АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
г. Орел Дело №А48-892/2024
01 октября 2025 года
Резолютивная часть решения объявлена 19 сентября 2025 года.
Полный текст решения изготовлен 01 октября 2025 года.
Арбитражный суд Орловской области в составе судьи А.А. Жернова, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания М.Ф. Борицкой, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Спецстрой» (302004, <...>, ОГРН: <***>, ИНН: <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (302030, <...>, ИНН <***>, ОГРН: <***>) о признании недействительными решений от 31.10.2023 № 27-10/27 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 31.10.2023 № 99 «о принятии обеспечительных мер»,
при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Спецстрой-М» (<...>, помещ. 137, помещ. 32, ОГРН <***>, ИНН <***>).
при участии:
от заявителя – адвокат Сергеева Е.П. (доверенность от 01.03.2024 № 01-03/24, удостоверение адвоката № 0680 от 07.02.2013);
от ответчика – заместитель начальника правового отдела № 2 ФИО1 (доверенность от 04.09.2025 № 22, диплом о высшем юридическом образовании, паспорт), заместитель начальника отдела выездных налоговых проверок № 1 ФИО2 (доверенность от 10.01.2025 № 1, паспорт);
от третьего лица – представитель в судебное заседание не явился, о времени и месте его проведения извещен надлежащим образом.
УСТАНОВИЛ:
Дело слушалось 16.09.2025, в порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее- АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв до 19 сентября 2025 года до 11 час. 00 мин.
Общество с ограниченной ответственностью «Спецстрой» (далее- заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «Спецстрой») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее- ответчик, Управление, Инспекция, налоговый орган) от 31.10.2023 №27-10/27 « о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения от 31.10.2021 №99 «о принятии обеспечительных мер».
Требования Общества мотивированы тем, что принятое налоговым органом решение идет в разрез с положениями ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также НК РФ), поскольку вместо определения реальной экономической выгоды налогоплательщика, Инспекция определила его доход в отрыве от первичной документации. Налоговый орган не учел положения Федерального закона от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации (далее- Закон №214-ФЗ)
ООО «Спецстрой» применяет упрощенную систему налогообложения (налогооблагаемая база –доходы за минусом расходов).
31 марта 2022 года заявителем представлено в Управление налоговая декларация по налогу, уплаченному в связи с применением упрощенной системы налогообложение (далее-УСН). Доходная часть отраженная в декларации сложилась за счет оказанных услуг по договору от 08.04.2014 на оказание услуг Технического заказчика по строительству многоквартирного дома, расположенного по адресу: <...>, в сумме 539315 руб., а от реализации работ в рамках исполнения муниципальных контрактов от 14.11.2019 №180, от 20.11.2019 №200, от МКУ «УКХ г. Орла» -325000 руб.
По договору от 08.04.2014, заключенному с ООО «Спецстрой-М», заявитель строил многоквартирный дом №44А по ул. ФИО14 в г. Орле (далее- также МКД), поскольку ООО «Спецстрой М» в 2014 году не имело финансовой возможности осуществить строительство МКД. Общество несло затраты, связанные со строительством МКД и чтобы иметь гарантии компенсации между данными организациями заключались договоры долевого участия.
В дальнейшем ООО «Спецстрой» получило в кассу и на расчетный счет денежные средства дольщиков по договорам купли- продажи или уступки прав требования, чем компенсировало вложенные в строительство средства.
Сумма компенсации понесенных Обществом затрат в период с 01.01.2020 по 31.12.2020 составил 131441846,50 руб. По состоянию на 31.12.2020 размер непогашенной компенсации ООО «Спецстрой М» перед заявителем составил 38545250, 34 руб.
По мнению Общества налоговый орган не произвёл анализ полученных от Общества и ООО «Спецстрой М» первичных и иных бухгалтерских документов, не учел разъяснения о порядке ведения затрат на строительство, что привело к неправомерному доначислению налогов, пеней и взысканию налоговых санкций. В законе №214-ФЗ отсутствуют положения, которые бы определили целевой характер использования средств дольщиков с оплатой строительства (возмещение расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам. Финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства МКД,
В письменных пояснениях по делу от 08.07.2025 заявитель в обоснование своих требований в части касающейся оспаривания решения ль 31.10.2021 №99 указал, что стоимость объекта незавершенного строительства, на который ответчиком наложен запрет на отчуждение (выставочный зал с торговым помещением) площадью 1499,3 кв.м. составляет 106500000 руб.
Принятая Инспекцией обеспечительная мера в виде запрета отчуждения имущества, в разы превышающего сумму недоимки, влечет существенное ограничение экономической деятельности налогоплательщика и противоречит положениям ст. 110 НК РФ.
Налоговый орган требований заявителя не признал по тем основаниям, что ООО «Спецстрой» и ООО «Спецстрой М» учреждены лицами, находящимися в родственных отношениях, участвуют в управлении компаниями, что свидетельствуют об их взаимозависимости и согласованности действий.
На момент заключения договора от 08.04.2004 ФИО3.(директор Общества) являлся генеральным директором ООО «Спецстрой М», а также его учредителем (доля 25%), в то время как учредителем ООО «Спецстрой» являлась его мать –ФИО4
20.10.2015 и 26.10.2015 ООО «Спецстрой-М» и ООО «Спецстрой» заключают договоры участия в долевом строительстве №Б290-125 и Б11-89.
В проверяемом периоде ООО «Спецстрой» являлось дольщиком при строительстве МКД и одновременно оказывало услуги технического заказчика по строительству дома.
Проведенной ответчиком выездной проверкой по итогам анализа представленных налогоплательщиком документов и собранных по делу доказательств установлена подмена дохода (выручки), полученного от реализации квартир на компенсацию затрат, понесенных при строительстве МКД в результате согласованных действий взаимосвязанных обществ- ООО «Спецстрой и ООО «Спецстрой-М» в рамках действия договора Технического заказчика.
