотъемлемыми частями настоящего договора. Поставка товара осуществляется силами и за счет Покупателя.

В указанном договоре отсутствуют условия по сертификации ТМЦ.

В договоре поставки от 10.01.2018 № 2/18-УП указан расчетный счет ООО «УСМ», который открыт 02.11.2018, то есть позднее даты заключения договора, что свидетельствует о формальном составлении данного договора.

На 2017 год договор поставки между Обществом и ООО «УСМ» не представлен, а также приложения к договору, спецификации.

Согласно универсальным передаточным документам (далее – УПД) местом погрузки товара является адрес регистрации учредителя ООО «УСМ» ФИО7, в собственности которого отсутствуют площади для хранения товара, реализованного в адрес ООО «Удача Плюс», а также не установлена аренда каких-либо складских помещений.

Установлено, что ООО «УСМ» является транзитной организацией, о чем свидетельствуют следующие факты:

- юридический адрес ООО «УСМ» совпадает с адресом места регистрации руководителя/учредителя;

- отсутствие у ООО «УСМ» материальных ресурсов (движимого и недвижимого имущества, транспортных средств), необходимыми для исполнения обязательств по договорам. Среднесписочная численность ООО «УСМ» за 2017-2019 годы -1 чел. Справки по форме 2-НДФЛ представлены на 3 человек: ФИО7, ФИО8, ФИО9. (на допрос не явились);

- руководитель ООО «УСМ» ФИО7 в ходе допроса подтвердил свое участие в ООО «УСМ», при этом не мог пояснить взаимодействия с контрагентами, на все поставленные вопросы отвечал с блокнотом;

- несопоставимость операций по расчетным счетам ООО «УСМ» с данными ПК АСК НДС-2 как по суммам, так и по контрагентам (несовпадение товарного и денежного потоков);

- невозможность установить фактически осуществляемый ООО «УСМ» вид деятельности, так как перечень приобретаемых товаров (работ, услуг) (продукты питания, морепродукты, СМР, металлопродукция, строительные материалы, лакокрасочные изделия и т.д.) является разнонаправленным, факты реализации приобретенных продуктов питания и морепродуктов не установлены;

- при анализе расчетного счета ООО «УСМ» и материалов встречных проверок с контрагентами по расчетному счету установлено, что денежные средства, поступившие от ООО «Удача Плюс» с назначением платежа «Оплата по договору поставки за запчасти к грузовым автомобилям, оплата по договору поставки автошин и запчастей к грузовым автомобилям...», в дальнейшем перечислены в адрес индивидуальных предпринимателей и организаций, большая часть которых находится на специальных налоговых режимах (УСНО, ЕНВД), то есть не являющихся плательщиками НДС. Виды деятельности, заявленные и фактически осуществляемые данными индивидуальными предпринимателями и организациями, относятся к розничной либо оптовой торговле пищевыми продуктами, сигаретами, посудой, что свидетельствует о работе данных лиц с наличными денежными средствами и возможностью дальнейшего их вывода из легального оборота. Также установлено, что денежные средства перечислены, в том числе на гашение займов, на снятие по карте через терминал. При этом, кредиторская задолженность Общества перед ООО «УСМ» составляла 31 352 тыс.руб., неосуществление полных расчетов по сделке свидетельствует об осведомленности налогоплательщика о «техническом» характере деятельности контрагента;

- не установлено перечисление денежных средств в адрес контрагентов, поставляющих ООО «УСМ» автошины и запчасти к грузовым автомобилям (отсутствие источника приобретения ТМЦ, по документам реализованных в адрес Общества).

ООО «Удача Плюс» не представило документы, свидетельствующие об экономической целесообразности приобретения и списания автошин и автозапчастей в количественном и суммовом выражении, документально оформленном от имени спорного поставщика, при этом установлено, что ООО «Удача Плюс» производило закуп автошин и автозапчастей у реальных поставщиков.

Согласно представленным счетам-фактурам поставка автошин от ООО «УСМ» осуществлялась большими партиями (по 10-82 шт.), а списание на расходы осуществлялось в день поставки всей партии в полном объеме, то есть все закупленные автошины якобы устанавливались на автомобили в момент их закупа.

В 1 квартале 2019 года в Обществе числилось 8 грузовых автомашин (основная часть из них новые), каждая машина имеет по 10 колес и 7 полуприцепов по 6 колес, итого 122 автошины, в итоге в 1 квартале 2019 года более трех раз произошла полная смена всех колес на грузовых автомашинах ООО «Удача Плюс».

При этом обществом реставрировало автошины, данные услуги в адрес Общества оказывали организации ООО «КОРПОРАЦИЯ МАСТЕР ШИН», ООО «ШИНИНВЕСТ» (оказывало в адрес Общества услуги по снятию и монтажу шин), ООО «АВЕСТ», свидетельскими показаниями водителей - работников ООО «Удача Плюс» подтверждается осуществление ремонта техники в автосервисах.

Стоимость запасных частей, поставляемых по документам от ООО «УСМ», превышает стоимость ТМЦ от других поставщиков (порядка в 2-3 раза).

Например, на основании УПД от 17.09.2018 № 83 ООО «УСМ» поставило Турбокомпрессор 4R2ZG в количестве 2 шт., стоимость одной единицы составляет 52 542,38 руб. В 2018 году осуществлялась поставка Турбокомпрессора 4R2ZG другими организациями ООО «СпецАвто», при этом стоимость одной единицы составляет 21 016,95 рублей, АО «ТД «БОВИД» - 22 262,71 руб., ООО Сервисный центр «Грузовик» -15 572 руб.

Стоимость списанных автозапчастей превышает в несколько раз стоимость самой спецтехники.

Так, у ООО «Удача Плюс» имеется один экскаватор HITACHI ZX400LCH-3, 2007 года. Стоимость экскаватора по данным бухгалтерского учета составляет 1101 694 руб., экскаватор приобретен у ООО «ЛОГА», дата приобретения 11.07.2018, на данный экскаватор списано и учтено в составе расходов запасных частей на сумму 3 762 167 руб., то есть, стоимость запасных частей превышает стоимость экскаватора в 3,4 раза, при этом налогоплательщиком не представлены акты по ремонту экскаватора.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Удача Плюс» представлены уточненные (корректировочные) налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2018 года и 1, 2 кварталы 2019 года, согласно которым в книге покупок общество заменило контрагента ООО «УСМ» на контрагентов ООО «Велес», ООО «АлексТрансТур», ООО «Слайд», ООО «Альфа ПК».

