Актуально на:
16 июня 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 283 НК РФ

Статья 283 НК РФ. Перенос убытков на будущее (действующая редакция)

1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса. Положения настоящего пункта также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статьях 284.2 и 284.2.1 настоящего Кодекса акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев.

Положение настоящего пункта также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

1.1. Перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 настоящего Кодекса.

2. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

2.1. В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 настоящего Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

6. В случае, если консолидированная группа налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, с учетом статьи 50 настоящего Кодекса.

Комментарий к ст. 283 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 283 позволяет сделать ряд выводов:

а) убытки (упомянутые в п. 1 ст. 283) исчисляются по правилам целого ряда норм гл. 25 НК, в частности:

- ст. 261 (об убытках при освоении природных ресурсов);

- ст. 264 (об убытках, связанных с эксплуатацией объектов социально - культурной сферы, объектов жилищно - коммунального хозяйства и т.д.);

- ст. 265 (об убытках прошлых лет);

- ст. 266 (об убытках по безнадежным долгам);

- ст. 268 (об убытках при реализации имущества);

- ст. 270 (об убытках по объектам обслуживающих производств и т.п. объектов, а также об убытках в виде разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал организаций);

- ст. 276 (об убытках при доверительном управлении имуществом);

- ст. 277 (об убытках при реорганизации организаций);

- ст. 279 (об убытках при уступке права требования);

- ст. 280 (об убытках по операциям с ценными бумагами).

См. коммент. к упомянутым выше статьям;

б) в п. 1 ст. 283 речь идет об убытках, исчисленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

- в предыдущем налоговом периоде (т.е. по состоянию на 31

декабря). При этом речь идет как о непосредственно предыдущем

налоговом периоде, так и об иных предыдущих налоговых периодах;

- в нескольких предыдущих налоговых периодах. В практике возник вопрос: за сколько налоговых периодов можно исчислить убытки? Систематическое толкование ст. 196 ГК и ст. 113, 283 НК позволяет сказать, что такое исчисление допускается за 10 предыдущих налоговых периодов (т.е. сроки давности, указанные в ст. 196 ГК и в ст. 113 НК, в данном случае не применяются);

в) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право (при исчислении упомянутых выше убытков) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода:

- либо на всю сумму полученного убытка (за один или сразу несколько предыдущих налоговых периодов);

- либо на часть суммы полученного убытка. В практике возник вопрос: кто определяет - на весь или на часть полученного убытка уменьшить налоговую базу текущего налогового периода? Сам налогоплательщик налога на прибыль организаций (но при этом он должен учитывать правила п. 2 ст. 283): налоговые органы не вправе заставлять налогоплательщика выбирать ту или иную сумму;

г) они императивно предписывают учитывать (при определении налоговой базы текущего налогового периода) правила, установленные:

- в подп. 32 п. 1 ст. 264 НК (об исчислении налоговой базы с учетом расходов обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы);

- ст. 280 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами);

- ст. 304 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок).

2. Характеризуя правила п. 2 ст. 283, нужно иметь в виду, что:

а) перенос убытков на будущее (упомянутый в п. 1 ст. 283) допускается на срок не более чем 10 календарных лет (следующих подряд друг за другом), отсчитываемый с 1 января года, который наступает непосредственно после окончания того налогового периода, в течение которого получен убыток (т.е. убыток должен быть получен до 31 декабря прошлого календарного года);

б) налогоплательщик вправе (но не обязан) осуществить упомянутый выше перенос убытков. При этом:

- сумма переносимых убытков на текущий налоговый период не может превышать сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде;

- совокупная (т.е. суммарная, общая, взятая вместе) сумма убытков прошлых налоговых периодов (одного или нескольких) не может превышать 30% налоговой базы каждого конкретного (отдельно взятого) отчетного (например, не более 30% налоговой базы за полугодие, за 9 месяцев) либо налогового (т.е. не более 30% налоговой базы, исчисленной за весь календарный год) периода. В практике возник вопрос: если упомянутый предел будет превышен (например, в первом квартале) в каком-то отчетном периоде, но в целом за налоговый период сумма переносимых убытков не превысит 30%, будут ли нарушены правила п. 2 ст. 283? Да, будут. Дело в том, что законодатель прямо указал, что упомянутое выше превышение не может иметь место ни в каком отчетном (налоговом) периоде;

в) они императивно предписывают при определении предельной суммы переноса убытков прошлых налоговых периодов исходить из налоговой базы текущего налогового периода, которая будет исчислена в общем порядке (в соответствии со ст. 274 НК, см. коммент. к ней). В связи с этим возник вопрос: если перенос осуществляет налогоплательщик налога на прибыль организаций (получивший убыток), являющийся банком, страховщиком и т.п., должен ли он (определяя налоговую базу в данной ситуации) руководствоваться общими правилами ст. 274 НК или учитывать особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 290 - 294 НК? Систематическое толкование ст. 274, 283 и 290 - 294 НК позволяет утвердительно ответить на этот вопрос;

