Председательствующий – Беспалова Т.Е. №33а-657/2023

номер дела в суде первой инстанции 2а-2028/2023

АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ

03 августа 2023 года г. Горно-Алтайск

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Алтай в составе:

председательствующего судьи – Черткова С.Н.

судей – Плотниковой М.В., Ялбаковой Э.В.

при секретаре – Оспомбаевой А.Ж.,

рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе ФИО1 в лице представителя ФИО2 на решение Горно-Алтайского городского суда Республики Алтай от 18 мая 2023 года, которым

отказано ФИО1 в удовлетворении административного искового заявления к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай о признании незаконным и отмене решения № от <дата> о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признании права на налоговый вычет.

Заслушав доклад судьи Черткова С.Н., судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

ФИО1 обратился в суд с административным исковым заявлением о признании незаконным решения УФНС по Республике Алтай № от <дата> о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога, в связи с отказом в применении налогового вычета и соответственно пени, признании деятельности ФИО1 предпринимательской, признании права на налоговый вычет. Административные исковые требования мотивированы тем, что налоговым органом не доказаны факты осуществления административным истцом предпринимательской деятельности, направленность деятельности на систематическое получение прибыли, земельные участки приобретались им целенаправленно для последующей перепродажи. Позиция налогового органа основана на догадках и предположениях. Земельными участками в размежеванном виде административный истец владеет с 2019 года, приобретал их для собственных нужд, так как является многодетным отцом и планировал в будущем, чтобы его семья проживала рядом друг с другом, но ввиду появления финансовых проблем он вынужден был продать данные земельные участки, вырученный доход с продажи земельных участков потратил на нужды семьи. Жалоба на оспариваемое решение, поданная в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу, оставлена без удовлетворения.

Суд вынес вышеуказанное решение, об отмене которого просит в апелляционной жалобе представитель ФИО1 – ФИО2, указывая, что не доказано использование имущества в предпринимательской деятельности, в том числе и то, что доход с продажи земельных участков был направлен на продолжение данной предпринимательской деятельности. Не доказаны признаки предпринимательской деятельности, такие как: учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок; устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами. ФИО1 владел земельными участками продолжительное время, а именно около полутора лет (с момента размежевания в 2019 года), до того как принял решение о продаже. До размежевания земельного участка с кадастровым номером № в период с 2012 года по 2016 года он находился в аренде у ФИО1, в 2016 года данный земельный участок был выкуплен и перешел в собственность ФИО1 в 2019 году. ФИО1 для семейных нужд решил размежевать данный участок на 13 земельных участков и только в конце 2020 года решил продать часть из них. Период, когда ФИО1 был наделен правом пользования земельным участком, до момента продажи части участков, составил 8 лет, при этом каких-либо активных действий в сфере перепродажи объектов недвижимости он не предпринимал, налоговым органом не предоставлено доказательств опровергающих это. Судом не исследована совокупность такого рода обстоятельств, таким образом, решение суда принято без учета правовой позиции, содержащейся в постановлениях ВС РФ и президиумах ВАС РФ. При рассмотрении настоящего дела судом необоснованно приняты во внимание сделки, совершенные ФИО6 в другие налоговые периоды. Так при отчуждении права собственности на земельные участки в 2022 году минимальный предельный срок владения объектами недвижимости составил более 3 лет и предполагал освобождение ФИО1 от налогообложения налогом на доходы физических лиц от продажи объектов недвижимого имущества. Сделки по отчуждению недвижимого имущества не были последовательны, носили нерегулярный характер, осуществлялись по личной, семейной необходимости в денежных средствах. Относительно разницы в затратах на приобретение земельного участка и сумм, полученных от реализации недвижимого имущества, необходимо учитывать продолжительный срок владения данной недвижимостью, а так же рост рыночной стоимости объектов недвижимости в период с 2016 года по 2022 год. Доход от реализации недвижимого имущества использован в личных, семейных целях. В качестве доказательства осуществления предпринимательской деятельности налоговый орган приводит свидетельские показания, которые по своему существу подтверждают исключительно факт совершения сделки купли-продажи.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, проверив законность и обоснованность решения суда в порядке ст. 308 КАС РФ, судебная коллегия приходит к следующему.

Как следует из материалов дела в 2016 году на основании договора купли-продажи № от <дата> ФИО1 приобрел в собственность за 54029 рублей 57 копеек земельный участок общей площадью 9526 кв.м с кадастровым номером №, вид разрешенного использования «для размещения иных объектов автомобильного транспорта и дорожного хозяйства», расположенный по адресу: Россия, <адрес>.