Замена контрагентов произведена на тождественную сумму, полностью совпадает количество заменяемых счетов-фактур, включая даты и суммы счетов-фактур.

Представленные Обществом договоры поставки, заключенные с ООО «Велес» - от 09.01.2018 № 0901/18-УП, с ООО «Слайд» - от 03.09.2018 № 0309/18-УП и от 04.01.2019 № 0401/19-УП, с ООО «Альфа ПК» - от 10.05.2019 № 1005/19-УП, с ООО «АлексТрансТур» - от 08.06.2018 № 1806/18-УП, тождественны по форме и содержанию.

В представленных Обществом ранее (до представления уточненных налоговых деклараций по НДС с заменой контрагентов) оборотно-сальдовых ведомостях по счету 60 отсутствовали сведения о поставщиках ООО «Велес», ООО «АлексТрансТур», ООО «Слайд», ООО «Альфа ПK», расчеты с указанными организациями, в том числе, до подачи уточненных налоговых деклараций по НДС, Обществом не производились.

ООО «Удача Плюс» в ответ на требование инспекции (после представления корректировочных налоговых деклараций по НДС) представило оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в разрезе контрагентов за 2018, 2019 годы и в отношении контрагентов ООО «Велес», ООО «АлексТрансТур», ООО «Слайд», ООО «Альфа ПК», согласно которым в бухгалтерском учете Общества отражены операции по взаимоотношениям с данными контрагентами, числится кредитовое сальдо на 31.12.2019 перед ООО «Велес» - 9 434 790 руб., ООО «АлексТрансТур» - 6291860 руб., ООО «Слайд» - 18 909 980 руб., ООО «Альфа ПК» -4 134 500 руб.

При этом в отношении контрагента ООО «УСМ» по счету 60 налогоплательщиком внесены корректирующие сторнирующие записи на сумму оборотов по контрагентам ООО «Велес», ООО «АлексТрансТур», ООО «Слайд», ООО «Альфа ПК».

При анализе представленных налогоплательщиком счетов-фактур от указанных контрагентов (согласно пояснениям Общества, данные счета-фактуры обнаружены в автомобиле ФИО10, который осуществлял функции руководителя и главного бухгалтера ООО «Удача плюс», допрос указанного лица в части подтверждения/опровержения данного обстоятельства невозможен в связи с его смертью 30.08.2020) установлено, что наименование товара, количество, цена за единицу товара совпадают с данными по товару, указанному в ранее представленных Обществом УПД от ООО «УСМ».

В отношении ООО «Велес», ООО «АлексТрансТур», ООО «Слайд», ООО «Альфа ПК» установлено следующее.

Представленные первичные документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные) содержат недостоверные данные, подписаны неустановленными лицами, что говорит о формальном документообороте между организациями.

ООО «Велес» (и далее контрагенты по цепочке ООО «УниверсалСтрой», ООО «Эко сервис», ООО «Домстрой», ООО «Дэймос»), ООО «АлексТрансТур» (и далее контрагенты по цепочке ООО «Свалла», ООО «ОРТМИКС», ООО «Метрополис»), ООО «Слайд» (и далее контрагенты по цепочке связей ООО «Мята», ООО «Олимп», ООО «Мегаполис»), ООО «Альфа ПК» (и далее контрагенты по цепочке ООО «Альфа ПК», ООО «ОРГТЕХМТР», ООО «Техносс-Групп», ООО «Ваубиз», ООО «Сигма») в периоды 2018-2019 годов не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность, не представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность или представляли отчетность с «нулевыми» показателями, движение по расчетным счетам указанных организаций не осуществлялось, расчетные счета в период взаимоотношений ООО «Велес» и Общества либо не были открыты, либо открыты в более поздние периоды (2020, 2021 годы), при этом представление указанными лицами журналов полученных и выставленных счетов-фактур, налоговых деклараций по НДС в один временной период - 04.02.2021 и 05.04.2021, а также ООО «Удача-Плюс» - 09.02.2021 и 11.02.2021 и указания единственного покупателя ООО «Удача Плюс», что свидетельствует о согласованности действий данных лиц, направленных на возмещения НДС ООО «Удача Плюс».

Контрагенты ООО «Мята», ООО «Строй век», ООО Консалт», ООО «Ситистрой» исключены из ЕГРЮЛ как недействующие юридические лица.

На основании проведенного анализа книг покупок и книг продаж контрагентов ООО «Велес», ООО «АлексТрансТур», ООО «Слайд», ООО «Альфа ПК» по цепочке связей установлено, что последним звеном в цепочке контрагентов являются организации, не представляющие отчетность по НДС и ликвидированные в последнее число отчетного месяца, за который перевыставлены счета-фактуры, отраженные в книге покупок ООО «Удача Плюс».

ООО «Удача Плюс» автозапчасти и автошины для грузовых автомобилей сразу же относило на расходы организации в период их приобретения и оприходования на счетах бухгалтерского учета без составления каких-либо документов, подтверждающих необходимость и обоснованность списания ТМЦ в количественном и суммовом выражении, а также без составления актов выполнения работ по ремонту автомашин.

Отсутствие документов в ходе налоговой проверки подтверждается пояснениями налогоплательщика, протоколами допросов должностных лиц (директора, бухгалтера), водителей ООО «Удача Плюс».

Согласно протоколу допроса бухгалтера ООО «Удача Плюс» ФИО11 запчасти, автошины для проведения работ по ремонту автотранспортных средств в 20172019 годах передавались на основании требований-накладных, сформированных в бухгалтерской программе.

Обществом представлены копии требований-накладных, актов списания материалов - автошин, цемента, карточки учета работы автомобильной шины за периоды 2017, 2018, 2019 годов.

Из анализа указанных документов установлено, что акты на списание материалов (автошин) составлены в последнее число месяца каждого квартала. В актах указано только количество списанных автошин без указания названия (марки) автошины и их стоимости, а также фактической даты замены. Все акты списания материалов подписаны комиссией в составе: директора ФИО5, кладовщика ФИО10, старшего водителя ФИО6 Акты утверждены директором ООО «Удача Плюс» ФИО5 и заверены печатью организации. К актам на списание представлены требования-накладные на отпуск со склада. В требованиях-накладных в графах «Отпустил» и «Получил» стоят подписи, однако, отсутствует расшифровка подписей.