Ссылаясь на положения ст.ст. 346.14 – 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) ответчик считает оспариваемые ненормативные правовые акты законными.
Определением суда от 07.05.2024 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя привлечено общество с ограниченной ответственностью «Спецстрой-М»(далее- ООО «Спецстрой-М», третье лицо).
В представленном письменном пояснении по делу от 09.07.2024 третье лицо поддержало позицию заявителя и указало, что в 2020 году не предъявляло никаких доводов и расходов, связанных со строительством МКД, поскольку в силу имеющегося договора Технического заказчика вся строительная нагрузка лежала на оказывающем услуги ООО «Спецстрой» в связи с тем, что финансовое положение ООО «Спецстрой-М» находилось в неудовлетворительном состоянии ( т.18 л.д. 139-142).
В судебное заседание третье лицо не явилось, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, поэтому арбитражный суд счел возможным рассмотреть дело в отсутствие неявившегося лица в соответствии с ч. 2 ст. 200 АПК РФ.
Заслушав доводы сторон, исследовав представленные по делу доказательства, арбитражный суд считает заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу пункта 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как следует из материалов дела Управлением проведена выездная налоговая проверка ООО «Спецстрой» по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2020 по 31.12.2020. По итогам проверки составлен акт проверки от 18.09.2023 №27-10/17 (т. 25 л.д. 1-46), вынесены решение от 31.10.2023 №27-10/27 « о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т. 24 л.д. 134-179) и решение от 31.10.2023 №99 «о принятии обеспечительных мер» ( т. 25 л.д. 115-116).
Решением от 31.10.2023 №27-10/27 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Обществу по результатам выездной налоговой проверки доначислен УСН в сумме 19917738 руб. и помимо этого заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по ч. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 248972 руб. (размер штрафа снижен в 16 раз с учетом смягчающих обстоятельств).
Решением от 31.10.2023 №99 «о принятии обеспечительных мер» Инспекция произвела запрет на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа объята незавершенного строительства с кадастровым номером 57:25:0040323:2815.
Решением Межрегиональной ИФНС по ЦФО от 10.01.2024№40-7-14/00088@ апелляционная жалоба ООО «Спецстрой» на решение инспекции от 31.10.2023 №27-10/27 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 31.10.2023 №99 «о принятии обеспечительных мер» оставлена без удовлетворения (т.25 л.д. 107-114).
Оспаривая законность указанных ненормативных правовых актов Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.
В проверяемом периоде (2020 год) ООО «Спецстрой» согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ применяло упрощенную систему налогообложения (УСН). На указанную систему налогообложения заявитель перешел с 2016 года.
В соответствии с п.1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения Общества являлись доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Если по итогам отчетного (налогового) периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому отчетному (налоговому) периоду налоговая база принимается равной нулю.
Основанием для доначисления заявителю УСН и привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ послужил вывод Управления о необоснованном не включении ООО «Спецстрой» в налогооблагаемую базу дохода, полученного от реализации физическим и юридическим лицам квартир по договорам купли- продажи и имущественных прав по договорам уступки прав требований, право на которые возникло у Общества на основании договоров участия в долевом строительстве домов, заключенных с ООО «Спецстрой-М».
ООО «Спецстрой» представлена в Управление налоговая декларация по УСН за 2020 год, в которой отражено следующие показатели: сумма полученного дохода-864315 руб., сумма расходов – 517790,46 руб., налоговая база- 346525 руб., ставка налога -15%, сумма налога к уплате – 51979 руб. ( т. 26 л.д. 26-28).
В проверяемом налоговом периоде (2020 год) Общество реализовало часть квартир юридическим и физическим лицам переуступая право дольщика на основании договоров уступки права требований, без оформления заявителем на указание квартиры права собственности.
Возможность уменьшения доходов от передачи имущественных прав на расходы связанные с их приобретением, п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает.
В состав расходов учитываемых при исчислении налоговой базы в соответствии со ст. 346.16 НК РФ Инспекцией были учтены расходы, связанные с приобретением объектов недвижимости по договорам долевого участия на квартиры оформленные в собственность ООО «Спецстрой».
К сумме расходов учитываемых при применении УСН в 2020 году были отнесены затраты в сумме 13 079 040 руб. связанные со строительством квартир реализованных Обществом по договорам купли- продажи и муниципальному контракту, а именно:
Наименование правообладателя
Дата регистрации владения
ООО "СПЕЦСТРОЙ"
Дата прекращения владения ООО "СПЕЦСТРОЙ"
ФИО собственников
документ
стоимость по договору купли-продажи
стоимость по ДЦУ
ООО "СПЕЦСТРОЙ"
Дата оплаты
ООО «СПЕЦСТРОЙ"
07.08.2020
10.09.2020
Администрация Волховского района Орловской обл.
Муниципальный контракт
№01543000152200 00019 от 31.08.2020
1525200
1064640
09.10.2020
ООО «СПЕЦСТРОЙ"
28.07.2020
23.09.2020
ФИО5
договор купли-продажи от 05.10.2020
2515270
2045760
05.10.2020
ООО «СПЕЦСТРОЙ"
21.10.2020
10.12.2020
ФИО6, ФИО7
договор купли-продажи от 03.12.2020
1628000
1255360
28.12.2020
ООО «СПЕЦ-СТРОЙ"
07.08.2020
10.09.2020
Администрация Волховского района Орловской обл.
Муниципальный контракт
№01543000152200 00019 от 31.08.2020
1529850
1064640
09.10.2020
ООО «СПЕЦСТРОЙ"
29.07.2020
27.08.2020
ФИО8
АЛЕКСАНДР
ИВАНОВИЧ
1522000
1150400
03.09.2020
ООО "СПЕЦСТРОЙ"
07.08.2020
10.09.2020
ФИО9, ФИО10
договор купли-продажи от 03.09.2020
1092000
832000
11.09.202014.10.2020
ООО "СПЕЦ-СТРОЙ"
07.08.2020
10.09.2020
Администрация Волховского района Орловской обл.
