Актуально на:
19 марта 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 254 НК РФ

Статья 254 НК РФ. Материальные расходы (действующая редакция)

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы).

2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.

3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

4. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

5. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

6. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

7. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 настоящего Кодекса;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

8. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

абзац утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Комментарий к ст. 254 НК РФ

1. Комментируемая статья посвящена лишь одному из видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией (см. об этом коммент. к ст. 253 НК), а именно материальным расходам. К последним относятся:

1) затраты на приобретение сырья (например, хлопка, муки, мяса) и (или) материалов (в т.ч. деталей, полуфабрикатов, комплектующих), используемых при изготовлении товаров, выполнении работ, оказании услуг. При этом имеется в виду приобретение по договорам купли - продажи (в т.ч. розничной, поставки, контрактации, энергоснабжения), мены, иной возмездной гражданско - правовой сделки;

2) расходы на приобретение материалов, которые используются в указанных подп. 2 п. 1 ст. 254 целях. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 2 п. 1 ст. 254 на случаи приобретения программных продуктов (в т.ч. на дискетах и компакт - дисках)? Нет, не распространяются (см. об этом коммент. к ст. 264 НК);

3) затраты на приобретение (по любой возмездной сделке) запчастей, материалов, необходимых для ремонта имущества, упомянутого в подп. 3 п. 1 ст. 254. В практике возник вопрос: подпадают ли под действие подп. 3 п. 1 ст. 254 затраты на приобретение сантехнического оборудования, необходимого для замены вышедшего из строя аналогичного оборудования производственного здания организации? Нет, не подпадают: в данном случае нужно руководствоваться правилами ст. 260 НК (см. коммент. к ней);

4) затраты на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации. В практике возник вопрос: можно ли руководствоваться подп. 4 п. 1 ст. 254, если организация приобрела полуфабрикаты, которые хотя и подверглись дополнительной обработке налогоплательщиком, но были использованы не для реализации (после обработки), а для декоративного украшения здания, где размещается администрация организации? Нет, нельзя, см. об этом коммент. к ст. 264 НК;

5) затраты на приобретение (по договорам энерго-, газо-, водоснабжения и т.п., а также по договору мены) воды, энергии и т.п., указанные в подп. 5 п. 1 ст. 254. В практике возник вопрос: если предприятие приобретает сжатый воздух, вправе ли оно относить понесенные при этом затраты к указанным в подп. 5 п. 1 ст. 254? Систематическое толкование ст. 254 НК и ст. 548 ГК позволяет ответить на этот вопрос положительно;

6) затраты на приобретение работ и услуг, указанные в подп. 6 п. 1 ст. 254. При этом нужно обратить внимание на следующее:

а) работы и услуги производственного характера изложены в подп. 6 п. 1 ст. 254 неисчерпывающим образом. К ним (с учетом конкретных обстоятельств) могут быть отнесены и другие работы и услуги;

б) затраты, связанные с приобретением работ и услуг производственного характера у другого структурного подразделения данной организации (например, цеха, фермы, корпуса), подпадают под действие подп. 6 п. 1 ст. 254.

Не имеет при этом значения, относится ли упомянутое структурное подразделение к территориально обособленным (например, филиал, иное обособленное подразделение, с учетом правил ст. 11 НК) или внутренним (например, лаборатория, участок, цех) подразделениям организации;

7) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. В то же время нужно учесть, что:

а) в подп. 7 п. 1 ст. 254 содержится лишь примерный (т.е. неисчерпывающий) перечень подобного рода затрат;

б) расходы, упомянутые в подп. 7 п. 1 ст. 254, следует отличать от расходов, связанных с освоением природных ресурсов (см. об этом коммент. к ст. 261 НК).

2. Правила п. 2 ст. 254 имеют важное значение для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, ибо устанавливают правила определения стоимости материальных затрат (расходов). При этом обратим внимание на следующее:

а) в п. 2 ст. 254 речь идет именно о стоимости товарно - материальных ценностей (а не работ, услуг). В связи с этим в практике возник вопрос: можно ли применять правила определения цен (изложенные в п. 2 ст. 254) и применительно к ценам на работы (услуги) производственного характера. Нет, нельзя. К сожалению, в п. 2 ст. 254 налицо пробел, и законодателю его нужно восполнить. Впредь до этого налогоплательщикам и налоговым органам необходимо руководствоваться общими положениями ст. 40 НК (см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001);