Также на автомобили и полуприцепы, принадлежащие ООО «Удача Плюс», за каждый год представлены карточки учета автомобильной шины. В карточке учета автомобильной шины за каждый месяц года отражено, сколько шин отремонтировано и сколько автошин сдано в утиль. В карточке стоит подпись водителя и подпись ответственного за учет работы шины - старшего водителя ФИО6 или директора Общества ФИО5

Налоговым органом сведены данные по учету автомобильных шин на основании представленных карточек учета и установлено, что на каждый автомобиль с прицепом водителем производится неоднократная смена автошин, при этом автошины в количестве 5 561 штук в 2017, 2018, 2019 гг. направляются в ремонт, автошины в количестве 2 888 штук списаны в утиль.

Как видно из карточек учета автомобильных шин, в 2018 году количество снятых для ремонта автошин составило 2230 штук, из них 1242 штуки списано в утиль, при этом в 2018 году на 11 автомобилях и 7 полуприцепах было установлено 152 автошины.

Таким образом, инспекцией установлено, что снятию, ремонту и замене подвергалось каждое колесо на автомобиле раз в месяц, а в некоторых месяцах и больше одного раза. Согласно карточкам учета автомобильных шин большое количество автошин, подлежащих ремонту, было списано в утиль.

Согласно показаниям водителей Общества, на замену автошины на 1 колесе затрачивается в среднем 1-2 часа, в зависимости от опыта водителя, замена автошин осуществлено на от 1 до 6 колес за один раз, при этом рабочая смена водителя составляет 8 часов, следовательно, инспекцией установлено, что в таком случае каждый водитель ежедневно должен был затрачивать от 1-2 часов и до 6-12 часов только на замену автошин.

Согласно штатному расписанию в 2017-2018 годах в обществе числилось 7 водителей, а в 2019 году - 12 водителей, а путевые листы ООО «Удача плюс» содержат в среднем по 10-15 рейсов от карьеров до железнодорожных станций и заводов, с учетом погрузки и разгрузки автомобилей, что объективно невозможно.

Согласно представленным карточкам учета автомобильных шин установлено, что количество утилизированных шин соответствуют количеству автошин, приобретенных ООО «Удача Плюс» в 2017-2019 года у всех контрагентов организации, при этом шины списаны только на автомобили, принадлежащие ООО «Удача Плюс». В ходе проверки установлено, что согласно бухгалтерскому учету Общества, закупаемые автошины списывались в состав расходов в день приобретения всей партии в полном объеме. При анализе счета 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда» по номенклатуре «автошина (шина)» установлено, что приобретены и списаны автошины от различных производителей и различных размеров.

ООО «АВЕСТ» производило работы по замене автошин на автомобилях, принадлежащих ИП ФИО12, с которым заключен договор аренды техники (с экипажем) от 20.08.2018 № 23/18-УП на 11 седельных тягачей ДАФ, ВОЛЬВО.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля повторно допрошены водитель ФИО13, старший водитель ФИО6 Допросы проведены при участии уполномоченного представителя Общества ФИО1

В результате допросов установлено, что работники ООО «Удача Плюс», которые ранее в ходе проведения налоговой проверки утверждали, что при ремонте автомобиля и замене автошин на автомобиль им никакие документы не передавали и ими не подписывались, изменили свои первоначальные показания и указали, что подписывали документы.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией проведена почерковедческая экспертиза подписей ФИО10, содержащихся в представленных Обществом актах на списание материалов.

Согласно заключению эксперта подписи от имени ФИО10, расположенные в актах на списание материалов (автошины), выполнены не ФИО10, а другим лицом.

В результате сделок с указанными контрагентами у ООО «Удача Плюс» возникли формальные основания для применения налоговых вычетов по НДС и включения в состав расходов затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, с целью получения необоснованной налоговой экономии.

При таких обстоятельствах следует согласиться с выводом суда первой инстанции о достаточности собранных инспекцией доказательств, подтверждающие обстоятельства умышленных действиях налогоплательщика, направленных на построение искусственных договорных отношений по приобретению товаров с использованием спорных контрагентов с единственной целью: неуплата НДС и увеличение затрат при исчислении налога на прибыль организаций, что свидетельствует о фиктивности заявленных хозяйственных операций и правомерно квалифицировано по подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Коллегия судей отмечает, что установленная частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность инспекция подтвердить законность и обоснованность оспариваемого решения закону, не исключает установленную частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность заявителя доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих требований.

В данном случае, инспекций собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что ни один из заявленных контрагентов не имел реальной возможности исполнить сделки, что подтверждается установленными инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельствами, оцененных в их совокупности и взаимной связи, соответственно представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные сведения.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что заявленные контрагенты не поставляли и не могли поставить товары, налоговый орган установил, что товары были поставлены иными лицами.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Возможность применения налоговых вычетов по НДС и предоставления расходов по налогу на прибыль предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций от заявленного контрагента.

Не принимается ссылка налогоплательщика об отсутствии возможности нести ответственность за своих контрагентов на всех стадиях уплаты налога в бюджет, поскольку именно налогоплательщиком заявлены сделки со спорными контрагентами, а потому негативные последствия в этой части не могут быть переложены на бюджет Российской Федерации.

Также следует учитывать и то, что инспекцией установлены обстоятельства, дающие основания полагать, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части товара, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем спорных контрагентов стоял вывод денежных средств по фиктивным документам путем согласованных действий, а не реальная экономическая деятельность, что не позволяет налогоплательщику претендовать на получение налоговой выгоды.

Установленными в ходе налоговой проверки обстоятельствами и собранными инспекцией доказательствами подтверждается, что неполная уплата НДС и налога на прибыль явилась следствием реализации налогоплательщиком схемы создания «искусственной» ситуации, при которой спорные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов, реальность взаимоотношений с которым не подтверждена и которой в действительности не имело места, претендуя при этом на вычет по НДС и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, налогоплательщик понимал и осознавал противоправный характер своих действий, сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий, исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде непоступления налогов в бюджет.

С учетом изложенного, инспекция при вынесении оспоренного решения правомерно руководствовалась нормами статьи 54.1 НК РФ, верно квалифицировав деяния налогоплательщика по пункту 3 статьи 122 НК РФ, как совершенные с умыслом.

