Решение по делу № А78-119/2025 от 19.06.2025.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002, Выставочная, д. 6, Чита, Забайкальский край

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г.Чита Дело № А78-119/2025

19 июня 2025 года

Резолютивная часть решения объявлена 11 июня 2025 года

Решение изготовлено в полном объёме 19 июня 2025 года

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Новиченко О.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бянкиной Н.Н., рассмотрел в открытом судебном заседании в помещении арбитражного суда по адресу: 672000, <...>, дело по заявлению акционерного общества «Забайкальская топливно-энергетическая компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.22-16-14 от 26.08.2024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, Администрации городского поселения «Атамановское», временного управляющего акционерного общества «Забайкальская топливно-энергетическая компания» ФИО1,

при участии в судебном заседании:

от заявителя, временного управляющего явка представителей не обеспечена, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

от заинтересованного лица – ФИО2, представителя по доверенности от 10.01.2024, ФИО3, представителя по доверенности от 11.01.2024, ФИО4, представителя по доверенности от 11.01.2024.

Акционерное общество «Забайкальская топливно-энергетическая компания» обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.22-16-14 от 26.08.2024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представители заинтересованного лица не согласились с доводами заявителя по основаниям, изложенным в отзыве, просили в удовлетворении требований отказать.

Исследовав материалы дела и выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.

Акционерное общество «Забайкальская топливно-энергетическая компания» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, АО «ЗабТЭК») зарегистрировано 22.12.2017 в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 672000, <...>. В отношении общества возбуждено дело о банкротстве № А78-4622/2024, 11.03.2025 введена процедура наблюдения, временным управляющим утвержден ФИО1.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 672000, <...>.

На основании решения от 25.12.2023 № 2.22-16-19 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость с 01.01.2020 по 31.12.2020, по налогу на имущество организаций с 01.01.2020 по 31.12.2020 (т. 2 л.д. 3).

Составленный по итогам проверки акт налоговой проверки от 05.06.2024 № 2.22-16-6 вручен исполняющему директора общества (т. 3).

Извещением от 22.08.2024 № 2.22-16-95-95 рассмотрение материалов проверки назначено на 26.08.2024, врученным генеральному директору общества (т. 2 л.д. 39).

26.08.2024 состоялось окончательное рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии представителя общества ФИО5 (протокол рассмотрения от 26.02.2024) (т. 2 л.д. 59-60).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, налоговым органом принято решение от 26.08.2024 № 2.22-16-14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности, оспариваемое решение) (т. 4), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество организаций за 2020 год в размере 179968 руб.

Оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 4 кварталы 2020 года в размере 112009837 руб., по налогу на имущество организаций за 2020 год в размере 7198718 руб.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (т. 12 л.д. 26-34).

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу по апелляционной жалобе 25.10.2024 № 07-10/3613@ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменений, жалоба – без удовлетворения (т. 1 л.д. 105-112).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 14.02.2025 № 22-24/14/1 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на имущество организаций за 2020 год в размере 971454 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество организаций в размере 24286 руб. по эпизоду, приходящемуся на выводы налогового органа о необходимости отнесения к объекту налогообложения котлов, топок к котлам и АСУТП к котлам (т. 12 л.д. 75-76).

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 НК РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы лиц, участвующих в деле, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив законность процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, приходит к выводу о том, что нарушений установленного НК РФ порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено, обществу была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, представлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

В части эпизода доначисления налога на имущество организаций за 2020 год в размере 971454 руб., привлечения общества с налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество организаций в размере 24286 руб., приходящемуся на выводы налогового органа о необходимости отнесения к объекту налогообложения котлов, топок к котлам и АСУТП к котлам, как недвижимому имуществу, суд приходит к выводу о наличии оснований для прекращения производства по делу исходя из следующего.

В силу статьи 2 АПК РФ одной из задач производства в арбитражных судах является защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность.

Для восстановления нарушенных прав согласно статье 201 АПК РФ суд, в том числе, применяет восстановительную меру, указывая на обязанность соответствующих органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.

В пункте 25 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» разъяснено, что суд вправе прекратить производство по делу об оспаривании решения, действия (бездействия) органа или лица, наделенных публичными полномочиями, если оспариваемое решение отменено или пересмотрено, совершены необходимые действия (прекращено оспариваемое бездействие) и перестали затрагиваться права, свободы и законные интересы административного истца (заявителя) (часть 2 статьи 225 КАС Российской Федерации, пункт 1 части 1 статьи 150 АПК Российской Федерации).

Разрешая вопрос о прекращении производства по делу по соответствующему основанию, суд должен предоставить административному истцу (заявителю) возможность изложить доводы по вопросу о том, устранено ли вмешательство в права, свободы, законные интересы гражданина или организации, и оценить такие доводы (статья 14, пункт 7 части 1 статьи 45 КАС Российской Федерации, часть 1 статьи 41 АПК Российской Федерации).

Производство по делу не может быть прекращено при наличии оснований полагать, что оспариваемым решением, действием (бездействием) нарушены права, свободы, законные интересы административного истца (заявителя), которые могут быть защищены посредством предъявления другого требования в рамках данного или иного дела, основанного на незаконности оспоренного решения, действия (бездействия).

Правовым смыслом установления возможности прекращения производства по делу на основании пункта 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 N 21 является восстановление прав заявителя самим административным органом в ходе рассмотрения дела в суде и отсутствие необходимости принятия судебного акта по существу заявленных требований.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 14.02.2025 № 22-24/14/1 в связи с изменением судебной арбитражной практики на уровне Верховного Суда Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в рассматриваемой части отменено в ходе рассмотрения дела в суде.

Таким образом, в настоящее время нарушенные права налогоплательщика по указанному эпизоду восстановлены полностью, следовательно, производство по делу в части отмененных доначислений подлежит прекращению.

С учетом изложенного, по существу судебной оценке подлежит оспариваемое решение в части доначисления налога на имущество организаций, приходящегося на эпизоды неверного определения первоначальной стоимости имущества, переданного по концессионным соглашениям, а также налога на добавленную стоимость.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2020 год и доначислении налога в размере 6227264 руб. по ряду объектов, эксплуатировавшихся обществом в проверяемый период.

В письменных пояснениях заявитель указал, что эпизоды доначисления налога на имущество по объектам: наружные сети канализации по ул. Заречная 30а, соор.3 (доначислен налог в размере 38772 руб.), наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а, соор.2 (доначислен налог в размере 50963 руб.), объекты, полученные по концессионным соглашениям от 28.12.2015, 14.01.2016, 04.04.2016, 01.11.2016, 18.11.2016, 28.11.2016, 18.01.2016 в поселках городского типа Петровск-Забайкальский, Первомайский, Дровяная, сельских поселениях Даурия, Билитуйское, городе Балей, Балейском районе, эксплуатируемые в проверяемом периоде (доначислен налог в размере 1131171 руб.), Центральная котельная г. Балей, фактически используемая в спорный период в основной деятельности налогоплательщика (доначислен налог в размере 1981017 руб.) не оспариваются (т. 15 л.д. 26).