Муниципальный контракт
№01543 000152200 00019 от 31.08.2020
1534500
1064640
09.10.2020
ООО "СПЕЦ-СТРОЙ"
07.08.2020
10.09.2020
Администрация Волховского района Орловской обл.
Муниципальный контракт
№01543000152200 00019 от 31.08.2020
1650750
1150400
09.10.2020
ООО "СПЕЦ-СТРОЙ"
15.07.2020
07.08.2020
ФИО11
договор купли-продажи с использованием кредитных средств от 31.07.2020
1510000
1150400
14.08.2020
ООО «СПЕЦСТРОЙ"
07.08.2020
10.09.2020
Администрация Волховского района Орловской обл.
Муниципальный контракт
№01543000152200 00019 от 31.08.2020
1641450
1150400
09.10.2020
ООО "СПЕЦ-СТРОЙ"
30.07.2020
31.08.2020
ФИО12
договор купли-продажи с использованием кредитных средств от 21.08.2020
1473950
1150400
21.09.2020
Итого:
17622970
13079040
С учетом установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств Инспекцией определена налогооблагаемая база по УСН за 2020 год в сумме 133131444 руб.
При определении налогооблагаемой базы заявителя по УСН ответчиком из общей суммы дохода за 2020 год исключены расходы Общества отраженные им самостоятельно в налоговой декларации по УСН- 517790 руб. и расходы по договорам купли- продажи и муниципальному контракту- 13079040 руб.
Действительно перечень расходов, указанный в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию. Расходы не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.
На данное обстоятельство указано в п. 13 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.2018.
Вместе с тем, ответчиком не были учтены следующие обстоятельства.
Из материалов дела видно, что 08.04.2014 между ООО «Спецстрой-М» и ОО ООО «Спецстрой» заключен договор на оказание услуг Технического заказчика по строительству многоквартирного дома, расположенного по адресу: <...> (далее- договор технического заказчика).
В соответствии с п. 1.1 договора Исполнитель (Заказчик, ООО «Спецстрой») за вознаграждение обязался оказать Застройщику (ООО Спецстрой –М») услуги по осуществлению функций Технического заказчика при завершении строительства указанного выше МКД кадастровый (или условный) номер 57:25:00:402322:765, свидетельство о государственной регистрации права №57-АБ 533898, выдано Управлением Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии по Орловской области 10.02.2014, застроенная площадь 712,7 кв. м., степень готовности 10%, строительство которого ведется на основании разрешения на строительство объекта №RU 57301000-079-1/3621 (2) от 25.03.2013 (т.17 л.д. 95-100).
В этот же день -08.04.2014 между ООО «Спецстрой –М» и ООО «Спецстрой» заключен договор о совместной деятельности по строительству многоквартирного дома (т.26 л.д. 68-70) (далее также договор о совместной деятельности).
В соответствии с п. 1.1 указанного договора ООО «Спецстрой» (Заказчик) приняло на себя обязательства оказать ООО «Спецстрой-М» (Застройщику) услуги по осуществлению функций заказчика –застройщика на основании разрешения на строительство объекта №RU 57301000-079-1/3621(2) от 25.03.2023 на строительство МКД, расположенного по адресу: <...>, кадастровый (или условный) номер 57:25:0040322:765 по окончании незавершенного строительства МКД, свидетельство о государственной регистрации права №57-АБ 533 898, выдано Управлением Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии по Орловской области 10.02.2014, застроенная площадь 712,2 кв.м., степень готовности 10%.
Разделом 1.2 указанного договора предусмотрено, что при оказании услуг, предусмотренных п. 1.1 настоящего договора. Заказчик от имени и за счет Застройщика:
осуществляет сбор и систематизацию разрешительной, проектной и исполнительной документации по строительному объекту указанному в п. 1.1. Договора
От имени Застройщика осуществляет взаимодействие с органами государственной власти и муниципальными органами (в том числе с органами надзора и контроля, связанными с освидетельствованием работ осуществленных на Объекте строительства, организует приемку выполненных работ по отдельным этапам, приемку скрытых работ.
Заключает с Подрядчиками договору на выполнение работ, принимает работы составляет документацию, по необходимости обеспечивает материалами.
Осуществляет взаимодействие с Подрядчиками, связанное с устранением недостатков на Объекте строительства, дает Подрядчикам обязательные для исполнения указания, разъясняет возникающие при достройке Объекта вопросы, от имени Заказчика принимает решения, связанные со строительством Объекта, а также осуществляет иные полномочия в соответствии с настоящим /[оговором и выдаваемой Заказчиком доверенностью.
Осуществляет контроль и надзор за качеством строительства в соответствии с проектной документацией, требованиями градостроительного плана, требованиями технических регламентов. Договором подряда, заданием Заказчика.
При отсутствии финансирования со стороны заказчика, привлекает заемные денежные средства . в том числе банковские кредиты, с правом подписания необходимых договоров, и при безусловном одобрении таких договоров заказчиком. Полученные денежные средства являются целевыми и подлежат использованию исключительно в целях исполнения настоящего договора. Ответственность по возврату привлеченных средств в исполнитель и заказчик несут солидарно.
Осуществляет реализацию прав по Договорам долевого участия строительстве на объекте, с целью привлечения средств, для окончания строители объекта «колоченных и заключаемых на основании Федеральною закона "Об участии долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации 30.12.2004 N1 214-ФЗ.
Получает денежные средства но договорам долевого участия заключая между Застройщиком и Участниками долевого строительства. Полученные денежные средства являются средствами целевого финансирования и подлежат расходовав исключительно в целях указанных в статье 18 названного закона.