Следовательно, при наличии умысла на совершение налогоплательщиком правонарушения и отсутствии реальности сделок с заявленными контрагентами, его доводы о проявлении должной степени осмотрительности при выборе спорных контрагентов не могут быть приняты судом во внимание.

Доводы о распространении выводов экспертизы в отношении подписи, выполненной от лица ФИО10 на иные документы, не принимаются судом, поскольку предметом исследования являлись именно акты списания материалов с целью установления реальности осуществления использования приобретенных ТМЦ, заявленного налогоплательщика. Соответственно, установление исполнения подписи не лицом, заявленным подписантом, а иным неустановленным, правомерно оценено инспекцией с учетом имеющихся иных доказательств, как обстоятельство, свидетельствующее о создании формального документооборота. Факт отсутствия отрицания иными подписантами актов списания материалов не реабилитирует как доказательства названные акты, поскольку отсутствие подписи заявленного лица ставит под обоснованное сомнение факт реального существования обстоятельств, отраженных в акте.

В связи с чем приведенная в апелляционной жалобе ссылка на заключение специалиста от 13.06.2022 № 230/2022 (подтверждение в актах на списание материалов подписей ФИО5, ФИО6) подлежит отклонению.

Ссылки апеллянта на мнение специалиста № 228/2022 относительно заключения эксперта № 222/1-9 от 17.02.2022 (подготовлено в рамках проверки) не принимается ввиду следующего.

Так, указанное мнение является субъективной оценкой иного лица с подготовленным в установленной процессуальной форме заключением эксперта. Представление специалиста о неточности вопросов не может быть принято, поскольку лицу, проводившему экспертизу вопросы были ясны и понятны, а предоставленные ответы соответствуют содержанию вопросов.

Кроме того, оценивая содержание мнения специалиста № 228/2022, коллегия судей приходит к выводу, что фактически негативная оценка заключения связана исключительно с несогласием рецензента с выбранной экспертом методикой и оформление заключения эксперта, ввиду иного представления рецензента о порядке и применяемой методике исследования, ином представлении эксперта о количестве и качестве образцов для исследования, что не может являться основанием для непринятия заключения.

В силу статьи 95 НК РФ налоговый орган имеет право при проведении мероприятий налогового контроля привлечь для дачи заключения эксперта.

Возможность проведения экспертизы по представленным налоговым органом документам и образцам, содержащим исследуемые подписи, относится к исключительной компетенции эксперта.

Эксперт не высказался о непригодности либо недостаточности образцов для сравнения, выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер.

В соответствии с пунктом 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

В рассматриваемом случае эксперт не заявлял о недостаточности образцов подписей, почерковедческую экспертизу провел в полном объеме, выводы заключения достаточны, конкретны и обоснованы, по форме и содержанию заключение отвечает требованиям действующего законодательства, в том числе нормам статей 8, 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации». Оснований сомневаться в полноте, ясности и достоверности заключения эксперта не имеется. Доказательств, опровергающих выводы эксперта, не представлено.

При таких обстоятельствах дела суд первой инстанции, оценив заключение эксперта на предмет его относимости и допустимости, правильно признал этот документ надлежащим доказательством, полученным налоговым органом в пределах полномочий и с соблюдением процедуры, определенных в статьях 90 и 95 НК РФ, в связи с чем довод подателя жалобы о недопустимости проведения экспертизы по копиям документов подлежит отклонению.

Мнение специалиста о расхождении полученных выводов с поставленными вопросами прямо противоречит содержанию и выводам экспертного заключения № 22/1-9 от 17.02.2022.

Кроме того, результаты почерковедческой экспертизы, являясь доказательством по делу, оценены судом первой инстанции наряду с другими доказательствами по делу.

Вопреки позиции апеллянта, проведение экспертизы давности документов не являлось обязательным, поскольку недостоверность документов была установлена уже на стадии определения подписантов.

Довод налогоплательщика о подтвержденности факта быстрого изнашивания шин представленным экспертным заключением оценен судом первой инстанции и обоснованно отклонен. Так, исходя из этого экспертного заключения (исполнитель ООО «ПОИСК», дата составления заключения 11.07.2022) следует, что на исследование представлялись автомобильные шины, в отсутствие привязки к конкретным налогоплательщику, маркам, размерам, датам изготовления и установки шин на соответствующие транспортные средства. Кроме того, исследование автомобильных шин произведено на открытых площадках в непосредственной близости от карьера, без привязки к конкретному месту исследования. Более того, данное экспертное заключение не соответствует установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам, поскольку спорные транспортные средства использовались не на карьере, а для перевозки мрамора между карьером и фабрикой, а также для перевозки грузов между заводами и железнодорожными станциями по грунтовым дорогам. Также, своего исследования не получили вопросы количества и видов использованных транспортных средств для перевозок, видов дорог и количества рейсов для осуществления перевозок, затрат времени и скорости за один маршрут загруженных и порожних транспортных средств, а также графиков работы, что исключает документальную подтвержденность необходимости использования налогоплательщиком заявленного объема шин.

Представленные заявителем доказательства сводятся к формальному выполнению требований действующего налогового законодательства в части документального оформления взаимоотношений с контрагентами, как подтверждающих право на возмещение НДС из бюджета и предоставления расходов по налогу на прибыль, но не подтверждаемых фактическими обстоятельствами этих взаимоотношений.

Довод Общества о том, что инспекцией не доказаны признаки, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не принимается, поскольку судом первой инстанции установлено, что налоговым органом совокупностью доказательств подтверждено создание налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорным контрагентом.

Доводы апеллянта о непроведении тех или иных мероприятий и отсутствии установления отдельных признаков, обычно устанавливаемых в подобных спорах, не принимаются судом. Как указывалось, доказательства оцениваются судом в совокупности, собранные доказательства в ходе проведения проверки с достаточной степенью достоверности подтверждают получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, отсутствие тех или иных процессуальных мероприятий не повлияло на обоснованность выводов налогового органа.

Доводы заявителя о том, что налоговому органу нормативными актами не предоставлены полномочия оценивать сделки налогоплательщика с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений, отклоняются судом апелляционной инстанции, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате.

Применительно к рассматриваемой ситуации совокупность собранных налоговым органом доказательств и установленных обстоятельств свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций по приобретению ТМЦ, единственной целью налогоплательщика при фиктивном документальном оформлении указанных хозяйственных операций являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль и получение вычетов по НДС за спорные налоговые периоды.