г) налогоплательщик вправе перенести убыток, полученный в прошлом налоговом периоде:

- как на непосредственно следующий (за налоговым периодом, когда получен убыток), так и на любой из оставшихся 9 налоговых периодов;

- соблюдая правило о том, что ни в каком отчетном (налоговом) периоде сумма убытка не должна превышать 30% налоговой базы, исчисленной за текущий отчетный (налоговый) период (в течение которого осуществляется перенос);

д) налогоплательщик вправе перенести часть полученного убытка на один (из 10 налоговых периодов, упомянутых выше) налоговый период, а часть - на следующий (на несколько следующих) налоговый период (не превышая указанный 30%-ный барьер).

3. В правилах п. 3 - 5 ст. 283 установлены дополнительные условия переноса убытка на будущее:

1) если налогоплательщик налога на прибыль организаций понес убытки более чем в одном налоговом периоде (а сравнительное толкование п. 2 и 3 ст. 283 показывает, что число таких налоговых периодов не может превышать 10), он может:

а) перенести на будущее убытки прошлых периодов лишь с соблюдением той очередности, которая имела место в реальной жизни. Например, если убыток получен по результатам 2002, 2003 гг., то в такой налоговый период, как 2004 г., сначала переносится убыток за 2002 г., а потом - за 2003 г.;

б) по аналогичным правилам перенести весь или часть убытка за прошлые налоговые периоды. В практике возник вопрос: если, например, на 2004 г. перенесена лишь половина убытка за 2002 г., можно ли на 2004 г. перенести всю сумму убытка за 2003 г., а на 2005 г. - оставшуюся неперенесенной часть суммы убытка за 2002 г.? Нет, это было бы нарушением правил п. 3 ст. 283: сначала нужно осуществить перенос на 2004 и 2005 гг. всей суммы убытка 2002 г., а затем можно перенести (в т.ч. и на 2005 г., если при этом соблюдены правила п. 2 ст. 283) - и сумму убытка (всю или часть) за 2003 г.;

2) налогоплательщик обязан хранить документы (служащие подтверждением факта наличия убытка, суммы этого убытка и т.п. обстоятельств):

а) в течение всего срока (т.е. максимально - 10 лет после окончания налогового периода, когда убыток был получен), если он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. Как видим, в ст. 283 содержится существенное изъятие из общих правил ст. 23 НК (о том, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные налоги) и ст. 17 Закона о бухучете (о том, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухучета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет. Рабочий план счетов бухучета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз). В связи с этим возник вопрос: правилами какой нормы руководствоваться в данном случае? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо исходить из срока хранения документов, указанного в ст. 283: ее правила имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими;

б) в течение сроков, отсчитываемых с того налогового периода, когда произошло уменьшение (на сумму убытков прошлых налоговых периодов) налоговой базы. В практике возникли вопросы: может быть, в п. 4 ст. 283 НК имеется в виду срок хранения документов, отсчитываемый с налогового периода, когда возник убыток? С какого конкретно дня следует отсчитывать срок, упомянутый в п. 4 ст. 283? Отметим правомерность поставленных вопросов: законодатель, к сожалению, крайне скупо и неясно изложил свою волю: видимо, ему придется уточнить редакцию п. 4 ст. 283. Впредь до этого следует исходить из буквального текста ст. 283, а это означает, что отсчет срока следует производить с последнего дня (т.е. 31 декабря и фактически отсчет начинается со следующего дня - 1 января, учитывая правила ст. 6.1 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) того налогового периода, в котором имело место уменьшение налоговой базы на сумму убытка, возникшего в прошлом (прошлых) налоговом периоде;

3) в той мере, в какой деятельность организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций прекращается в форме реорганизации (т.е. путем слияния, выделения, преобразования, разделения, присоединения. Иначе говоря, вторая форма прекращения ЮЛ, а именно ликвидация - в п. 5 ст. 283 - не имеется в виду), налогоплательщик налога на прибыль организаций - правопреемник вправе:

а) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытков реорганизованного либо нескольких реорганизованных ЮЛ (например, при слиянии), полученных до момента реорганизации (при этом следует учитывать правила п. 4 ст. 57 ГК о том, что ЮЛ считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших ЮЛ. При реорганизации ЮЛ в форме присоединения к нему другого ЮЛ первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного ЮЛ;

б) осуществить такое уменьшение в порядке и на условиях, предусмотренных в п. 1 - 4 ст. 283.


Судебная практика по статье 283 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...