Впоследствии в 2019 году ФИО1 разделил земельный участок площадью 9526 кв.м. с кадастровым номером № на 13 земельных участков и <дата> зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в Едином государственном реестре недвижимости с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», а также произвел отчуждение некоторых из них в 2020 году, а именно: № (площадью 602 кв.м) по договору купли-продажи земельного участка от <дата> ФИО11 по цене 470000 рублей (в собственности с <дата> по <дата>); № (площадью 607 кв.м) по договору купли-продажи земельного участка от <дата> ФИО7 по цене 323000 рублей (в собственности с <дата> по <дата>); № (площадью 609 кв.м) по договору купли-продажи земельного участка от <дата> ФИО9 по цене 323000 рублей (в собственности с <дата> по <дата>); № (площадью 608 кв.м) по договору купли-продажи земельного участка от <дата> ФИО8 по цене 322000 рулей (в собственности с <дата> по <дата>).

ФИО1 в УФНС по Республике Алтай 03 марта 2022 представлена налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2020 год, в которой отражен доход от продажи четырех земельных участков с кадастровыми номерами №, №, №, №, расположенных по адресам: <адрес>, общей стоимостью 1438000 рублей, заявлен, предусмотренный подп.1 п.2 ст.220 НК РФ, имущественный налоговый вычет в размере 1000000 рублей, в связи с чем налогооблагаемая база составила 438000 рублей, а сумма налога, подлежащая уплате в бюджет – 56940 рублей, оплата которой произведена ответчиком.

Данные обстоятельства ответчиком не оспариваются.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, основанием для которой послужила представленная ФИО1 налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2020 год, Управлением ФНС России по Республике Алтай вынесено <дата> решение № о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный срок в виде штрафа в размере 3391 рубль 13 копеек (с применением п. 1 ст. 112 и п.3 ст. 114 НК РФ), за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ за занижение налоговой базы в виде штрафа в размере 1549 рублей (с применением п. 1 ст. 112 и п.3 ст. 114 НК РФ), а также доначислен налог на доходы физических лиц за 2020 год в сумме 123919 рублей и начислены пени за несвоевременную уплату данного налога в размере 20537 рублей 50 копеек.

Налоговым органом установлено занижение ФИО1 налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму 953222 рублей 22 копейки (1438000 руб. доход – 46777 руб. 78 коп. профессиональный налоговый вычет = 1391222 руб. 22 коп. – 438000 руб. налоговая база, исчисленная налогоплательщиком самостоятельно = 953222 руб. 22 коп.), в результате чего не исчислен и не уплачен в бюджет налог в сумме 123919 рублей (180859 (подлежащая уплате сумма налога от базы 1391222 руб. 22 коп.) – 56940 (уплаченная сумма налога от базы 438000 руб.) = 123919). Причиной занижения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2020 год явилось отражение налогоплательщиком в налоговой декларации имущественного налогового вычета в сумме 1000000 рублей, предусмотренного подп. 2 п.2 ст.220 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2020 год в соответствии с п.1 ст.221 НК РФ налоговым органом применен профессиональный налоговый вычет в размере 46777 рублей 78 копеек, с учетом которого налоговая база составила 1391222 рубля 22 койки, сумма налога подлежащая уплате в бюджет за 2020 год составила 180859 рублей (1391222,22х13% = 180859).

Согласно акту налоговой проверки № от <дата> и дополнения к нему № от <дата>, проведенной Управлением ФНС России по Республике Алтай установлено осуществление налогоплательщиком с 2019 года взаимосвязанных действий по межеванию и продаже земельных участков в целях систематического получения прибыли, что соответствует признакам предпринимательской деятельности, и исключает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета на основании подп.4 п.2 ст.220 НК РФ. При этом налоговый орган исходил из того, что за период с 2020 по 2022 годы ФИО1 реализовано 9 земельных участков, в то числе за 2020 год – 4 земельных участка, за 2021 год – 2 земельных участка, за 2022 год – 5 земельных участков. Допрошенные налоговым органом покупатели земельных участков ФИО9, ФИО10, ФИО11 указывали, что ФИО1 предлагались различные варианты выбора участков, расчеты произведены в наличной форме с передачей денежных средств ФИО1 Систематическое получение ФИО1 прибыли от осуществления предпринимательской деятельности подтверждается информацией о размещении на сайте www.avito.ru объявлений о продаже земельных участков в период с 2020 года по 2022 годы. Осуществляемая ФИО1 деятельность по реализации объектов недвижимости носила систематический характер, была направлена на получение прибыли, являлась предпринимательской, поскольку отвечала всем характеризующим ее признакам. Сделки от реализации земельных участков и получаемый доход не были разовыми, сделки заключались систематически, последовательно и носили однородный характер. Проданные земельные участки находились в собственности ФИО1 непродолжительное время после их приобретения. Поскольку реализация земельных участков осуществлялась в целях направленных на систематическое получение прибыли, налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп.1 п. 1, подп.2 п. 2 ст. 220 НК РФ в силу прямого запрета, предусмотренного подп. 4 п.2 этой статьи.