По второму эпизоду налогоплательщику отказано в принятии затрат по налогу на прибыль ввиду документального неподтверждения списания цемента.

Так, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком на основании бухгалтерских проводок: с Кредита счета 41 «Товары» в Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», с Кредита счета 26 в Дебет счета 90.08 «Управленческие расходы» списан цемент различных марок (в том числе лаллетированный, полупаллета, тарированный (мешки по 25, 40, 50 кг) на общую сумму 39 867 913,07 руб. в количестве 11 296,97 тн.

С целью установления правомерности списания на расходы цемента на общую сумму 39 867 913,07 руб. в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ у проверяемого налогоплательщика истребованы: документы по движению цемента (разных марок), приобретенного ООО «Удача Плюс» в 2017-2019 годах по операциям, отраженным бухгалтерскими проводками с Кредита счета 41 «Товары» в Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако, в ответ на данное требование ООО «Удача Плюс» документы не представлены.

При этом, представлены пояснения, что для возможности выполнения услуг по перевозке грузов организацией производилось цементирование грунтового дорожного полотна, расположенного на расстоянии сорока километров между поселком Субутак и поселком Джабык, путем смешивания цемента с мраморным отсевом, а в зимний период использование смеси: цемента и мраморного отсева, которые препятствовали образованию гололедицы. Данные работы ООО «Удача Плюс» производились в соответствии с договором на транспортно-экспедиционное обслуживание (ТЭО) при перевозке грузов автомобильным транспортом от 20.12.2016 № 267/16-РИФ-ММР (ООО «РИФ- Микромрамор» - Заказчик, ООО «Удача Плюс» - Экспедитор) и с договором от 22.03.2019 № 2/19-УП на перевозку грузов (ООО «ОМИА УРАЛ» - Клиент, ООО «Удача Плюс» -Перевозчик).

ООО «Удача Плюс» в копиях представило документы: требования-накладные, акты списания материалов - цемента, письма, приказы за 2017, 2018, 2019 годы. Также ООО «Удача Плюс» представлены акты на списание материалов - цемента в количестве 8 штук. Все акты списания материалов подписаны комиссией в составе: директор ФИО5., кладовщик ФИО10, старший водитель ФИО6 Кладовщик ФИО10 (дата смерти 30.08.2020). Акты утверждены директором организации ООО «Удача Плюс» ФИО5. и заверены печатью организации. В актах на списание материалов указана марка цемента в количественном и суммовом выражении. К актам на списание представлены требования-накладные на отпуск со склада. Номера и даты требований-накладных соответствуют номерам и датам требований-накладных, указанных в карточке по счету 41 «Товары» по проводкам с Кредита счета 41 в Дебет счета 26 (программа 1С- Бухгалтерия).

Однако, как установлено инспекцией, данные акты и соответствующие требования-накладные к ним на списание цемента содержат следующие противоречия.

Так, акты на списание материалов не содержат конкретного участка дороги, на который использован цемент; ссылки на соответствующий акт обследования дороги; фактических дат списания материала.

При этом акты на списание материалов составлены на основании требований накладных, которые составляются по состоянию на конец месяца, нумерация требований накладных не последовательна.

Так, например, акт на списание материалов от 31.12.2019 составлен на два вида цемента, которые, исходя из данного документа, списаны 31.12.2019 в количестве 688,916 тн, к акту приложены требования-накладные: от 31.10.2019 № 1471, от 30.11.2019 № 1472, от 28.12.2019 № 1470, согласно которым объем цемента списан постепенно в конце каждого месяца, что соответствует сведениям, внесенным в карточку счета 41 «Товары» Общества.

Обществом не представлены согласно карточке по счету 41 «Товары» (по проводкам с Кредита счета 41 в Дебет счета 26) акты и требования-накладные на списание цемента: от 31.03.2017 в количестве 39,818 тн на сумму 131 735,59 руб. и от 31.03.2018 в количестве 184,684 тн на сумму 621 270,11 руб.

ООО «Удача Плюс» вручено письмо от 27.01.2022 № 14-25/01493 и уведомление от 31.01.2022 № 250 о представлении оригиналов документов (актов списания материалов - автошин, цемента) для проведения почерковедческой экспертизы.

Обществом 15.02.2022 предоставлены оригиналы указанных документов.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией проведена почерковедческая экспертиза подписей ФИО10, содержащихся в представленных ООО «Удача Плюс» актах на списание материалов.

Согласно заключению эксперта подписи от имени ФИО10, расположенные в актах на списание материалов, выполнены не ФИО10, а другим лицом.

Соответственно, ООО «Удача Плюс» в целях подтверждения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, умышленно создало формальный документооборот по списанию материалов (цемента), которые были составлены и предоставлены налогоплательщиком к возражениям на акт выездной налоговой проверки от 06.10.2021 № 14-15.

При этом акты списания материалов не существовали и не были подписаны в периоды 2017-2019 годов ФИО10 при жизни (дата смерти 30.08.2020).

Также ООО «Удача Плюс» представлены приказы от 04.07.2017 № 237, от 03.03.2018 № 98, от 04.04.2019 № 161 о ремонте (восстановлении) автодороги методом укрепления грунтов путем цементации, письма ООО «РИФ-Микромрамор» от 30.06.2017 № 318, от 26.02.2018 № 88, от 28.03.2019 № 112 в адрес ООО «Удача Плюс» о проведении совместно с представителями ООО «РИФ-Микромрамор» обследования дорожного покрытия по маршрутам карьер «ЕЛЕНА» - с Еленинка завод ООО «РИФ-Микромрамор» и завод ООО «РИФ»-Микромрамор» с. Еленинка - ст. Джабык ЮУЖД ОАО РЖД, письмо ООО «Удача Плюс» в адрес ООО «ГК МраморЭкс» от 29.03.2019 № 159.