В соответствии с п. 3.1 договора ведение общих дел «Сторон» в рамках настоящего Договора возлагается на «Заказчика», который осуществляет следующее:
• согласует действия «Сторон»;
• осуществляет функции Заказчика-застройщика;
• заключает от имени «Сторон» сделки в целях достижения цели насте Договора;
• ведет переговоры с третьими лицами по вопросам совместной деятельное за исключением случаев, когда, согласно настоящему Договору или дополнительного соглашения к нему, ведение переговоров поручается другим «Сторонам»;
• оформляет и хранит документацию, относящуюся к совместной деятельности
• обеспечивает «Стороны» информацией о ходе общих дел;
• представляет общие интересы «Сторон» перед другими организациями учреждениями и гражданами:
• в случае необходимости предъявляет претензии и иски, выступает от «Сторон» в суде, арбитражном суде и других судебных инстанциях;
• ведет бухгалтерский учет общего имущества «Сторон» в соответствии с правилами бухгалтерского учета, установленными законодательством Российской Федерации;
• решает другие вопросы руководства текущей деятельностью «Сторон» в рамках настоящего Договора.
Пунктами 4.1.1 – 4.2 названного договора предусмотрено, что получение прибыли Застройщика и Заказчика от ведении совместной деятельности по настоящему в Договору осуществляется из экономии сложившейся из разницы привлеченных инвестиционных средств участников долевого строительства и себестоимостью строительства объекта.
Размер компенсации Заказчика на ведение деятельности составляет 0.5 (ноль целых пять десятых) % от общей стоимости строительства объекта, рассчитывается ежемесячно на основании отчета указанного в пункте 2.3.18 подписанного сторонами договора.
Размер общего дохода сторон определяется как разница между сэкономленными средствами и понесенными сторонами расходами на исполнение договора указанными в пункте 4.1.2
Выплата суммы, указанной в п. 3.1 настоящего Договора, осуществляется в течении 30 дней с момента ввода объекта в эксплуатацию перечислением денежных средств на расчетный счет исполнителя, либо ранее, иным способом не противоречащим действующем законодательству РФ.
20 октября 2015 года между сторонами заключен договор участия в долевом строительстве №Б290-125 в соответствии с условиями которого ООО «Спецстрой-М» обязалось своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) десятиэтажный дом, в состав которого входит объект долевого строительства по адресу: <...> и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию указанного жилого дома передать объект долевого строительства в общее имущество в указанном МКД Участнику долевого строительства (ООО «Спецстрой»), который обязуется уплатить указанную в договоре цену в порядке предусмотрено в договоре и принять в собственность объект долевого строительства по правилам указанного договора.
Цена договора определена сторонами в размере 59857920 руб. (пункты 2.1, 3.1 договора, т. 17 л.д. 41, 42).
Перечень объектов долевого строительства согласован сторонами в приложении № 1 к договору ( т. 17 л.д. 49).
26 октября 2015 года между указанными лицами заключен договор участия в долевом строительстве №Б11-89 с аналогичными условиями и ценой договора – 101670400 руб. с приложением №1 содержащим перечень объектов долевого строительства (т. 17 л.д. 61-70).
Дополнительным соглашением от 12.01.2020 стороны внесли изменения в . 3.1 договора технического заказчика указав в нем, что размер вознаграждения ООО «Спецстрой» исчисляется из фактически понесённых им затрат за отчетный период. Размер вознаграждения определяется помесячно путем подписания акта о исполнении услуг ( т. 17 л.д.109). Ранее в договоре размер вознаграждения был установлен сторонами в сумме 0,5 % от общей стоимости выполненных работ, оказанных услуг, приобретённых товаров в целях строительства МКД.
ООО «Спецстрой» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ООО «Спецстрой-М» о взыскании по договору технического заказчика от 08.04.2014 задолженности в размере 827868,74 руб. решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2024 по делу №А40-268588/2025 иск удовлетворен.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2024 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд апелляционной инстанции применительно к договору технического заказчика пришел к выводу, что происходит совпадение в одном лице прав и обязанностей застройщика, технического заказчика и инвестора, что по своей правовой природе невозможно из чего следует, что в действительности договор технического заказчика реально не исполнялся, являлся мнимым, целью составления которого являлось уклонение от уплаты налогов.
Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что денежные средства, поступившие на счета ООО «Спецстрой» от реализации третьим лицам помещений МКД не является компенсацией затрат, понесенных ООО «Спестрой» в рамках договора технического заказа по строительству МКД, поскольку все затраты по реализации инвестиционного проекта ООО «Спецстрой» если и несло, то как инвестор в рамках договоров участия в долевом строительстве от 20.10.2015 №Б290-125 и от 26.10.2015 №Б11-89 (л. 4- постановления от 20.09.2024 по делу №А40-268588/2023).
Из представленных по делу доказательств видно, что строительство МКД по адресу: <...> с 2014 года по 2020 год осуществлялось полностью на денежные средства ООО «Спецстрой» (включая заемные средства) на основании заключенных между Обществом и третьим лицом договоров в 2014, 2015 годах, дополнительных соглашений к ним. Данное обстоятельства налоговым органом не отрицалось и подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами, включая сводные и первичные бухгалтерский документы.
Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре практики (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.12.2013) указал, что при рассмотрении дел по спорам, возникающим из правоотношений, основанных на сделках, связанных с передачей гражданами денежных средств и (или) иного имущества в целях строительства многоквартирного дома (иного объекта недвижимости) и последующей передачей жилого помещения в таком многоквартирном доме (ином объекте недвижимости) в собственность, но совершенных в нарушение требований Закона N 214-ФЗ, независимо от наименования заключенного сторонами договора следует исходить из существа сделки и фактически сложившихся отношений сторон.
В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее –Постановление №53). разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Согласно пункту 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В периоды предшествующие периоду налоговой проверки, а именно в 2014, 2015 голах Общество применяло общепринятую систему налогообложения и являлось плательщиком в том числе налога на прибыль.