Из существа заявленных доводов следует, что решение о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиком оспаривается в части доначисления налога на имущество организаций по следующим объектам:

«реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» (магистральная сеть от котельной Центральной до ЦТП мкр. Чеховский), доначислен налог в размере 2766991 руб., налогоплательщик полагает, что сумма налога должна составлять 1884509 руб. в связи с неверным определением налоговым органом первоначальной стоимости;

наружные тепловые сети по ул. Заречная 30 а, соор.1, доначислен налог в размере 180886 руб., налогоплательщик полагает, что сумма налога должна составлять 72834 руб. в связи с неучтением налоговым органом амортизации;

канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а, соор.8, доначислен налог в размере 54284 руб., налогоплательщик полагает, что сумма налога должна составлять 38505 руб. в связи с неучтением налоговым органом амортизации;

тепловые сети по ул. Новая, 26, соор.1, доначислен налог в размере 23180 руб., налогоплательщик полагает, что налог не подлежал доначислению в связи с полной амортизацией указанного имущества.

Суд, оценив основания доначисления налога на имущество организаций, полагает их законными и обоснованными, подтвержденными материалами дела, а позиция налогоплательщика ошибочной, исходя из следующего.

Общество в спорный период являлось плательщиком налога на имущество организаций применительно к статье 373 НК РФ, в силу которой налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса.

В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На территории Забайкальского края налог Законом Забайкальского края N 72-ЗЗК от 20.11.2008 "О налоге на имущество организаций".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения признаются: недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

В силу статьи 378.1 НК РФ имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

Таким образом, в силу прямого указания закона имущество, полученное по концессионному соглашению, является объектом обложения по налогу на имущество организаций.

Для российских организаций объектами налогообложения признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Объект концессионного соглашения и иное имущество, передаваемое концедентом концессионеру по соглашению, на основании части 16 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации объекта и имущества.

Поскольку объект концессионного соглашения отражается на балансе концессионера, он будет отражен по стоимости, указанной в документе на передачу объекта соглашения в силу следующего.

Пунктом 3 ст. 375 НК РФ установлено, что при определении базы по налогу на имущество организаций как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет в России, является Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Помимо названного Закона к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные стандарты бухгалтерского учета, Программа разработки которых на 2018 - 2020 годы утверждена Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н.

До утверждения федеральных стандартов применялись правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013, причем Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаются для целей названного закона федеральными стандартами (пункта 1 и 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В свою очередь, бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом (пп. 1 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

В силу прямого указания ст. 4 Закона N 402-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.

Как следует из ст. 5 Закона N 402-ФЗ, объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Часть 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ обязывает экономических субъектов на ведение бухгалтерского учета; в свою очередь ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (ч. 1 ст. 7 Закона N 402-ФЗ). Согласно ч. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

В силу прямого указания ч. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:

данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Частью 1 ст. 8 Закона N 402-ФЗ установлено, что учетной политикой субъекта бухгалтерского учета является совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета; экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами; при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами; в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (ч.ч. 2-4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно п. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Порядок оформления операций, связанных с принятием к учету объектов основных средств, установлен Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», которым предусмотрена унифицированная форма № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств». Инвентарные карточки являются основополагающими документами, подтверждающими первоначальную стоимость основных средств, изменения стоимости основных средств, срок службы, дату, когда эти изменения происходили и вводились объекты, также фиксирующие проведение переоценки основных средств.

В силу ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

В соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ).

В спорный период порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулировался:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее – ПБУ 6/01);

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Таким образом, по общим правилам налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со статьей 375 НК РФ учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Особенность налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений установлена статьей 378.1 НК РФ и эта особенность заключается в том, что имущество, переданное концессионеру, подлежит налогообложению у концессионера. Причем, на концессионера также распространяет свое действие правило об определении налоговой базы в отношении основных средств, переданных в соответствии с концессионным соглашением в соответствии с главой 30 НК РФ на основании данных бухгалтерского учета вне зависимости от его учета на балансе (за балансом) на счетах бухгалтерского учета.

Положениями по бухгалтерскому учету не установлены специальные правила учета объектов концессионного соглашения и иного имущества, предоставленных концессионеру концедентом.

Особенности отражения концессионером в бухгалтерском учете операций с основными средствами, переданными в соответствии с концессионным соглашением отражены в Информации Минфина России от 24.12.2007 N ПЗ-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению" (далее - Информация Минфина).

Пунктом 1 Информации Минфина определено: исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций объект концессионного соглашения принимается у концессионера к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений.

Кроме того, в соответствии с п. 2 Информации Минфина данные об объекте концессионного соглашения, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте и сумме начисленного по нему износа, а также иных показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта.

Как следует из п. 7 Информации Минфина, учет иного имущества, созданного или приобретенного концессионером при исполнении концессионного соглашения, не являющегося объектом концессионного соглашения и являющегося собственностью концессионера, ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и пр.

При возврате концеденту объекта концессионного соглашения в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счетами учета амортизации этого объекта. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа (п. 8 Информации Минфина).

В силу прямого указания п. 9 Информации Минфина показатели и пояснения о праве владения и пользования объектом концессионного соглашения (включая сумму начисленной амортизации), о хозяйственных операциях, связанных с ведением деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, и иные показатели и пояснения, связанные с исполнением концессионного соглашения, раскрываются в бухгалтерской отчетности концессионера отдельно в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Исходя из ПБУ 4/99 в бухгалтерскую отчетность концессионера должны быть включены, как минимум, следующие дополнительные показатели и пояснения: о затратах концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения; о сумме амортизации права владения и пользования объектом концессионного соглашения; о доходах от ведения деятельности, предусмотренной концессионным соглашением; о расходах концедента на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.

Пунктом 10 Информации Минфина предусмотрено право концедента на осуществление контроля за исполнением концессионного соглашения, в том числе рассмотрение концедентом бухгалтерской отчетности концессионера в части, раскрывающей исполнение концессионером концессионного соглашения.

Таким образом, как указывалось ранее, из ст. 375 НК РФ следует, что при определении облагаемой базы исходя из среднегодовой стоимости имущества учитывается остаточная стоимость основных средств, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Минфин России в письмах от 13.06.2017 N 03-05-04-01/36589, от 15.02.2018 N 03-03-06/1/9490, от 13.09.2018 N 03-05-05-01/65526 указывает на то, что концессионер определяет налоговую базу в отношении основных средств, переданных ему и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, на основании данных бухгалтерского учета и отдельного баланса по остаточной стоимости в порядке, установленном ПБУ 6/01 (то есть первоначальной стоимости основных средств за минусом износа).

Исходя из писем Минфина России от 25.02.2020 N 03-05-05-01/13241, от 30.04.2019 N 03-05-05-01/32187, от 07.03.2018 N 03-07-11/14635 в целях постановки на учет и, следовательно, для исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций первоначальная стоимость объекта недвижимого имущества, передаваемого концессионеру в соответствии с концессионным соглашением, определяется по соглашению сторон.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Такой порядок установлен абзацем 2 пункта 4 статьи 376 НК РФ.

Таким образом, в целях исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении объекта концессионного соглашения положениями главы 30 НК РФ и законодательством о бухгалтерском учете регламентировано, что в целях постановки на учет, исчисления налоговой базы и уплаты налога на имущество организаций, первоначальная стоимость объекта недвижимого имущества, передаваемого концессионеру в соответствии с концессионным соглашением, определяется по соглашению сторон на основании данных бухгалтерского учета.