В соответствии с приказом ООО «Удача Плюс» предоставляет: цемент, грузовые автомобили тягачи - седельные МАЗ 6422 с полуприцепами для транспортировки цемента, манипулятор BAW-FENICS для погрузо-разгрузочных работ, грузовые автомобили самосвалы для транспортировки мраморного отсева и мелкой фракции с карьера «Елена». Приказы составлены на основании договора от 20.12.2016 № 267/16 между ООО «РИФ-Микромрамор» и ООО «Удача Плюс», а также на условиях договора от 22.03.2019 № 2/19-УП между ООО «ОМИА Урал» и ООО «Удача Плюс»; на основании решения комиссии от 03.07.2017, от 02.03.2018, от 03.04.2019 и акта обследования дорожного покрытия по маршрутам - карьер «ЕЛЕНА» - с. Еленинка завод ООО «РИФ- Микромрамор» и завод ООО «РИФ»-Микромрамор» с. Еленинка - ст.Джабык ЮУЖД ОАО РЖА, по маршруту - карьер «ЕЛЕНА» - пос. Субутак. Приказы подписаны директором ООО «Удача Плюс» ФИО5

Инспекцией в адрес ООО «Удача Плюс» выставлено требование о представлении: решений комиссий, актов обследования дорожного покрытия по маршруту карьер «ЕЛЕНА» - с.Еленинка завод ООО «РИФ-Микромрамор» и завод ООО «РИФ»-Микромрамор» с.Еленинка - ст.Джабык ЮУЖД ОАО РЖД, а также по маршруту карьер «ЕЛЕНА» - пос. Субутак, технологических карт или иных документов, содержащих необходимые сведения в части выполнения работ по укреплению грунтов путем цементации, актов выполненных работ по укреплению грунтов путем цементации с отражением наименования работ (услуг), количества и стоимости, приказов о нормах списания материалов с приложением обоснования расчета, дефектных, ремонтных ведомостей по восстановлению (ремонту) автодороги от карьера «ЕЛЕНА» - до завода ООО «РИФ-Микромрамор» с Еленинка и от завода ООО «РИФ»-Микромрамор» с. Еленинка до ст. Джабык ЮУЖД ОАО РЖД, от карьер «ЕЛЕНА» до пос. Субутак.

Истребуемые документы ООО «Удача Плюс» не представило.

В ходе допроса ФИО5 (директор ООО «Удача Плюс») отметил, что таблицы, указанные в протоколах № 2 совместного совещания ООО «Удача Плюс» и ООО «РИФ-Микромрамор» от 01.08.2017, от 02.04.2018, от 03.05.2019, и протокол pаседания комиссии по обследованию дорожного полотна по маршруту карьер ООО ГК «Мраморэкс» - станция Субутак ЮУЖД ОАО РЖД от 04.04.2019, содержат нормативы, указанные в общем доступе, которым ООО «Удача Плюс» пытается придерживаться, но по факту имеют место отклонения от указанных норм в связи с фактическими (погодные, сезонность, состоянием дороги) условиями, в которых работает предприятие. При этом в таблицах указан тип грунта. ООО «Удача Плюс» проводит восстановление дорожного полотна путем цементации.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля повторно допрошены водитель ФИО13, старший водитель ФИО6, директор ООО «Удача Плюс» ФИО5 Допросы проведены с участием представителя ФИО1

В ходе проведения допросов установлено, что свидетели дали показания по документам, представленным с возражениями на акт выездной налоговой проверки. Свидетели описали состояние дорог, по которым осуществлялась перевозка груза для организаций ООО «РИФ-Микромрамор», ООО «ОМИА УРАЛ»: количество дорог, состав дорожного полотна, протяженность.

При этом свидетелями даны противоречивые друг другу показания, а именно: не совпадают данные о протяженности дорог, количестве дорог (ФИО14 и ФИО13 указали на три дороги, ФИО5 назвал, что перевозка осуществлялась по четырем маршрутам), вместе с машинами ООО «Удача Плюс» перевозку грузов с карьера «Елена» осуществляли машины ИП ФИО15, ООО «РИФ-Микромрамора», ООО «Интеграл». Количество цемента, мраморной крошки, необходимое для выполнения работ по укреплению дорожного покрытия грунтовых дорог путем цементации, определяется на глаз. Технологические карты, акты выполненных работ по укреплению дорожного покрытия грунтовых дорог отсутствуют. ФИО10 (дата смерти 30.08.2020) был инициатором и организатором технологии выполнения работ по укреплению дорожного покрытия грунтовых дорог путем цементации. В зимнее время цемент использовался для цементации поворотов.

По вопросу осуществления работ по укреплению дорожного покрытия грунтовых дорог методом цементации направлены поручения об истребовании документов (информации) у ООО «РИФ-Микромрамор», ООО «ОМИА УРАЛ».

Согласно полученным инспекцией ответам и документам установлено следующее.

ООО «РИФ-Микромрамор» представлены 6 протоколов совместных совещаний б/н за периоды 2017-2019 годов, а также 3 акта обследования за периоды 2017-2019 годов (от 07.07.2017, 03.03.2018, 20.04.2019), согласно которым для устранения дефектов дорожного полотна необходимо осуществить грейдирование, при этом грейдер и отсев мрамора предоставляются ООО «РИФ-Микромрамор», а ООО «Удача плюс» предоставляет дорожных работников. С 2019 года мраморный отсев предоставляет только ООО «Удача плюс».

При этом инспекцией установлено, что закуп, оприходование и списание данного ТМЦ на счетах бухгалтерского учета Общества отсутствует.

Также ООО «РИФ-Микромрамор» представило 3 протокола совещания с ООО «Улача плюс»: от 01.08.2017 № 2, от 02.04.2018 № 2, от 03.05.2019 № 2, согласно которым произведено повторное рассмотрение актов обследования дорожного покрытия (даты актов не указаны), по результатам которых установлена необходимость в использовании цемента при ремонте дорог.

При этом ни один акт обследования, а также протокол совместного совещания не содержат информации о том, кем именно должен быть предоставлен цемент.

Кроме того, данные протоколы совместных совещаний имеют следующие дефекты: не содержат марку и вид цемента, необходимые для укрепления дорог; обследование дороги проведено в июле 2017 года, а списание цемента осуществляется только с сентября 2017 года, при том, что выравнивание дороги осуществляется еженедельно.

Более того, в зимнее время на всех дорогах для исключения гололедицы, в том числе на поворотах, используется песок или щебень.

В отношении зимнего периода какие-либо документы, подтверждающие фактическую необходимость в отсыпке дороги в зимнее время, отсутствуют.