Условия договора технического заказчика сводились тому, что ООО «Спецстрой» обязалось оказать ООО «Спецстрой-«М» услуги по осуществлению функций Технического заказчика при завершении строительства многоквартирного дома, расположенного по адресу <...> А.
Из условий договора/технического заказчика (пункт 2.1.6. договора) видно, что ООО «Спецстрой» при отсутствии финансирования со стороны ООО «Спецстрой-«М» финансирует строительство многоквартирного жилого дома по ул. ФИО14 44А самостоятельно, либо привлекает заемные денежные средства, в том числе банковские кредиты, с правом подписания необходимых договоров.
Названный договор содержал элементы агентского договора, поэтому Общество при определении налоговой базы руководствовалось пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, где указано, что что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Суммы, поступившие агенту (субагенту) в счет возмещения понесенных при исполнении поручения затрат, не учитываются в составе доходов при условии, что указанные затраты не учитывались агентом (субагентом) в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСЫ, в соответствии с заключенным агентским (субагентским) договором.
Как указывалось выше в рамках арбитражного дела №А40-268588/2023 суд апелляционной инстанции пришел к выводу о мнимости договора технического заказчика. Однако договор о совместной деятельности от 08.04.2014 являлся действующим. В судебном порядке не оспаривался и сторонами досрочно не расторгался. Доказательств обратного в материалы дела не представлено. Из условий договора о совместной деятельности из материалов дела видно, что ООО «Спецстрой» оказывало ООО «Спецстрой-М» услуги по осуществлению функций Заказчика –застройщика ( п. 1.1 договора).
То есть, Общество несмотря на отсутствие у него статуса застройщика фактически осуществляло его функции при строительстве МКД с начала строительства (2014 год/до ввода объекта в эксплуатацию 2020 год).
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Подпунктом 17 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) источником целевого финансирования. К таким средствам относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.
Правоотношения, возникающие между застройщиком и дольщиками относительно строительства и передачи объектов долевого строительства, регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) и Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ).
В части 1 статьи 1 Федерального закона N 214-ФЗ установлено, что данный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости.
В соответствии с частью 1 статьи 4 указанного Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
На основании статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.
Также следует учитывать правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации. изложенную в определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578, в соответствии с которой для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). Финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому), а не по каждой квартире в отдельности.
Учитывая позицию Девятого арбитражного апелляционного суда изложенную в постановлении от 30.09.2024 по делу №А40-268588/2023 о том, что денежные средства поступившие на счета ООО «Спецстрой» от реализации третьим лицам помещений в МКД не является компенсацией затрат, понесенных Обществом в рамках договора технического заказчика, арбитражный суд при рассмотрении настоящего дела приходит к выводу, что названные денежные средства поступившие от третьих лиц по договорам долевого участия (в том числе вследствие уступки права требования) следует рассматривать как средства поступившие по договорам участия в долевом строительстве МКД от 20.10.2015 №Б290-125 от 26.10.2015 №Б11-89 носящим инвестиционный характер, являющимися целевыми в силу закона.
С учетом положений частей 1, 3 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию свидетельствует о том, что его строительство завершено полностью.
ООО «Спецстрой» на протяжении всего времени строительства не учитывало названные целевые денежные средства при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014, 2015 годы.
Так декларация по налогу на прибыль за 2014 год являлась нулевой (т. 26 л.д. 135-143).
Согласно представленной ООО «Спецстрой» декларации по налогу на прибыль за 2015 г. (с корректировкой I) при уплате налога заявитель исходил из следующего расчета налога:
-сумма полученного дохода - 397 355 руб.,
-сумма расходов -239 353 руб.,
- налоговая база -158 002 руб.,
-ставка налога - 20%,
-сумма налога к уплате - 31 600 руб.(т. 26 л.д. 130-134)
В тоже время, согласно представленной в ходе налоговой проверки первичной документации за указанный период Общество реализовало квартиры на сумму 39 252 819,50 руб. и затратило 153 855 445,88 руб. на строительство МКД.
Иными словами, при расчете налога на прибыль за 2014- 2015 годы ООО «Спецстрой» не учитывало денежные средства, получаемые от реализации квартир, равно как и не учитывало расходы на строительство МКД, поскольку данные средства являлись целевыми
Не отражались указанные денежные средства ООО «Спецстрой» и в декларациях по УСН за 2016 -2020 годы.
С момента начала строительства МКД силами ООО «Спецстрой» налоговый орган не возражал и не находил каких – либо нарушений в сдаваемой Обществом налоговой отчетности, в которой не были отражены поступления денежных средств в кассу и на расчетный счет ОО «Спецстрой» от продажи квартир, а также в результате не отражения в налоговых декларациях расходов и убытков, которые Общество несло в связи со строительством МКД.
Так в ответ на требование налогового органа от 05.05.2017 №6848 о предоставлении пояснений по расчету суммы НДС за 2015 год относительно перехода Общества на УСН и восстановлении ранее возмещенного налога заявитель пояснил следующее.
ООО «Спецстрой» с 08.04.2014 «да осуществляет деятельность по строительству многоквартирного дома, расположенного по адресу <...> на основании договора о совместной деятельности заключенном между ООО «Спецстрой-М» (Застройщик) и ООО «Спецстрой» (Заказчик) и Разрешения на строительство объекта.
В рамках указанного договора ООО «Спецстрой» (Заказчик) обязуется оказать Застройщику услуги по осуществлению функций заказчика-застройщика на основании разрешения на строительство объекта №RU 57301000-079-1/3621(2) от 25 марта 2013 года на строительство многоквартирного дома, расположенного по адресу <...>.
Совместная деятельность организаций по строительству дому регулируется нормами Гражданского Кодекса РФ и Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" от 30.12.2004 N 214-ФЗ.