При этом из системного толкования норм главы 25 НК РФ, в частности, абзаца 10 пункта 1 статьи 257 НК РФ, пункта 9 статьи 258 НК РФ, следует, что в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций имущество, переданное регулируемой организации по концессионному соглашению, учитывается ею на своем балансе, амортизация на имущество начисляется исходя из первоначальной стоимости, которая равна рыночной стоимости имущества на момент его получения, следовательно, порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете концессионера операций, связанных с имуществом, являющимся объектами, полученными по концессионным соглашениям, в части исчисления налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, различен.

15.10.2018 Администрацией городского поселения «Атамановское» (далее - концедент) заключено концессионное соглашение в отношении объектов теплоснабжения и горячего водоснабжения городского поселения «Атамановское» с акционерным обществом «Забайкальская топливно-энергетическая компания» (далее - концессионер) (т. 10 л.д. л.д. 2-53).

В отношении объектов, являющихся предметом концессионного соглашения, налоговый орган пришел к выводу о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2020 год и доначислении налога с учетом содержания инвентарных карточек, в частности:

«реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» (мвгистральная сеть от котельной Центральной до ЦТП мкр. Чеховский), доначислен налог в размере 2766991 руб.,

наружные тепловые сети по ул. Заречная 30 а, соор.1, доначислен налог в размере 72834 руб.,

канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а, соор.8, доначислен налог в размере 54284 руб.,

тепловые сети по ул. Новая, 26, соор.1, доначислен налог в размере 23180 руб.,

наружные сети канализации по ул. Заречная 30а, соор.3, доначислен налог в размере 38772 руб.,

наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а, соор.2, доначислен налог в размере 50963 руб.

При формировании указанных выводов налоговым органом учтены результаты ранее проведенной в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки за 2017-2019 годы, закрепленные в решении от 28.01.2022 № 2.22-16/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанное решение оспаривалось налогоплательщиком в Арбитражном суде Забайкальского края по делу № А78-5663/2022.

Согласно учетной политике общества на 2020 год (т. 8 л.д. 31-77) учет основных средств, принятых по концессионным соглашениям, ведется на 012 счете, начисление амортизации, износ начисляется по установленным нормам амортизационных отчислений и учитывается на забалансовом счете 013, учет на забалансовых счетах ведется пообъектно. По какой стоимости принимаются объекты, переданные по концессионным соглашениям, в учетной политике не закреплено.

Согласно данных, представленных АО «ЗабТЭК», объекты, переданные по концессионным соглашениям, числятся в организации на забалансовом счете 012, то есть отдельно от собственных основных средств. Стоимость (первоначальная стоимость) объектов равна остаточной стоимости, указанной в акте приема-передачи к концессионному соглашению и на 31.12.2020 составляет 807 463 743,33 руб. На забалансовом счете 013 числится амортизация, начисленная налогоплательщиком за период эксплуатации объектов по концессионному соглашению, на 31.12.2020 сумма амортизации равна 56 605 192,55 руб.

Объекты, по которым в период выездной налоговой проверки доначислен налог на имущество организаций по концессионному соглашению, заключенному с Администрацией городского поселения «Атамановское», на забалансовом счете 012 не числятся или числятся, но по иной стоимости. Возврат имущества концеденту Администрации городского поселения «Атамановское» при прекращении концессионного соглашения или в иных случаях, предусмотренных концессионным соглашением, в 2020 году не производился.

В ходе выездной налоговой проверки за 2017-2019 годы установлены налоговым органом и подтверждены в рамках судебного разбирательства по делу А78-5663/2022 следующие обстоятельства.

В рамках заключенного 15.10.2018 концессионного соглашения на основании акта приема-передачи от 15.10.2018 концедент Администрация городского поселения «Атамановское» передала концессионеру АО «ЗабТЭК» объекты тепло- и водоснабжения, в том числе магистральную сеть от котельной Центральная до ЦТП МКР Чеховский и магистральную сеть и отводы ул. ФИО10 – ул. Связи (позиции в акте приема-передачи от 15.10.2018 №№ 25, 29) (т. 10 л.д. 38-39); в бухгалтерском учете Администрации городского поселения «Атамановское» перечисленные объекты числятся по инвентарной карточке учета нефинансовых активов по наименованию объекта «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) (т. 10 л.д. 90-91). Первоначальная (балансовая) стоимость объекта равна 141 493 874,62 руб., амортизация не начислялась, остаточная стоимость на 15.10.2018 равна 141 493 874,62 руб.

В ходе проведения проверки установлено, что магистральные сети от Котельной Центральная до ЦТП МКР Чеховский и магистральные сети и отводы ул. ФИО10 – ул. Связи являют объектом «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» (инвентарная карточка № 0000000163 от 21.01.2016) стоимостью 141 493 874,62 руб. При составлении акта приема-передачи объектов к концессионному соглашению от 15.10.2018 сотрудниками Администрации городского поселения «Атамановское» допущена ошибка в наименовании объекта, первоначальной стоимости объекта, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости объектов (равной нулю (первоначальная стоимость «0», амортизация «0»)). На момент передачи объектов 15.10.2018 Администрацией городского поселения «Атамановское» были получены технические паспорта, акт приема-передачи объекта от 01.09.2014 (организация-сдатчик ГКУ «Забайкалстройзаказчик»), разрешение на строительство объекта, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, акт приемки законченного строительством объекта (т. 14 л.д. 7-8, 85, 87-99).

В период 21.01.2016 объект Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) (инвентарная карточка № 0000000163 от 21.01.2016) находился во временном пользовании и владении ООО «Коммунальник»; по акту приема-передачи объектов к договору аренды № 17/12 от 28.12.2012 объект Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) не передавался, так как документы на этот объект в Администрации отсутствовали и были оформлены позднее (т. 14 л.д. 100-113). В период с 02.10.2017 по 15.10.2018 объект Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) (инвентарная карточка № 0000000163 от 21.01.2016) переданы ООО «Коммунальник», а затем АО «ЗабТЭК» по договору безвозмездного пользования, на правах пользования объектом, по акту приема-передачи от 02.10.2017, как объект «Тепловые сети от котельной протяженностью 4 129,6 м. (8 259,2м/2)» (т. л.д. 114-119).

В результате проведенного допроса начальника финансово-экономического отдела АГП «Атамановское» ФИО6 (протокол допроса № 88 от 24.02.2021) (т. 10 л.д. 71-84), свидетель пояснила, что передан объект котельная 75-75-01/100/2010-248, остаточная стоимость 192 918 570,88 руб., эта котельная является «Центральной» и ее остаточная стоимость, указанная в акте приема-передачи, формировалась в результате строительства нового объекта. Оборудование «Центральной котельной», переданное АО «ЗабТЭК» по нулевой стоимости (первоначальная стоимость «0», амортизация «0», остаточная стоимость «0») входит в стоимость объекта «Центральная котельная». Объект Реконструкция тепловых сетей и объекты Магистральная сеть от котельной Центральная до ЦТП МКР Чеховский (п. 25) и Магистральная сеть и отводы ул. ФИО10-ул. Связи (п. 29) - являются одним и тем же объектом.

По акту приема-передачи от 15.10.2018 фактически переданы вновь построенные (реконструированные) тепловые сети объекта капитального строительства «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)», что подтверждено протоколами допроса ФИО7 № 435 от 09.09.2021, ФИО8 № 449 от 14.09.2021, ФИО9 № 448 от 15.09.2021) (т. 14 л.д. 120-141, 146-169).