Также ООО «РИФ-Микромрамор» представило пояснения, что дорожное полотно по маршрутам карьер «ЕЛЕНА» - с.Еленинка завод ООО «РИФ-Микромрамор», завод ООО «РИФ»-Микромрамор» с. Еленинка - ст. Джабык ЮУЖД ОАО РЖД - это грунтовые дороги, вид грунтовой почвы на дорожном полотне глина и суглинок, весной и в распутицу размывается и образуются глубокие колеи. Собственников дорог не найдено, дорога проходит по многим частным участкам. Восстановление дорожного полотна происходит при участии ООО «Удача Плюс».

При анализе представленных Обществом путевых листов на автогрейдер установлено, что заказчиком является ООО «РИФ-Микромрамор», объект - дороги, наименование дороги не указано. Перечень автотранспортных средств с указанием технических характеристик (в том числе грузоподъемность), государственный номер ТС, ФИО водителей ТС, контактные телефоны лиц, уполномоченных вести оперативные переговоры по организации перевозок, предоставляемых ООО «Удача Плюс» согласно п. 2.1.6 договора от 20.12.2016 № 267/16-РИФ-ММР транспортно-экспедиционного обслуживания при перевозке грузов автомобильным транспортом, заключенного с ООО «Удача Плюс», отсутствуют. Контактное лицо от ООО «РИФ-Микромрамор» - ФИО15 Представлен договор от 20.04.2015 № 105/15-РИФ-ММР на транспортно-экспедиционное обслуживание (ТЭО) при перевозке грузов автомобильным транспортом, заключенный с ЗАО «Урал Энерго», оказывающий услуги по перевозке грузов (мраморной крошки) автомобильным транспортом для ООО «РИФ-Микромрамор» с карьера ООО «ЕЛЕНА» в период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Согласно данным, имеющимся в налоговом органе, ООО «РИФ-Микромрамор» имеет свой автопарк в количестве 20 единиц, в том числе грузовые автомобили.

ООО «ОМИА Урал» в ходе встречных проверок не представлены документы, подтверждающие фактическую необходимость в отсыпке грунтовой дороги цементом, ограничившись лишь пояснениями о том, что компании было предложено участвовать в комиссии по надзору и ремонту дорог, пояснили, что укрепление щебеночного покрытия грунтовой дороги производится методом цементирования, что является достаточно простым и экономичным методом, давно применяемым в западной Европе. Все затраты, за исключением мраморного отсева, ООО «Удача Плюс» берет на себя. Мраморный отсев является отходами производства и его учет не ведется. Соответствующие протоколы совместных совещаний, а также акты обследования дорог отсутствуют.

ООО «Удача Плюс» представлены следующие пояснения: вид грунтовой почвы дорожном полотне - глина и суглинок. Высота щебеночной подушки из отсева мраморной крошки не превышает 30 см. Протяженность дороги с карьера до завода составляет 5 км, с завода до ст. Джабык составляет 24 км, с завода Джабык до ст. Джабык составляет 4 км, с карьера до станции Субутак 25 км, ширина дорожного покрытия 10 метров. Расход цемента определяется исходя из рекомендуемых нормативов для данного вида почвы.

Однако инспекцией установлено, что представленные пояснения не совпадают с показаниями свидетелей по протяженности и количеству дорог.

Так, ФИО5 показал, что основа дорог крупные валуны, далее фракция мелкого размера, в том числе вскрыши, сверху мелкая фракция мраморного щебня с цементом, согласно представленным пояснениям основа - глина и суглинок, высота щебеночной подушки из отсева мраморной крошки не превышает 30 см.

ФИО13 и ФИО6 показали, что дороги насыпные, скальный грунт.

Исходя из показаний свидетелей и представленных пояснений ООО «Удача Плюс», ООО «РИФ-Микромрамор», участки дорог имеют различные составы дорожного полотна (глина, суглинок, скальный грунт, грунтощебеночное покрытие) и соответственно определить - каких норм придерживалось ООО «Удача Плюс» при выполнении работ по восстановлению (ремонту) автодорог, а также при использовании цемента в зимний период для посыпки опасных участков для предотвращения гололедицы, не представляется возможным.

При анализе актов списания материалов - цемента установлено, что в 2017 году списано цемента в количестве 2 413,997 тн на сумму 8 138 179,66 руб., в декабре 2018 года списано цемента в количестве 1 288,653 тн на сумму 4 355 424,22 руб., в декабре 2019 года списано цемента в количестве 688,916 тн на сумму 2 498 135,98 руб., то есть в зимний период.

Согласно пояснениям, представленным Обществом, и пояснениям ФИО5 - цемент был использован для посыпки опасных участков дороги (цементации поворотов) для предотвращения гололедицы, а не для восстановления (ремонта) дорожного полотна.

При проведении анализа списания цемента на отсыпку дорог инспекцией установлено следующее:

- списание цемента осуществляется не ежемесячно на постоянной основе для поддержания соответствующего качества дорог, при этом налогоплательщик поясняет, что отсыпка дорог осуществляется регулярно для исправления выбоин и иных дефектов, возникающих в ходе эксплуатации грунтовых дорог грузовыми автомобилями;

- общество указало, что зимой отсыпка дорог осуществляется также цементом во избежание скольжения на поворотах, тем не менее, в ноябре и декабре 2017 года, а также январе и феврале 2017-2019 годов, спорный материал вообще не использовался для дорожных работ, при том, что характер эксплуатации дорог не менялся;

- согласно пояснениям сотрудников ООО «Удача плюс», в отсыпке и разравнивании дорог участвовали только работники (водители) данной организации. При этом цемент, согласно показаниям водителей и руководителя Общества, вручную раскидывался вдоль дороги, а затем разравнивался грейдером.

Численность сотрудников ООО «Удача плюс» в проверяемом периоде согласно справкам 2-НДФЛ: в 2017 году - 14 человек, в 2018 году - 18 человек, в 2019 году - 32 человека.

Согласно штатному расписанию ООО «Удача плюс» предусмотрены следующие штатные единицы директора, водителей грузовых автомобилей, водит ель погрузчика, механик, разнорабочие.

Количество грузовых транспортных средств Общества в проверяемом периоде составило: в 2017 году - 7, в 2018 году-10, в 2019 году - 15.

Согласно свидетельским показаниям график работы водителей составлял: 4 рабочих дня и 2 выходных при 8 часовой смене. Замена шин осуществлялась каждым водителем ежедневно - от 1 до 6 колес, на замену 1 колеса требовалось от 30 мин. до 2 часов, в зависимости от опыта водителя, в зависимости от маршрута, количество совершаемых рейсов за одну смену составляло, со слов водителей от 10 до 26 рейсов.