В соответствии с заключенным договором ООО «Спецстрой» ведет бухгалтерский учет общего имущества «Сторон» в соответствии с правилами бухгалтерского учета, установленными законодательством Российской Федерации (пункт 3.1 договора)
На основании пункта 1.2.8 договора ООО «Спецстрой» получает денежные средства по договорам долевого участия заключенным между Застройщиком и Участниками долевого строительства.
Полученные денежные средства являются средствами целевого финансирования и подлежат расходованию исключительно в целях, указанных в статье 18 названного закона.
Таким образом, остаток запасов отраженный в бухгалтерской отчетности, по сути есть материалы, находящиеся на учете у ООО «Спецстрой».
Нематериальные активы, размер задолженности участников долевого строительства перед застройщиком ООО «Спецстрой-М» учет которой соответствии с договором ведет ООО «Спецстрой».
В соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с абзацем 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
По вышеуказанным основаниям ООО «Спецстрой» не принимало сумму НДС к вычету до перехода на УСН, а также не восстанавливало ее при переходе на УСН.
Налоговый орган приведённые в ответе ООО «Спецстрой» доводы принял без каких-либо замечаний.
Дальнейшие хронологические и последовательные действия ответчика свидетельствовали об отсутствии какого –либо несогласия с позицией Общества по определению налогооблагаемой базы и порядку ведения учета и расходов.
В письменных пояснениях от 07.05.2025 налогоплательщик предоставил в качестве доказательств того, что налоговый орган не выявлял ошибок в налоговой отчетности и находил подход налогоплательщика по учету доходов и расходов правомерным, требования налогового органа и ответы на них, а именно:
1. Требование от 05.06.2020 №12892 ООО «Спецстрой», согласно которому в декларации за 2019 г. выявлены ошибки и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля:
- по факту полноты отражения доходов в налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2019 г. в связи с расхождением суммы полученных доходов отраженной в выписках банков (49 369 469 руб.), с данными декларации по упрощённой системе налогообложения за 2019 г. (1 348 605 руб.);
- расхождение в сумме полученных доходов, отраженных в налоговой декларации по УСН за 2019 г.(1 348 605 руб.) и суммы полученных доходов, отраженной в бухгалтерской отчетности (42 770 000 руб.).
В ответе от 16.06.2020 на указанное требование заявитель пояснил, что на расчетный счет в банк безналичным путем поступала выручка от выполнения общестроительных , прочих работ и оказания других услуг, а также суммы не подлежащие к учету для целей налогообложения, так как не носят характер экономической выгоды ( т. 26 л.д 20).
Требование от 22.06.2021 №14949 в адрес ООО «Спецстрой», согласно которому в декларации за 2020 год выявлены ошибки и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля:
- установлено отклонение между суммой дохода, отраженной в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы (УСИ) за 2020 год и суммой выручки, поступившей по данным контрольно-кассовой технике за 2020год.
В ответе от 22.06.2021 заявитель пояснил, что в соответствии с пунктом 1.2.7 договора ООО «Спецстрой» « .... осуществляет реализацию прав по Договорам долевого участия в строительстве на объекте, в том числе путем заключения договоров уступки права требования (цессии), с целью привлечения средств, для окончания строительства объекта и компенсации затрат понесенных Заказчиком, при исполнении настоящего договора».
Реализуя указанное договорное право, ООО «Спецстрой» в 2020 году получало в кассу и на расчетный счет денежные средства от дольщиков, чем компенсировало вложенные в строительство собственные средства.
Статьей 251 НК пп.9 п.1 предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
В связи с тем, что по своей сути договор от 08.04.2014 года является агентским и регулируется Главой 52 Гражданского Кодекса РФ, то в соответствии со статьей 1006 ГК РФ и 251 НК РФ. доходом от реализации услуг, подлежащему включению в налоговую базу, у ООО «Спецстрой», является сумма вознаграждения, полученная от принципала.
В составе расходов агента входят затраты, понесенные в связи с осуществлением деятельности по оказанию услуг. По результатам работы за 2020 год вознаграждение ООО «Спецстрой», т.е. сумма дохода по УСН составила 864315 рублей, что и было отражено в поданной декларации.
3. Требование от 25.12.2018 №21398 в адрес третьего лица ООО «Спецстрой-«М» о предоставлении пояснений по вопросу распределения обязанностей между ООО «Спецстрой-М» и ООО «Спецстрой», на каком этапе строительства и при каких обстоятельствах передаются полномочия и оформленные документы на строительство в адрес ООО «Спецстрой», каким образом и на расчетные счёта какой организации дольщики вносят денежные средства, так же разъяснить причины представления «нулевой» отчётности ООО «Спецстрой-М» с момента регистрации общества. Также представить копию договора о совместной деятельности по строительству многоквартирного дома №б/п от 08.04.2014г. заключенному между ООО Спецстрой - М и ООО Спецстрой.
В ответе от 28.12.2018 ООО «Спецстрой –М», в том числе указало, что в соответствии с пунктом 1.2.7 договора ООО «Спецстрой» осуществляет реализацию прав по договорам долевого участия в строительстве на объекте, в том числе путем заключения договоров уступки права требования (цессии), с целью привлечения средств, для окончания строительства объекта и компенсации затрат, понесенных Заказчиком, при исполнении настоящего договора.
Реализуя указанное договорное право, ООО «Спеистпой» получает денежные средства от дольщиков, чем компенсирует вложенные в строительство средства» (т. 25 л.д. 105
Принимая во внимание действия налогового органа выразившееся в принятии налоговой отчетности без каких-либо замечаний и доначислений по налогу на прибыль за 2014, 2015 годы no налогу уплачиваемому в связи с применением УСН ООО «Спецстрой» с 2016. по 2019 годы, в 2020 год Общество также полагалось на вполне определенный коммерческий результат и правовые последствия своего налогового поведения, которые аналогичны результатам и поведению Общества в предыдущие периоды, когда налоговая отчетность Общества была признана налоговыми органами правомерной и обоснованной. Такое поведение налоговых органов формирует у налогоплательщика вполне адекватные и законные ожидания возможности применения аналогичного подхода при исчислении и уплаты налога и в последующих периодах хозяйственной деятельности, при условии неизменности законодательства.