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Сибирскому федеральному округу от <дата> жалоба ФИО1 на решение УФНС России по Республике Алтай от <дата> № оставлена без удовлетворения.

Разрешая спор и отказывая в административном иске, городской суд исходил из того, что решение Инспекции о привлечении ФИО1 к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено в соответствии с требованиями закона, основано на требованиях налогового законодательства и результатах камеральной налоговой проверки, в ходе которой были исследованы представленные документы, допрошены свидетели, осуществлена оценка характера взаимоотношений сторон и произведенных сделок, учтены возражения ФИО1 Суд, дав оценку систематичности сделок в спорные налоговые периоды, с учетом обстоятельств приобретения недвижимого имущества, характера и назначения объектов недвижимости, пришел к выводу о том, что представленными в административное дело доказательствами подтверждается позиция налогового органа, квалифицировавшего доход, полученный ФИО1 в результате продажи объектов недвижимости, как полученный при осуществлении предпринимательской деятельности. Отказывая в предоставлении имущественного налогового вычета, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для его предоставления.

Данные выводы суда мотивированны, подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами и оснований для признания их незаконными по доводам апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, регламентируется гл. 23 НК РФ, его налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 13, п. 1 ст. 207 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), налоговая база по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ.

Статья 220 НК РФ в подп.1 п.1 закрепляет право на получение имущественного налогового вычета при продаже, в том числе, недвижимого и иного имущества. В п. 2 названной статьи предусмотрены особенности предоставления такого имущественного вычета, в том числе в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1000000 рублей (подп.1).

В качестве альтернативы имущественному вычету по подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ законодатель предоставляет налогоплательщикам право уменьшить облагаемые НДФЛ доходы на расходы, связанные с приобретением продаваемого имущества. Такая возможность для них предусмотрена подп.2 п. 2 ст. 220 НК РФ.

Одновременно федеральный законодатель определил в подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, что положения подп.1 п. 1 этой статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно (определения от 14 июля 2011 года №1017-О-О, 19 ноября 2015 года №2552-О, от 29 марта 2016 года №486-О, от 28 февраля 2017 года №238-О, от 28 июня 2018 года №1634-О, от 17 июля 2018 года №1678-О и др.) указывал, что возможность применения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при продаже имущества для целей исчисления и уплаты НДФЛ не распространяется на физических лиц, использующих имущество в предпринимательской деятельности, что определено в ст. 220 НК РФ.

Доводы жалобы, сводящиеся к тому, что действия административного истца по распоряжению своим имуществом не свидетельствуют об осуществлении предпринимательской деятельности, не могут быть приняты во внимание, являлись предметом судебной проверки и оценки в суде первой инстанции, обоснованно отвергнуты, выводы суда установленным обстоятельствам соответствуют.

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со ст.2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В силу п.1 ст.23 ГК РФ предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Статьей 11 НК РФ также установлено специальное правило о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Квалифицируя деятельность ФИО1 по продаже земельных участков в качестве предпринимательской, Инспекция и суд первой инстанции правомерно учли систематический характер такой деятельности, количество совершенных сделок по продаже земельных участков, непродолжительный период владения ими.

Действительно, на наличие объективного признака предпринимательской деятельности указывает приобретение ФИО1 земельных участков в количестве (13) не предполагающим их использование в личных (домашних, семейных) целях. Доказательств непосредственного использования земельных участков после изменения вида разрешенного использования и межевания в целях удовлетворения личных потребностей, административным истцом не представлено.

Несмотря на доводы жалобы, действия по возмездной реализации земельных участков не носили характера разовой сделки, земельные участки не предназначались и не использовались для личных (бытовых) нужд. Это свидетельствует об их использовании в предпринимательской деятельности, направленной на систематическое извлечение прибыли.

Доводы жалобы, сводящиеся к тому, что ФИО1 владел объектом недвижимого имущества свыше установленного законом пятилетнего срока, в связи с чем, доходы от продажи земельных участков не подлежат налогообложению, во внимание не принимаются.