Списание цемента на отсыпку дорог осуществляется следующим образом: в 2017 году на сумму 8 269 915,25 руб., в 2018 году на сумму 7 986 287,32 руб., в 2019 году на сумму 23 611 710,50 руб.

Инспекцией при сопоставлении количества маршрутов, выполняемых водителями за смену, а также дополнительной нагрузки в виде содержания дорог, по которым осуществляется ежедневно перевозка мрамора, установлены противоречия, а именно:

- в 2017 году каждому водителю ежедневно было необходимо вручную перенести, а затем рассыпать по дороге мешки с цементом весом 5.400 тн на 1 человека, при этом практически каждому из них необходимо было одновременно заменить шину на колесе (с учетом перебортовывания шины весом 120 кг с диска на диск), потратив на одно колесо от 30 минут до 2 часов, а также осуществить грузоперевозку мрамора, при том, что на предприятии трудоустроено всего 7 водителей,

- аналогично в 2018 году;

- в 2019 году каждому водителю ежедневно было необходимо вручную перенести, а затем рассыпать по дороге мешки с цементом весом 1.910 тн на 1 человека, при этом практически каждому из них одновременно необходимо было заменить шину на колесе (с учетом перебортовывания шины весом 120 кг с диска на диск), потратив на одно колесо от 30 минут до 2 часов, а также осуществить грузоперевозку мрамора, при том, что на предприятии трудоустроено всего 12 водителей 9 разнорабочих, которые также выполняли иные виды работ.

Таким образом, выполнение отсыпки дорог цементом и замена автошин в заявленных объемах, с учетом количества персонала Общества, невозможно.

Также следует отметить, что использование цемента при восстановлении (ремонте) автодорог не предусмотрено договорами, заключенными с ООО «РИФ-Микромрамор», ООО «ОМИА-Урал» на перевозку грузов, а также актами: обследования дорожного покрытия по маршрутам от 07.07.2017, от 03.03.2018, от 20.04.2019, от 03.03.2019, протоколами совместного совещания ООО «РИФ-Микромрамор» и ООО «Удача Плюс» по содержанию дорожного покрытия по маршрутам карьер «ЕЛЕНА» - с Еленинка завод ООО «РИФ-Микромрамор» и завод ООО «РИФ»-Микромрамор» с. Еленинка - ст. Лжабык ЮУЖД ОАО РЖА от 31.07.2017, от 30.03.2018, от 30.04.2019.

Инспекцией установлено, что ООО «Удача Плюс» не представлены акты выполненных работ, дефектные, ремонтные ведомости по укреплению грунта путем цементации с отражением вида, наименования, объема работ (услуг), количества и стоимости используемого материала, которые бы подтверждали сам факт ремонта (восстановления) дорог.

Таким образом, инспекцией установлено, что сам факт выполнения работ не подтвержден документально.

Какие-либо обоснования, почему ООО «Удача Плюс» берет на себя все затраты (за исключением мраморного отсева) по ремонту (восстановлению) дорог, отсутствуют.

Таким образом, операции по списанию цемента в заявленном объеме с отнесением его стоимости на расходы имеют своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

Ссылки на технический план сооружения от 23.06.2022, подготовленный кадастровым инженером, не принимаются судом. Так, в заключении указано, что «В ходе проведения кадастровых работ сооружения дорожного транспорта - технологическая дорога для перевозки грузов с карьера «Елена», расположенного по адресу: дорога от Челябинской области, Карталинского района, мраморного карьера «Елена» до Челябинской области, Агаповского района, ж/д станции Субутак выявлено, что площадь сооружения составляет 292531,4 кв. м. Покрытие дороги цементно-бетонное (мраморный отсев, мраморный щебень, цемент), выполненные по технологии укрепления дорожного полотна грунтовых дорог методом цементации. Расход цемента на данное дорожное покрытие идет в соотношении 150-200 кг на метр кубический, уплотненного основания. Толщина дорожного покрытия 0,7 м.».

Таким образом, технический план на момент его составления (2022 год) представляет собой только констатацию факта наличия покрытия дороги, однако не подтверждает, что оно было выполнено в заявленный период 2017-2019 года самим налогоплательщиком из заявленных и списанных материалов.

Аналогичные выводы следует сделать относительно Технического заключения по результатам лабораторных испытаний дорожной одежды автодороги «Субутак-Еленинка-Джабык» от 11.07.2022.

Как верно указано судом первой инстанции, пробы грунта отбирались 11.07.2022, в то время как налоговая проверка проводилась за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, что исключает подтвержденность использования налогоплательщиком цемента на спорных автодорогах. Более того, как верно отмечено инспекцией, документальных доказательств того, что именно налогоплательщик, в заявленный период времени, с использованием заявленной марки цемента и в заявленном объеме, осуществлял цементирование дорожного полотна, инспекцией не установлено и налогоплательщиком не представлено.

С учетом изложенного, вывод налогового органа о том, что в нарушение статей 252, 254, 272 НК РФ ООО «Удача Плюс» неправомерно завысило расходы на сумму стоимости цемента различных марок в размере 39 451 425 руб. (39 867 913 руб. - 416 488 руб. (стоимость цемента, использованного при производстве СМР на объектах строительства), является обоснованным

С учетом изложенного, доводы апеллянта о необходимости применения налоговой реконструкции по налогу на прибыль также правомерно отклонены судом первой инстанции по причинам отсутствия доказательств передачи товара и использования его в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).

Соответственно, в силу вышеприведенных правовых позиций, с учетом установленного в настоящем случае обстоятельства, связанного с отсутствием поставки ТМЦ заявленными контрагентами, налогоплательщику надлежало доказать, что приобретенные ТМЦ использовались в деятельности общества (были реальными, но поступившими от иных лиц), а также представить суду, налоговому органу сведения о лицах, реально исполнивших обязательства.

Между тем, указанные обстоятельства налогоплательщиком не доказаны, а налоговым органом приведены достаточные обстоятельства и доказательства того, что работы были выполнены силами самого налогоплательщика, а ТМЦ поставлены реальными контрагентами заявителя.

Поскольку доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, однако не влияют на его обоснованность и законность и не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.03.2023 по делу № А76-34415/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Удача Плюс» - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья Е.В. Бояршинова

Судьи А.А. Арямов

С.Е. Калашник