Первоначальная (балансовая) стоимость объекта Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) (инвентарная карточка № 0000000163 от 21.01.2016) 141 493 874,62 руб. в том числе: согласно акту о приеме-передачи здания (сооружения) №3 от 01.09.2014 (организация–сдатчик ГКУ «Забайкалстройзаказчик», организация-получатель Администрации городского поселения «Атамановское») - 137 669 715,82 руб., дополнительные расходы по вводу объекта в эксплуатацию в сумме 3 824 158,80 руб. Амортизация на объект Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) (инвентарная карточка № 0000000163 от 21.01.2016) не начислялась, налог на имущество организаций не начислялся.

11.02.2021 проведен осмотр Центральной котельной, наружных сетей холодного водоснабжения, наружных сетей канализации, наружных тепловых сетей и тепловых сетей поселка Атамановка (протокол осмотра № 16-08/2 от 11.02.2021) (т. 10 л.д. 85-89). В результате осмотра установлено, что в поселке Атамановка в 2008 году построена и сдана в эксплуатацию новая котельная Центральная, в результате строительства новой котельной построены новые тепловые сети и проведена реконструкция имеющихся тепловых сетей с помощью строительства отводов от магистральной сети «Центральная» и соединения их через тепловые камеры с внутридомовыми сетями. Общая протяженность тепловых сетей от 14 до 15 км., в том числе 3,5 км. надземной прокладки, остальные сети подземная (канальная) прокладка.

Таким образом, в концессионном соглашении объект «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» передан АО «ЗабТЭК» как «Магистральная сеть от котельной «Центральная» до ЦТП МКР «Чеховский» (п. 25 акта приема-передачи от 15.10.2018) и «Магистральная сеть и отводы ул. ФИО10 – ул. Связи» (п. 29 акта приема-передачи от 15.10.2018).

В рамках заключенного 15.10.2018 концессионного соглашения на основании акта приема-передачи от 15.10.2018 концедент Администрация городского поселения «Атамановское») передала концессионеру АО «ЗабТЭК» также наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (сооружение 3) (позиция в акте приема-передачи от 15.10.2018 № 14), наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (сооружение 2) (позиции в акте приема-передачи от 15.10.2018 № 14, 15) (т. 10 л.д. 35);

Администрацией городского поселения «Атамановское» 03.03.2021 представлены следующие документы:

инвентарная карточка № 0000000051 от 20.03.2013 (дата формирования 03.03.2021) на объект «Водопроводные сети по ул. Заречная 30а (соор.2)» (вид объекта недвижимое), инвентарная карточка № 0000000055 от 20.03.2013 (дата формирования 03.03.2021) на объект «Канализационные сети по ул. Заречная 30а» (вид объекта недвижимое) (т. 10 л.д. 94-95, 98-99), при анализе которых установлено, что балансодержателем вышеперечисленных объектов является Администрация городского поселения «Атамановское», объекты приняты на учет как имущество казны, дата ввода в эксплуатацию 20.03.2013, первоначальная стоимость объектов: «Водопроводные сети по ул. Заречная 30а» 2 891 285,00 руб., «Канализационные сети по ул. Заречная 30а» 2 077 095,00 руб., суммы начисленной амортизации в карточках не отражены, отметки о переоценке и выбытии объектов отсутствуют;

дополнительная информация по объектам, согласно которой наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3) числятся в бухгалтерском учете Администрации городского поселения «Атамановское» как объект «Канализационные сети по ул. Заречная 30а», имеют балансовую стоимость 2 077 095,00 руб., амортизация не начислялась, остаточная стоимость 2 077 095,00 руб.; наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2) числятся в бухгалтерском учете как объект «Водопроводные сети по ул. Заречная 30а», имеют балансовую стоимость 2 891 285,00 руб., амортизация не начислялась, остаточная стоимость 2 891 285,00 руб.

В свою очередь, в акте приема-передачи от 15.10.2018 первоначальная стоимость, амортизация и остаточная стоимость вышеперечисленных объектов указана иная.

На основании представленной Администрацией городского поселения «Атамановское» дополнительной информации и документов проведена сверка стоимости объектов - Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3) и Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2), в ходе которой установлено следующее:

Акт приема-передачи от 15.10.2018

Первоначальная стоимость объекта

( тыс.руб.)

Сумма амортизации

(тыс. руб.)

Остаточная стоимость на день передачи

(тыс. руб.)

Объект Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3) (п. 14)

123 628,80

18 581,41

105 047,39

Объект Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2) (п. 15)

335 647,68

50 447,85

285 199,83

На основании дополнительно представленных инвентарных карточек учета нефинансовых активов и информации установлено:

Инвентарные карточки

Первоначальная стоимость объекта

( тыс. руб.)

Сумма амортизации

(тыс. руб.)

Остаточная стоимость на день передачи

(тыс. руб.)

Разница

Объект Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3)

(п. 14)

2 077 095,00

Не начислялась

2 077 095,00

1 972 047,61

(2 077 095 – 105 047,39)

Объект Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2) (п. 15)

2 891 285,00

Не начислялась

2 891 285,00

2 606 085,17

(2 891 285-

285 199,83)

Из вышесказанного следует, что при передаче объектов концессионного соглашения в отношении объектов теплоснабжения и горячего водоснабжения городского поселения «Атамановское» в акте приема-передачи объектов концессии неверно отражена первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость по объектам: Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3) и Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2).

18.11.2020 обществом на требование о представлении документов № 7510 от 26.10.2020 представлена ведомость амортизации по концессионному соглашению, в которой АО «ЗабТЭК» по каждому принятому объекту определяет амортизационную группу объекта, срок полезного использования, сумму месячной амортизации и рассчитывает остаточную стоимость объектов на первое число каждого месяца; при анализе ведомости в отношении данного объекта установлено отнесение к 7 амортизационной группе со сроком полезного использования 106 мес. (8 лет 10 мес.), тогда как согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, система канализации, включая канализационные сети, канализационные коллектора и т.д. присвоен код ОКОФ 220.42.21.13.123, отнесена к седьмой амортизационной группе, срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Занижение срока полезного использования привело к завышению сумм амортизационных отчислений и соответственно к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

Вопрос о первоначальной стоимости спорных объектов недвижимого имущества рассматривался Арбитражным судом Забайкальского края в рамках дела № А78-5663/2022 по заявлению общества к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании частично недействительным решения №2.22-16/3 от 28.01.2022, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки за 2017-2019 годы. Постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2023, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.09.2023 решение суда от 20.03.2023 оставлено в силе. Определением Верховного Суда РФ от 17.01.2024 №302-ЭС23-26716 отказано в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Согласно части 1 статьи 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

В соответствии с частью 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Признание преюдициального значения судебного решения, направленное на обеспечение стабильности и общеобязательности этого решения и исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если имеют значение для его разрешения (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 №30-П).

Оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимость ситуации, при которой одни и те же документы получают диаметрально противоположное толкование судов в разных делах без указания каких-либо причин для этого.

Таким образом, одни и те же обстоятельства, являющиеся существенными для правильного рассмотрения спора, не могут быть оценены по-разному, поскольку обратное приводит к конфликту судебных актов, в результате которого возникает ситуация двойственного восприятия одних и тех же обстоятельств, что не соответствует принципу правовой определенности.