б) положения п. 2 ст. 254 императивно предписывают (при определении стоимости материальных затрат) исходить из цен приобретения товарно - материальных запасов, указанных в договоре (счете, счете - фактуре и т.п. документах);

в) в состав упомянутой стоимости:

- не включаются суммы налогов (например, НДС, налога с продаж), учитываемые в составе расходов (в соответствии со ст. 264 НК, см. коммент. к ней);

- включаются суммы комиссионных (брокерских, агентских и т.п.) вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям. В практике возник вопрос: а если услуги комиссионера, агента оказал ИП, то включается ли стоимость этих услуг в цену? Увы, налицо явный пробел: впредь до его восполнения необходимо руководствоваться буквальным текстом п. 2 ст. 254, а это означает, что стоимость услуги посредника - ИП в цену не входит;

г) включаются в стоимость товарно - материальных ценностей также ввозные таможенные пошлины и сборы. К последним, в соответствии со ст. 110 ТК, относятся:

- таможенная пошлина;

- НДС и акцизы;

- сборы за выдачу лицензий таможенными органами;

- сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление аттестата;

- таможенные сборы за таможенное оформление и хранение товаров;

- таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;

- плата за информирование и консультирование;

- плата за принятие предварительного решения;

- плата за участие в таможенных аукционах.

Нужно учесть, что ст. 110 ТК (для целей налогообложения) применяется в той мере, в какой не противоречит ст. 254 НК (ст. 29 Закона N 118).

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 254, нужно учесть, что:

а) налогоплательщики должны исходить из условий договора (контракта) о том, относится ли тара к возвратной или невозвратной. При этом они могут воспользоваться (в качестве ориентира) Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1), Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (также утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1), Положением о порядке обращения многооборотных средств пакетирования и специализированных контейнеров в народном хозяйстве (утв. Постановлением Госснаба СССР и Госарбитража СССР от 26.12.86) и другими актами действующего законодательства о таре и упаковке.

В практике возник вопрос: нет ли противоречия между правилами ст. 517 ГК (о том, что стороны договора должны применять обязательные для них правила о таре и упаковке, предусмотренные законом и иными правовыми актами) <*> и правилами п. 3 ст. 254 НК? Определенное противоречие налицо: в связи с этим для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют правила п. 3 ст. 254 и ими следует руководствоваться (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

<*> См. об этом, а также текст упомянутых выше правовых актов в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий ГК РФ (часть 2, ст. 454 - 1109). Изд. 2-е. М.: ЮКАНГ, 1998. С. 225 - 238.

б) стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на приобретение товарно - материальных ценностей:

- если тара фактически принята от поставщика;

- если стоимость тары включена в цену товарно - материальных ценностей;

- лишь в размере, который соответствует или цене возможного дальнейшего (повторного, многократного) использования, или цене реализации на сторону. В конкретном случае размер такой цены вполне может совпасть и с ценой приобретения (поставщиком) данной тары;

в) стоимость невозвратной тары и упаковки включается в общую сумму расходов на приобретение товарно - материальных ценностей (несмотря на то, что тару, упаковку вполне можно было бы еще раз использовать или реализовать).

4. Анализ правил п. 4 ст. 254 показывает, что:

1) в них дается легальное определение (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) возвратных отходов, на стоимость которых уменьшается сумма материальных расходов (и соответственно увеличивается налоговая база, подлежащая налогообложению налогом на прибыль организаций).

В связи с тем, что состав возвратных отходов (указанный в п. 4 ст. 254) не совпадает с их характеристикой, содержащейся в Законе об отходах, приоритет (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) имеют правила п. 4 ст. 254. Нужно также учесть, что в п. 4 ст. 254 перечень возвратных отходов изложен исчерпывающим образом: налоговые органы не вправе его расширять;

2) в них четко указаны также отходы, которые не относятся к возвратным (а значит, уменьшают в конечном итоге налоговую базу);

3) они устанавливают особые (отличные от общих правил, установленных в ст. 40 НК) правила формирования цен (и их оценки) на возвратные отходы:

а) если возвратные отходы могут быть использованы (как в основном, так и во вспомогательном производстве), они оцениваются:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (а эту цену следует брать из данных бухгалтерского и налогового учета, например, исходя из договора поставки, актов приемки - сдачи, инвентаризации, данных балансового учета и т.п.);

- с обязательным учетом того, что выход готовой продукции (из-за использования отходов) будет более низким (по сравнению с выходом продукции от использования имущества, не относящегося к отходам), а количество используемого сырья (в данном случае возвратных отходов) - повышенным (т.е. будут иметь место повышенные - против обычных норм - расходы материала);

б) если возвратные отходы реализуются на сторону - по фактической цене реализации (указанной, например, в договоре купли - продажи этих отходов, в счете, счете - фактуре).