В соответствии со ст. 11.2 ЗК РФ земельные участки образуются при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1). Земельные участки, из которых при разделе, объединении, перераспределении образуются земельные участки (исходные земельные участки), прекращают свое существование с даты государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на все образуемые из них земельные участки (далее также - образуемые земельные участки) в порядке, установленном Федеральным законом от 13 июля 2015 года №218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (п. 2).

В силу п. 1 ст. 11.4 ЗК РФ при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, за исключением случаев, указанных в п. п. 4 и 6 той же статьи, и случаев, предусмотренных другими федеральными законами. Пункт 2 указанной статьи предусматривает, что при разделе земельного участка у его собственника возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки.

Отклоняя доводы жалобы, судебная коллегия исходит из того, что каждый из земельных участков, образованных при разделе первоначального земельного участка, является новой недвижимой вещью (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 130 ГК РФ), право собственности на которую у лица, обладавшего правом собственности на первоначальный земельный участок, возникает с момента государственной регистрации права собственности на этот вновь образованный земельный участок.

Суд пришел к правильному выводу о том, что при обложении НДФЛ доходов, полученных от продажи земельных участков, образованных при разделе ранее существовавшего участка, исчисление срока, обуславливающего применение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, производится с момента государственной регистрации права собственности налогоплательщика на вновь образованный при разделе, а не на первоначальный земельный участок, прекративший свое существование в результате раздела.

В данном случае право собственности налогоплательщика на земельные участки, образованные в результате раздела исходного земельного участка, было зарегистрировано <дата>, доходы от их продажи получены налогоплательщиком в 2020 году и эти земельные участки находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, что исключает освобождение полученных доходов от налогообложения.

С учетом предпринимательского характера деятельности ФИО1 Инспекция и городской суд пришли к обоснованным выводам о незаконности применения налогоплательщиком налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, и наличии событий налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст.119, п. 1 ст. 122 НК РФ.

Наказание за совершение налоговых правонарушений назначено в пределах санкций, установленных названными положениями налогового закона, и в соответствии с требованиями ст.ст.112 п.1, 114 п.3 НК РФ. При определении размера штрафов обстоятельства совершения налогового правонарушения, а также смягчающие вину обстоятельства учтены, размер штрафа уменьшен в 16 раз. Несправедливости, несоразмерности наказания, как оснований для уменьшения назначенных штрафов, по делу не установлено.

Пени на недоимку по налогу начислены Инспекцией по правилам ст.75 НК РФ из расчета одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России (п. 4).

Исходя из положений ст. 227 КАС РФ для признания незаконными решений, действий (бездействия) органов, наделенных публичными полномочиями, и их должностных лиц необходимо установить несоответствие оспариваемых решений, действий (бездействия) нормативным правовым актам и нарушение прав, свобод и законных интересов административного истца.

Поскольку совокупность таких условий при рассмотрении дела не установлена, в удовлетворении административного иска обоснованно отказано.

Вопреки доводам заявителя жалобы, нормы материального права применены судом правильно, нарушений норм процессуального права, которые привели или могли привести к неправильному разрешению данного дела, не допущено, выводы, изложенные в решении, мотивированы, соответствуют установленным обстоятельствам дела.

В целом доводы ответчика, изложенные в апелляционной жалобе, основаны на неправильном толковании норм действующего законодательства и по существу сводятся к несогласию с той оценкой, которую исследованным по делу доказательствам дал суд первой инстанции, в связи с чем, не могут повлечь его отмену. Оснований к переоценке установленных судом обстоятельств у апелляционной коллегии не имеется. При рассмотрении дела судом первой инстанций не допущено нарушений, влекущих безусловную отмену судебного акта.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 309, 311 Кодекса административного судопроизводства РФ, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

Решение Горно-Алтайского городского суда Республики Алтай от 18 мая 2023 года оставить без изменения, апелляционную жалобу ФИО1 в лице представителя ФИО2 – без удовлетворения.

Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Восьмой кассационный суд общей юрисдикции в срок, не превышающий шести месяцев со дня вступления в законную силу судебного акта в порядке, предусмотренном главой 35 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, путем подачи кассационной жалобы через суд первой инстанции.

Объявление в судебном заседании суда апелляционной инстанции резолютивной части апелляционного определения и отложение составления мотивированного апелляционного определения на срок, не превышающий десяти рабочих дней, на исчисление сроков подачи кассационной жалобы не влияют.

Председательствующий судья С.Н. Чертков

Судьи М.В. Плотникова

Э.В. Ялбакова

Мотивированное апелляционное определение составлено <дата>