По результатам выездной налоговой проверки за 2020 год расчет налога на имущество организаций по объектам, переданным по концессионным соглашениям Администрации городского поселения «Атамановское» за 2020 год, произведен от остаточной стоимости объектов на 31.12.2019 (01.01.2020), рассчитанной по результатам выездной налоговой проверки за период 2017-2019 годы и подтвержденной в рамках дела № А78-5663/2022.

В ходе проведения выездной налоговой проверки за 2020 год установлены нарушения, аналогичные установленным в ходе проведения проверки за 2017-2019 годы по концессионному соглашению от 15.10.2018.

В адрес Администрации городского поселения «Атамановское» выставлено требование от 12.02.2024 № 2.22-16/3626 (т. 14 л.д. 2-42, т. 10 л.д. 2-53) об истребовании документов: концессионные соглашения, дополнительные соглашения, инвентарные карточки учета основных средств (нефинансовых активов), техническая документация, техпаспорт, схема расположения, схема подключения, иные документы, содержащие технические характеристики объектов, переданных по акту приема-передачи объектов, карточка учета основных средств (ОС-6), акт приема-передачи объектов концессионером (ООО «Коммунальник», АО «ЗабТЭК») концеденту (Администрация).

20.02.2024, 04.03.2024 документы представлены частично, в том числе: концессионное соглашение от 15.10.2018; технические паспорта (выписки из техпаспорта) на объекты: комплекс зданий и сооружений (котельная), котельная с гаражами, тепловые и водопроводные сети МКР Чеховский, реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной), инженерные сети по ул. Заводская и Гагарина, тепловые сети Новая 26, тепловые сети Первомайская 13, ЦТП Чеховский, тепловые сети Связи 41а; кадастровые паспорта на объекты: тепловые сети по ул. Связи 40е, инвентарные карточки учета нефинансовых активов, также представлены пояснения, согласно которым в процессе проведения проверки объектов, переданных на обслуживание в АО «ЗабТЭК» по концессионному соглашению от 15.10.2018 выявлены расхождения в наименовании объектов, характеристиках объектов, их первоначальной стоимости и начисленной амортизации, в связи с чем, в 2022 году проведены корректировки в наименовании объектов, их первоначальной стоимости и начисленной амортизации. 24.10.2022 Администрацией городского поселения «Атамановское» в адрес АО «ЗабТЭК» направлено дополнительное соглашение к акту приема-передачи. Данное дополнительное соглашение согласовано и подписано генеральным директором АО «ЗабТЭК» ФИО11, после чего дополнительное соглашение направлено в Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края для согласования и подписания Губернатором Забайкальского края ФИО12. 17.08.2023 Администрацией ГП «Атамановское» получен ответ от Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края - Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края: в дополнительном соглашении не подтверждено увеличение первоначальной стоимости, расчет амортизации произведен исходя не из максимального срока использования. 07.02.2024 года дополнительное соглашение повторно направлено в Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края. 04.03.2024 года указанное дополнительное соглашение направлено в адрес Управления Федеральной антимонопольной службы по Забайкальскому краю для дальнейшего согласования.

На требование от 19.03.2024 № 2.22-16/6096 (т. 13 л.д. 2-33) об истребовании документов (реестры объектов, полученных в муниципальную собственность Администрацией городского поселения «Атамановское», акт приема-передачи объектов, полученных в муниципальную собственность, расчет амортизации, начисленной Администрацией городского поселения «Атамановское» по каждому объекту, переданному АО «ЗабТЭК» по концессионному соглашению) 20.03.2024 представлена выписка из реестра муниципальной собственности городского поселения «Атамановское», расчет амортизации, начисленной по объектам, переданным ОА «ЗабТЭК».

В ходе выездной налоговой проверки в адрес налогоплательщика направлены требования о представлении документов:

- от 01.03.2024 № 2.22-16/4979 (т. 13 л.д. 34-147) о представлении документов, в т.ч. обороты счета 20 по статьям затрат в разрезе объекта эксплуатации (котельная, теплотрасса и т.д.) ПГТ «Атамановка»; карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету 90 «Продажи»; акты инвентаризации (инвентаризационные описи) АО «ЗабТЭК» объектов, полученных по концессионном соглашениям; акты инвентаризации (инвентаризационные описи) АО «ЗабТЭК» забалансовых счетов по имуществу в рамках обычной инвентаризации за 2020 год. 05.03.2024 частично представлены запрашиваемые документы; акты инвентаризации не представлены в связи с тем, что приказом № 47/1 от 01.02.2021 (т. 13 л.д. 138-147) не предусмотрена инвентаризации объектов, полученных ОА «ЗабТЭК» по концессионным соглашениям;

- от 04.04.2024 № 2.22-16/7086 (т. 14 л.д. 29-34) об истребовании информации: на каком счете бухгалтерского учета, в том числе на забалансовом счете АО «ЗабТЭК» в период 2020 числится объект «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)», расположенный в ПГТ «Атамановка»; на основании какого документа АО «ЗабТЭК» в период с 01.01.2020 по 31.12.2020 не исчисляло и не уплачивало налог на имущество организаций по объекту «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)», расположенному в ПГТ «Атамановка». 26.04.2024 налогоплательщиком представлены пояснения (т. 14 л.д. 32-34): Объект «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной», расположенной в пгт. Атамановка, в адрес АО «ЗабТЭК» не передавалась. В концессионном соглашении б/н от 15.10.2018 объекта «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» нет, в проверяемый период 2020 на счете 012 не числится. Налог на имущество организаций за период с 01.01.2020 по 31.12.2020 по объекту «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» в период с 01.01.2020 по 31.12.2020 в адрес налогоплательщика не передавался. Данный объект был включен в дополнительное соглашение к концессионному соглашению между АО «ЗабТЭК» и Администрацией городского поселения «Атамановское» в 2023 году. Администрация городского поселения «Атамановское» после подписания с АО «ЗабТЭК» направила его на подписание Губернатору Забайкальского края (сведения о подписании или не подписании с его стороны в АО «ЗабТЭК» отсутствуют). Во избежание доначисления налога на имущество и штрафа АО «ЗабТЭК» в 2023 году исчислило налог на имущество по указанному объекту за 2020 год, но АО «ЗабТЭК» не уплатило ввиду начала камеральной проверки 25.12.2023..

- от 27.12.2023 № 2.22-16/10453, на которое 22.01.2024 АО «ЗабТЭК» представлены документы (т. 14 л.д. 43-84, т. 10 л.д. 2-53): концессионное соглашение от 15.10.2018, ведомости амортизации объектов по концессионному соглашению за 2020 год, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 012 «Имущество, полученное по концессионному соглашению», 013 «Износ имущества, полученного по концессионному соглашению», справка расчет налога на имущество за 2020;

- от 01.03.2024 № 2.22-16/4979; 05.03.2024 АО «ЗабТЭК» представлены документы (т. 13 л.д. 34-147): оборотно-сальдовая ведомость счета 20 «Атамановка», оборотно-сальдовая ведомость по счету 90 за 2020, приказ о проведении инвентаризации №47/1 от 01.02.2021.

13.05.2024 проведен допрос свидетеля начальника налогового отдела АО «ЗабТЭК» ФИО13 (протокол допроса № 2.22-16-45) (т. 2 л.д. 144-155), в ходе которого свидетель пояснила, что объект «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» не числится на бухгалтерском учете АО «ЗабТЭК», так как не было оснований и документов; уточненные налоговые декларации с отражением в налогооблагаемой базе объекта «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» за 2020 год не подавались; инвентаризация объектов в 2020 год не проводилась, так как с предыдущей инвентаризации не прошло три года.