Правомерные ожидания налогоплательщика по отношению к действиям государства тесно взаимосвязаны с идеей поддержания доверия к закону и действиям государства, многократно находившей свое подтверждение в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 02.07.2020 N 32-П, от 28.02.2019 N 13-П, от 19.12.2019 N 41-Щ. Доверие к закону и действиям государства - это значимая цель регулирования общественных отношений, однако Конституционным Судом Российской Федерации данная идея также наполняется особым регулятивным содержанием.
Защита правомерных ожиданий налогоплательщика не ограничивается эстоппелем и осуществляется также в рамках конституционного судопроизводства применительно к справедливым параметрам налогообложения и мотивам законодательных решений.
Верховный Суд Российской Федерации и Конституционный Суд Российской Федерации расширяют содержание правомерных ожиданий налогоплательщиков, включающих ожидания оценки правомерности собственного поведения со стороны уполномоченного органа без необходимости самостоятельного исправления и неизменности своего статуса как корректно исполнившего налоговую обязанность лииа (Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 1 (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.06.2020); Определения Верховного Суда РФ от 14 ноября 2019 г. N 305-ЭС19-14421. от 6 марта 2018 г. N 308-КП 7-14457. от 10 апреля 2019 г. N 51-КА19-П ожидания недопустимости непоследовательного выдвижения претензий государства, в том числе с использованием гражданско-правовых средств (Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 2020 г. N 32-П), а также ожидания защиты и стабильности положения инвестора и его капиталовложений (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20 сентября 2021 г. N 305-ЭС21-11548 по делу N А40-248146/2019).
Как уже было указано выше с 2014 г. налоговый орган не обнаружил каких-либо ошибок или несоответствий при проведении камеральных налоговых проверок как самого ООО «Спецстрой», так и третьего лица не направлял Обществу требований о представлении уточненных деклараций с выявленными противоречиями и не составлял актов о выявленных правонарушениях, в части неправильного учета доходов от реализации квартир и отражения расходов по строительству МКД.
Непоследовательные действия ответчика, а также бездействия по определению конечного экономического результата от деятельности налогоплательщика, привели к неправильному определению налогооблагаемой базы.
Возвращаясь к принципу последовательных действий, стоит отметить что, если бы налоговый орган в 2014 г. указал налогоплательщику на неправильность определения налогооблагаемой базы, то ООО «Спецстрой» отражало бы в расходной части декларации размер затрат, понесенных на строительство МКД.
В ходе рассмотрения дела установлено, что затраты на строительство МКД, расположенного по адресу <...>, не были учтены ООО «Спецстрой-М» при исчислении им налогооблагаемой базы. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
Так, в материалах дела имеется предоставленная как ООО «Спецстрой-М», так и налоговым органом, отчетность ООО «Спецстрой-М» за 2020 г., которая не содержит информации о том, что ООО «Спецстрой-М» учло в налоговой отчетности понесенные расходы при строительстве МКД.
Учитывая, что ООО «Спецстрой-М» не учло расходы на строительство МКД в своей декларации, то данные расходы должны быть учтены ООО «Спецстрой» при определении налогооблагаемой базы, поскольку заявитель в спорном случае действовал как инвестор.
Согласно Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее – Закон N 39-ФЗ) под инвесторами следует понимать лиц, осуществляющих капвложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Инвесторами могут быть физические лица и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц. госорганы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы). (п. 2 ст.4 Закона №39-ФЗ)
Пунктом 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ установлено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Учитывая изложенное, при строительстве объекта организация вправе совмещать функции инвестора и заказчика-застройщика.
Таким образом, застройщик может организовать строительство:
а) в качестве застройщика-инвестора самостоятельно - в случае, когда застройщик использует собственные (в том числе и кредитные) средства;
б) с помощью привлеченного инвестора - в случае, когда застройщик использует либо собственные и привлеченные средства, либо только привлеченные средства инвесторов.
Застройщик, осуществляющий инвестиции (вкладывающий денежные средства (собственные, заемные), ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку) и имеющий право получить долю в завершенном строительством объекте, признается застройщиком-инвестором или инвестором-застройщиком.
В целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом
налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относятся, в частности, средства, полученные от дольщиков или соинвесторов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Следовательно, инвестор –застройщик не включает в доход суммы , полученные от соинвестора в качестве финансирования строительства.
На основании п. 17 ст. 270 НК РФ в составе расходов не учитывается стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поэтому стоимость переданной соинвестору части объекта недвижимости инвестор-застройщик не отражает в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.
Применяя указанные нормы права к настоящему спору, следует отметить, что получаемые денежные средства от реализации квартир как по договорам купли-продажи, так и по уступкам прав требования направлялись ООО «Спецстрой» непосредственно на строительство МКД т.е. фактически являлись целевыми денежными средствами.
Как указано выше, строительство МКД фактически вело именно ООО «Спецстрой, а не ООО «Спецстрой-М», в связи с чем, все затраты на строительство также несло именно ООО «Спецстрои». Доказательствами того, что фактически функцию застройщика осуществляло именно ООО «Спецстрои», выступает техническая документация на МКД, в частности:
- технический отчет по электроизмерительным работам (2020 г.), где ООО «Спецстрой» - заказчик, объект - многоквартирный дом по ул. ФИО14 44а;
- технический отчет о проведенных испытаниях (измерениях) ограждающих конструкций и отопительных систем (2017 г.), где ООО «Спецстрой» - заказчик, объект -многоквартирный дом по ул. ФИО14 44а;
- технический отчет о проведенных испытаниях (измерениях) ограждающих конструкций и отопительных систем (2016 г.), где ООО «Спецстрой» - заказчик, объект -многоквартирный дом по ул. ФИО14 44а (1 этап строительства, секц. №5,6);
- журнал авторского надзора за строительством (2019-2020 г.), где ООО «Спецстрой» -заказчик, объект - многоквартирный дом по ул. ФИО14 д.44а.