5. В п. 5 ст. 254 указаны расходы, которые приравниваются к материальным расходам. При этом нужно обратить внимание на следующее:

1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых; аудит запасов; расходы на подготовку территории, предназначенной для последующей рекультивации земель; расходы на возмещение комплексного ущерба, понесенного землепользователями, и т.п. расходы, упомянутые в ст. 261 НК (см. коммент. к ней), не приравниваются к материальным расходам;

2) потери и недостачи, упомянутые в подп. 2 п. 5 ст. 254, приравниваются к материальным расходам лишь в пределах норм естественных потерь (усушки, утряски и т.п.), утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В практике возник вопрос: в связи с тем, что многие из упомянутых норм еще не утверждены государственными органами Российской Федерации и продолжали применяться нормы, утвержденные Минторгом СССР, Минфином СССР, Госснабом СССР и другими государственными органами СССР, можно ли (после вступления в силу гл. 25 НК) по-прежнему исходить из этих норм естественной убыли? Прямого ответа ни в нормах гл. 25, ни в Законе N 110 нет. С другой стороны, Правительству РФ поручено привести свои правовые акты в соответствие с Законом N 110. Однако в соответствии со ст. 29 Закона N 118 установлено, что нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу (в соответствии со ст. 2 Закона N 118), действуют в части, не противоречащей части второй НК. В связи с этим упомянутые выше акты государственных органов СССР продолжают действовать на территории Российской Федерации впредь до утверждения новых норм естественных потерь (в порядке, определенном Правительством РФ). В любом случае и налогоплательщики, и налоговые органы должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что все неясности и сомнения актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

3) расходы, приравниваемые к материальным:

- перечислены в подп. 1 - 4 п. 5 ст. 254 исчерпывающим образом и расширять их перечень налогоплательщики не вправе;

- относятся к таковым только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

6. Особенности правил п. 6 ст. 254 состоят в том, что они:

а) подлежат применению лишь постольку, поскольку (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов;

б) предписывают исходить из учетной политики, принятой налогоплательщиком самостоятельно (см. об этом подробный коммент. к ст. 313 НК);

в) устанавливают, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо применять один из следующих (выбор конкретного метода - за самим налогоплательщиком; это отражается в учетной политике организации в качестве самостоятельного элемента) методов оценки материалов и сырья:

- по себестоимости единицы запасов. Возникает вопрос: как определить указанную себестоимость? По данным бухучета? Исходя из норм ст. 313 - 333 НК о налоговом учете? Исходя из Положения N 552? К сожалению, употребив в п. 6 ст. 254 термин себестоимость (что характерно для бухучета), законодатель неточно выразил свою волю, чем породил упомянутые вопросы и сомнения. Кроме того, Минфин России в письме от 15.10.2001 N 16-00-14/464 сообщил, что Положение N 552 отменено (хотя этот акт утвержден не Минфином России, а Правительством РФ). Правомерность этого письма весьма сомнительна. Систематическое толкование ст. 254 и 313, 318 НК показывает, что и в данном случае себестоимость сырья и материалов нужно определять исходя из норм, посвященных налоговому учету и не противоречащих им положений нормативных правовых актов по бухучету;

- по средней себестоимости (в этом случае себестоимость каждой конкретной единицы запаса во внимание не принимается);

- по методу ФИФО (этот метод основан на том, что налогоплательщик исходит из себестоимости первых по времени приобретений, т.е., например, первых единиц (а иногда партий) закупленных материалов и сырья);

- по методу ЛИФО (он основан на том, что налогоплательщик оценивает запасы сырья и материалов исходя из себестоимости приобретенных последними по времени (имеются в виду календарные даты закупки, обмена и т.п.) сырья и материалов).

О соотношении материальных расходов и т.п. "прямых" и "косвенных" см. коммент. к ст. 318 НК. Об особенностях определения расходов по торговым операциям см. коммент. к ст. 320 НК. Об особенностях оценки остатков незавершенного производства см. коммент. к ст. 319 НК.


Судебная практика по статье 254 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...