С учетом результатов предыдущей выездной налоговой проверки, а также материалов, собранных в результате проверки за 2020 год, налоговым органом правомерно указывается, что объекты Магистральная сеть от котельной «Центральная» до ЦТП МКР «Чеховский» (п. 25) и магистральная сеть ул. ФИО10 – ул. Связи (п. 29), перечисленные в акте приема передачи от 15.10.2018, являются одним объектом «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» и переданы АО «ЗабТЭК» по акту приема-передачи к концессионному соглашению б/н от 15.10.2018 под иными наименованиями (п.25, п.29 акта приема передачи от 15.10.2018), что подтверждается следующими доказательствами:

техническими паспортами на объекты «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» (т. 14 л.д. 7-8, 90-96):

выпиской из реестра муниципальной собственности (т. 13 л.д. 148-152) - объект «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» (инвентарный номер 09 04 001 0009), зарегистрирован по адресу: Забайкальский край, Читинский район, пгт Атамановка, ул. Заречная 30а – ул. Шоссейная 13, ул. Гагарина 5 – ул. Советская 20, ул. Заводская 4 – ул. Советская 12, ул. ФИО10 184 – ул. Новая 7, ул. ФИО10 176 – ул. Связи 40, ул. ФИО10 129б – ул. Багульная 3, ул. Целинная 26в – ул. База ВНИМС. Площадь объекта 7536,0 м., основание нахождения объекта у юридического лица – акт о приеме-передаче здания (сооружения) № 00000003 от 01.09.2014;

схемой объекта «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» от ТК 10 до ТК 10-2 и ТК (УТсущ.) до ул. Первомайская,13 установлено: схема тепловых сетей от Центральной котельной включает в себя все тепловые сети ГП «Атамановка», которые переданы АО «ЗабТЭК» по концессионному соглашению от 15.10.2018, в том числе: магистральные сети от котельной «Центральная», магистральные сети и отводы от центральной теплотрассы;

Расчетом по объекту «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)», представленным АГП «Атамановское» (т. 13 л.д. 13-16) - рассчитана амортизация за период с октября 2014 по сентябрь 2018 года в сумме 36 711 924,22 руб., при этом согласно инвентарной карточке № 0000000163 дата ввода объекта «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» (карточка сформирована 20.02.2024) в эксплуатацию - 21.01.2016;

справкой-расчетом налога на имущество за 2020 год, представленной АО «ЗабТЭК» (т. 8 л.д. 78-85), из которой следует, что объект «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» не включен в налогооблагаемую базу при расчете налога на имущество организаций за 2020 год, не исчислена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период;

инвентарной карточкой № 0000000163, сформированной 14.01.2021, где первоначальная стоимость объекта «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) указана в размере 141 493 874, 62 руб. (т. 10 л.д. 90-91).

С учетом информации, отраженной в инвентарных карточках и расчете начисленной амортизации, усматривается следующее:

инвентарная карточка № 0000000163

от 14.01.2021

инвентарная карточка № 0000000163 от 20.02.2024

Представленный Администрацией городского поселения «Атамановское» расчет начисленной амортизации

Дата ввода в эксплуатацию

21.01.2016

21.01.2016

отсутствует

Первоначальная стоимость (руб.)

137 669 715,82

137 669 715,82

137 669 715,82

Амортизация (руб.)

- 3 824 158,80

Январь 2022

49 714 064,07

(период начисления не указан)

36 711 924,22

(с октября 2014 по сентябрь 2018)

Остаточная стоимость (руб.)

141 493 874,62

87 995 651,75

100 957 791,60

(на 01.10.2018)

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Согласно инвентарной карточке учета № 0000000163 объект «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» принят к бухгалтерскому учету и дата ввода в эксплуатацию – 21.01.2016, следовательно, представленный расчет начисленной амортизации по объекту «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» с октября 2014 по сентябрь 2018 года и остаточная стоимость объекта по акту передачи являются ошибочными и не соответствует данным, указанным в инвентарной карточке № 0000000163.

Соответственно, указание в инвентарной карточке № 0000000163 от 20.02.2024 суммы начисленной амортизации не соответствует инвентарной карточке от 14.01.2021.

Кроме того, данные о дате ввода в эксплуатацию, указанные в инвентарных карточках - 21.01.2016, противоречат суммам амортизационных отчислений, указанным в расчете начислений амортизации (с октября 2014 по сентябрь 2018 года). При этом в инвентарной карточке, сформированной 20.02.2024, дата начисления амортизации указана январь 2022 года.

По объектам «Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3), «Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2)» по требованию от 12.02.2024 № 2.22-16/3626 Администрацией городского поселения «Атамановское» представлены инвентарная карточка № 0000000055 от 20.03.2013 на объект «Наружные сети наружные сети канализации по ул. Заречная 30а» (вид объекта недвижимое) (т. 10 л.д. 94-97), инвентарная карточка № 0000000051 от 20.03.2013 на объект «Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор. 2)» (вид объекта недвижимое) (т. 10 л.д. 98-101).

Согласно инвентарной карточке № 0000000055 от 20.03.2013 балансодержателем объекта является Администрация городского поселения «Атамановское», дата ввода объекта в эксплуатацию 20.03.2013, первоначальная стоимость объекта 2 077 095,00 руб., амортизация с даты ввода объекта в эксплуатацию до 15.10.2018 (дата передачи объекта по концессионному соглашению) не начислялась; остаточная стоимость объекта по акту приема-передачи от 15.10.2018 составляет 2 077 095 руб.; начислена амортизация с января 2022 по январь 2022 в сумме 830 838 руб., остаточная стоимость объекта 1 246 257 руб., отметки о переоценке и выбытии объектов отсутствуют.

Согласно инвентарной карточке учета № 0000000051 от 20.03.2013 балансодержателем объекта является Администрация городского поселения «Атамановское», дата ввода объекта в эксплуатацию 20.03.2013, первоначальная стоимость объекта 2 891 285 руб., амортизация с даты ввода объекта в эксплуатацию до 15.10.2018 (дата передачи объекта по концессионному соглашению) не начислялась, остаточная стоимость по акту приема-передачи от 15.10.2018 составляет 2 891 285 руб.; начислена амортизация с января 2022 по январь 2022 в сумме 963 762 руб., остаточная стоимость объекта 1 927 523 руб., отметки о переоценке и выбытии объектов отсутствуют (т. 10 л.д. 100-101).

Ранее, в ходе проведения выездной налоговой проверки за период 2017-2019 годы в отношении АО «ЗабТЭК» Администрацией городского поселения «Атамановское» представлена дополнительная информация по объектам, переданным АО «ЗабТЭК» по концессионному соглашению б/н от 15.10.2018 «Объект «Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3)» - числится в бухгалтерском учете как объект «Канализационные сети по ул. Заречная 30а», имеет балансовую стоимость 2 077 095 руб., амортизация не начислялась, остаточная стоимость 2 077 095 руб.; объект «Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2)» - числится в бухгалтерском учете АГП «Атамановское» как объект «Водопроводные сети по ул. Заречная 30а», имеет балансовую стоимость 2 891 285 руб., амортизация не начислялась, остаточная стоимость 2 891 285 руб. В акте приема-передачи от 15.10.2018 к концессионному соглашению первоначальная стоимость, амортизация и остаточная стоимость вышеперечисленных объектов указана иная.