Оценивая общий экономический эффект от строительства, необходимо определить общую сумму средств, полученных от реализации квартир и прав на них, и фактическими затратами на строительство МКД.
Если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство объекта, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.
Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена ст. 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный ст. 265 НК РФ, не является закрытым, и к ним могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подверженности.
Согласно п. 7 ст. 348.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующие за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Из представленных Обществом в материалы дела доказательств и подготовленных расчетов правильность которых ответчиком не оспорена следует, что в 2014 -2015 годах сумма поступивших денежных средств на строительство МКД составила 39252819,50 руб., сумма расходов- 153855445, 88 руб.
В 2016 году эти величины составили 26309412,23 руб. и 37268880,37 руб. соответственно.
В 2017 году эти величины составили 43 132 736,32 руб. и 43 910 247,52 руб. соответственно.
В 2018 году эти величины составили 47 667 020 руб. и 40 618 888,96 руб. соответственно.
В 2019 году эти величины составили 34 306 799,71 руб. и 67 430 274,12 руб. соответственно.
В 2020 году эти величины составили 137 918 859,50 руб. и 17 572 127,65 руб. соответственно.
Общая сумма поступлений за период с 2014 по 2020 год составила 328 587647,26 руб., сумма расходов -360655 864,50 руб.
Следовательно, по результатам строительства размер фактически понесённых Обществом затрат на строительство превысил размер денежных средств от реализации квартир.
Таким образом, на протяжении длительного времени налоговый орган знал о природе доходов и расходов ООО «Спецстрой», но сомнений в правильности уплаты налога на прибыль и налога в связи с применением УСН не выражал, а продолжал принимать налоговые декларации и налоговые платежи, не проводя контрольные мероприятия и не уведомляя о необходимости применения иного подхода для определения налогооблагаемой базы. В свою очередь, ООО «Спецстрой» исполняло обязанности налогоплательщика и предоставляло в налоговый орган обоснования исчисления и уплаты налогов, которые полностью были приняты во внимание налоговым органом.
Доводы ответчика о взаимозависимости лиц, являющихся руководителями ООО «Спецстрой» и ОО «Спецстрой М» в рассматриваемом случае отклоняется судом в виду следующего.
Из представленных заявителем объяснений видно что в период начала строительных работ а 2013 году у ООО "Спецстрой-М» возникли финансовые сложности в связи с инициированием кредиторами третьего лица процедуры банкротства ООО «Спецстрой-М» (дело №А48-128/2014).
Данное обстоятельства анализировалось ответчиком, что нашло отражение в оспариваемом решении (т. 1 л.д. 174,175).
Как указано в решении налогового органа из дела о банкротстве следует, что обязательства ООО «Спецстрой-М» перед кредиторами были погашены за счет денежных средств ФИО3 и ФИО13. Определение Арбитражного суда Орловской области от 22.12.2022 производство по делу №А48-128/2024 о банкротстве ООО «Спецстрой-М» прекращено.
Сам налоговый орган в своих письменных пояснениях указывай на то обстоятельство, что с 2014 г. все расчетные счета ООО «Спецстрой-«М» были закрыты.
Все вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о том, что финансовое состояние ООО «Спецстрой-«М» стало критическим, а обязательства перед дольщиками по строительству дома на ФИО14 44А уже имелись и с целью недопущения нарушения прав физических лиц, которые вложили средства путем заключения договоров долевого участия, ООО «Спецстрой-«М» было принято решение в апреле 2014 года заключить с ООО «Спецстрой» договор о совместной деятельности по строительству многоквартирного дома (указанный договор был направлен заявителем в налоговый орган с письмом от 05.05.2017 ).
Обоснованность данных действии вызвана необходимостью завершения строительства на объекте и сдачи МКД.
Учитывая, что строительство МКД завершено ( т. 12 л.д. 87,88), дом сдан в эксплуатацию в результате выполнения Обществом функций заказчика и инвестора при строительстве МКД, что позволило соблюсти права лиц, приобретавших помещения по договорам, наличие взаимозависимости указанных лиц не повлияло на конечный положительный результат их совместной деятельности.
Тем более, что строительство МКД в конечном результате стало убыточным для ООО «Спецстрой» (расходы связанные со строительством превысили в итоге суммы поступлений от реализации объекта).
Учитывая изложенное, арбитражный суд считает решение ответчика от 31.10.2023 №27-10/27 незаконным и подлежащим признанию его недействительным.
На основании пунктов 5 и 8 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ (определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 №304-ЭС20-1243).
В связи с этим при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200).
Обоснованность и относимость понесенных Обществом расходов, связанных непосредственно со строительством МКД с 2014 года по 2020 год ответчиком под сомнение не поставлена, однако, налоговый орган ограничился лишь выводами об отсутствии правовых оснований для учета спорных расходов при определение налоговой базы по УСН за 2020 год.
В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе исходя из фактического наличия имущества налогоплательщика, известного налоговому органу, принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Поскольку решение о принятии обеспечительных мер от 31.10.2023 №99 принято ответчиком во исполнение решения от 31.10.2023 327-10/27 оно также подлежит признанию недействительным.
В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться
указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.
При таких обстоятельствах, требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.
Расходы по уплате государственной пошлины в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ответчика.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 167–170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ :
признать недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 31.10.2023 №27-10/27 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 31.10.2023 №99 «о принятии обеспечительных мер».
Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Спецстрой».
Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области (302030, <...>, ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Спецстрой» (302004, <...>, ИНН: <***>, ОГРН: <***>) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 6000 руб.
Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции через Арбитражный суд Орловской области в течение месяца со дня его принятия.
Судья А.А. Жернов