Из акта приема-передачи от 15.10.2018, инвентарных карточек, справки-расчета налога на имущество за 2020 год, а также по данным выездной проверки следует:

Наименование объекта

Акт приема-передачи от 15.10.2018 (руб.)

Инвентарные карточки

(руб.)

Справка-расчет налога на имущество за 2020 год (руб.)

По данным проверки за 2017-2019 годы (руб.)

Объект «Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2)»

(пункт 15 акта)

Первоначальная стоимость

(тыс. руб.)

335 647,68

2 891 285,00

285 199,83

(на 15.10.18)

2 891 285,00

(сог.инвент.карт.0000000051)

Амортизация

(тыс. руб.)

50 447,85

Не начислялась

3 168,88

(с 01.11.18 по 31.12.18)

32 125,38

(с 01.11.18 по 31.12.18)

19 013,28

(за 2019)

192 752,28

(за 2019)

Остаточная стоимость

(тыс. руб.)

285 199,83

2 891 285,00

(на 15.10.18)

263 017,67

(на 01.01.2020)

2 666 407,34

(на 01.01.2020)

Объект «Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3)»

(пункт 14 акта)

Первоначальная стоимость

(тыс. руб.)

123 628,80

2 077 095,00

105 047,39

(на 15.10.18)

2 077 095,00

(на 15.10.18) (согл.инвент.карт.0000000055)

Амортизация

(тыс. руб.)

18 581,41

Не начислялась

1 982

(с 01.11.18 по 31.12.18)

22 951,32

(с 01.11.18 по 31.12.18)

11 892,12

(за 2019)

137 707,92

(за 2019)

Остаточная стоимость

(тыс. руб.)

105 047,39

2 077 095,00

(на 15.10.18)

91 173,27

(на 01.01.2020)

1 916 435,76

(на 01.01.2020)

Кроме того, при анализе представленной ведомости амортизации (т. 14 л.д. 81-84) установлено, что объект «Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3)» заявителем неправомерно отнесен к 7 амортизационной группе со сроком полезного использования 106 мес. (8 лет 10 мес.).

Так, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, система канализации, включая канализационные сети, канализационные коллектора и т.д. имеет код ОКОФ 220.42.21.13.123 и отнесена к седьмой амортизационной группе, срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Соответственно, при определении амортизационной группы и срока полезного использования по объекту наружные сети канализации обществом правомерно присвоен код ОКОФ 220.42.21.13.123, что соответствует данной группе, но при этом срок полезного использования для расчета месячной нормы амортизации заявителем установлен неверно, т.к. согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования объекта наружные сети канализации установлен свыше 15 лет до 20 лет включительно (от 181 мес. до 240 мес.).

Занижение срока полезного использования привело к завышению сумм амортизационных отчислений и соответственно к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

По объектам «Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а, (соор.8)», «Наружные тепловые сети по ул. Заречная, 30а (соор.1)», «Тепловые сети по ул. Новая, 26 (соор.1)» 04.03.2024 по требованию от 12.02.2024 № 2.22-16/3626 Администрацией городского поселения «Атамановское» представлены инвентарные карточки № 0000000054 от 20.03.2013 (т.10 л.д. 102-103) на объект «Канализационно-насосная станция по ул. Заречная 30а», № 0000000066 от 20.03.2013 (т. 10 л.д. 104-105) на объект «Наружные тепловые сети по ул. Заречная, 30а (соор.1)», № 0000000050 от 11.03.2013 (т. 10 л.д. 106-107) на объект «Тепловые сети по ул. Новая, 26», при анализе которых установлено, что балансодержателем объектов является Администрация городского поселения «Атамановское», амортизация по объектам с даты ввода в эксплуатацию до даты передачи объекта по концессионному соглашению (15.10.2018) не начислялась; остаточная стоимость объектов на дату акта приема-передачи от 15.10.2018 равна первоначальной стоимости объектов, указанной в инвентарной карточке учета нефинансовых активов, тогда как в акте приема-передачи первоначальная стоимость, амортизация и остаточная стоимость объектов указана иная:

Наименование объекта

Дата ввода в эксплу-атацию

Первона-чальная стоимость объектов (руб.)

Сумма износа на 15.10.2018

Остаточ-ная стоимость объектов на 15.10.2018 (руб.)

№ инвентар-ной карточки учета

Период начис-ления аморти-зации

Сумма амортиза-ции (руб.)

Сумма амор-тиза-ции на 15.10.18

Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а

20.03.2013

2 848 176

С января 2022 по январь 2022

949 392

0

2 848 176

0000000054

Наружные тепловые сети по ул. Заречная, 30а (соор.1)

20.03.2013

11 684 579

С января 2022 по январь 2022

11 684 579

0

11 684 579

0000000066

Тепловые сети по ул. Новая, 26 (соор.1)

11.03.2013

2 805 026

С января 2022 по январь 2022

2 805 026

0

2 805 026

0000000050

АО «ЗабТЭК» за период эксплуатации объектов концессии начислена амортизация с ноября 2018 по декабрь 2019 года от суммы остаточной стоимости объектов, указанной в акте приема-передачи от 15.10.2018, тогда как первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации и остаточная стоимость указанных объектов на 15.10.2018 не соответствуют данным, указанным в инвентарных карточках № 0000000054, № 0000000066, № 0000000050:

Наименование объекта

Остаточная стоимость по акту приема-передачи от 15.10.2018 (руб.)

Сумма начисленной амортизации

Остаточная стоимость объектов на 31.12.2019 (01.01.2020) (руб.)

№ инвентар-ной карточки учета

Ноябрь – декабрь 2018 (руб.)

Январь – декабрь 2019 (руб.)

Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а

81 354,22

1 534,98

9 209,88

70 609,36

0000000054

Наружные тепловые сети по ул. Заречная, 30а (соор.1)

1 818 072,89

30 301,22

181 807,32

1 605 964,35

0000000066

Тепловые сети по ул. Новая, 26 (соор.1)

1 619 689,73

17 996,56

107 979,36

1 493 713,81

0000000050

В связи с чем, обществом за период эксплуатации объектов (2018, 2019 годы) начислена амортизация от заниженной остаточной стоимости объектов, указанной в акте приема-передачи от 15.10.2018, и соответственно, неверно уплачен налог на имущество организаций за 2020 год (т. 14 л.д. 142-145).

В период выездной налоговой проверки в связи с неверно указанной в акте приема-передачи первоначальной стоимости объектов, переданных по концессионному соглашению б/н от 15.10.2018, налоговым органом произведен расчет амортизации за период с ноября 2018 по декабрь 2019 года и определена остаточной стоимости объектов на 01.01.2020:

Наименование объекта

Остаточная стоимость согласно инвентар-ной карточке (руб.)

Месячная сумма амортизации (руб.)

Сумма амортизации за ноябрь-декабрь 2018 (руб.)

Сумма амортизации за 2019 (руб.)

Остаточная стоимость на 01.01.2020 (руб.)

Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а (соор.8) (пункт 12)

2 848 176

15 735,78

31471,56

188829,36

2 627 875,08

Наружные тепловые сети (соор.1) (пункт 13)

11 684 579

97 371,49

194742,98

1168457,88

10 321 378,14

Тепловые сети по ул. Новая, 26 (соор.1) (пункт 22)

2 805 026

15 583,48

31166,96

187001,76

2 586 857,28

Из вышеизложенного следует, что при передаче объектов концессионного соглашения в акте приема-передачи объектов концессии от 15.10.2018 неверно указана первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость по объектам: «Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а», «Наружные тепловые сети (соор.1)» и «Тепловые сети по ул. Новая, 26 (соор.1)» (№ п/п 12, 13, 22 акта от 15.10.2018).

Кроме того, при анализе представленной ведомости амортизации и справки-расчета налога на имущество установлено, что объект «Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а (соор.8)» заявителем неправомерно отнесен к 7 амортизационной группе со сроком полезного использования 106 мес. (8 лет 10 мес.).

При определении амортизационной группы по данному объекту код ОКОФ 210.00.11.10.792 присвоен налогоплательщиком верно, однако срок полезного использования для расчета месячной нормы амортизации установлен неверно.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы срок полезного использования объекта «Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а (соор.8)» установлен свыше 15 лет до 20 лет включительно (от 181 мес. до 240 мес.). Занижение срока полезного использования привело к завышению сумм амортизационных отчислений и соответственно к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.

Таким образом, аналогично ранее рассмотренному делу и по его результатам, налоговым органом с учетом показателей остаточной стоимости согласно инвентарным карточкам на спорные объекты концессии, амортизации за ноябрь-декабрь 2018 года и 2019 год, а также определения срока полезного использования исходя из присвоенной амортизационной группы произведено доначисление налога на имущество.

При этом суд соглашается с налоговым органом, что учетная стоимость имущества, переданного по концессионному соглашению, может быть скорректирована по результатам налоговой проверки концессионера в случае ее неверного исчисления и /или документального неподверждения. Неосведомленность концессионера о достоверной остаточной стоимости основных средств, сформированной собственником имущества, на размер налогового обязательства не влияет, на что особо указано также судами при рассмотрении дела № А78-5663/2022.

Указывая на неверный подход налогового органа по расчету налога на имущество организаций за 2020 год, заявитель ссылается на наличие дополнительного соглашения № 2 от 15.08.2024 к концессионному соглашению от 15.10.2018 (т. 10 л.д. 54-60), в котором уточнен расчет первоначальной стоимости объектов концессии.

Вместе с тем суд полагает указанное дополнительное соглашение недопустимым и недостаточным доказательством, следовательно, не подтверждающим корректировку сторонами концессионного соглашения первоначальной стоимости объектов концессии, поскольку оно является незаключенным, а также неподтвержденным соответствующими первичными документами исходя из следующего.

Налогоплательщик указывает, что в связи с расхождениями, отраженными в акте приема-передачи к концессионному соглашению б/н от 15.10.2018, а именно в наименованиях объектов, характеристиках объектов, первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации, Администрацией городского поселения «Атамановское» «Атамановское» составлено дополнительное соглашение № 2 без даты и 24.10.2022 направлено в адрес АО «ЗабТЭК»; доп. соглашение № 2 без даты подписано главой Администрации городского поселения «Атамановское» ФИО9 и генеральным директором АО «ЗабТЭК» ФИО14.

Указанное дополнительное соглашение № 2 направлено в Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края (далее – МинЖКХ Забайкальского края) для согласования и подписания его Губернатором Забайкальского края ФИО12; 01.03.2024 от МинЖКХ Забайкальского края получено письмо о согласовании дополнительного соглашения. 04.03.2024 оно направлено в адрес Управления Федеральной антимонопольной службы по Забайкальскому краю (далее – УФАС по Забайкальскому краю) для дальнейшего согласования.

Первоначальная стоимость объектов, перечисленных в дополнительном соглашении № 2 без даты: «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)», «Наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3)», «Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2)», «Канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а (соор.8)», «Наружные тепловые сети (соор.1)», «Тепловые сети по ул. Новая, 26 (соор.1)», соответствует инвентарным карточкам учета нефинансовых активов, представленных Администрацией городского поселения «Атамановское»; в то же время сумма начисленной амортизации не соответствует сумме начисленной амортизации, указанной в инвентарных карточках учета нефинасовых активов; остаточная стоимость объектов основных средств также не соответствует инвентарной карточке учета нефинансовых активов, представленных Администрацией городского поселения «Атамановское».

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки 19.08.2024 (т. 6 л.д. 70-77) обществом представлено дополнительное соглашение №2, в котором указана дата - 15.08.2024; дополнительное соглашение № 2 подписано ФИО9 (глава городского поселения «Атамановское») и ФИО15 (генеральный директор АО «ЗабТЭК» с 18.07.2024), в то же время, указанное доп.соглашение № 2 от 15.08.2024 не подписано Губернатором Забайкальского края и не согласовано МинЖКХ Забайкальского края по причине выявленных замечаний.

20.08.2024 налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки №6 (т. 6 л.д. 78-85) представлено дополнительное соглашение № 2, в котором указана дата дополнительного соглашения 15.08.2024, подписано ФИО9 (глава городского поселения «Атамановское») и ФИО15 (генеральный директор АО «ЗабТЭК» с 18.07.2024); концедент исправил ранее допущенные арифметические ошибки; исправления заверены подписями ФИО9 и ФИО15 20.08.2024.

Из представленных инвентарных карточек учета по объектам концессии и дополнительных соглашений № 2 без даты и от 15.08.2024 следует, что первоначальная стоимость объектов в дополнительных соглашениях соответствует инвентарным карточкам учета нефинансовых активов, представленных Администрацией городского поселения «Атамановское»; амортизация по объектам начислена в разных суммах, следовательно, остаточная стоимость объектов на 01.10.2018 в инвентарных карточках учета и представленных дополнительных соглашениях №2 б/д и от 15.08.2024 различная и не соответствует инвентарным карточкам учета объектов концессии.

Таким образом, материалы проверки и представленные дополнительное соглашение № 2 без даты и дополнительное соглашение № 2 от 15.08.2024, подписанные Администрацией городского поселения «Атамановское» и АО «ЗабТЭК», свидетельствуют, что в ходе передачи объектов концессионного соглашения допущены ошибки в части наименования объекта, первоначальной стоимости объекта, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости объектов.

В то же время концессионером АО «ЗабТЭК» не принято надлежащих мер для отражения актуальной стоимости объектов в концессионном соглашении, а спорные объекты не включены или включены по заниженной остаточной стоимости в налогооблагаемую базу при расчете налога на имущество организаций за 2020 год.

Относительно необходимости согласования и подписания дополнительного соглашения № 2 к концессионному соглашению от 15.10.2018 Губернатором Забайкальского края как обязательного условия для изменения показателей стоимости имущества в целях расчета налога на имущество организаций заинтересованное лицо обоснованно ссылается на действавшее в спорный период правовое регулирование спорных правоотношений.

Как установлено п. 3.1, п. 11 ч. 2 ст. 10 Закона № 115-ФЗ, концессионное соглашение помимо предусмотренных частями 1, 1.1 настоящей статьи и статьей 42 настоящего Федерального закона существенных условий может содержать иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия, в том числе о составе объекта концессионного соглашения и порядке внесения изменений в концессионное соглашение.

Согласно ч. 3 ст. 13 Закона № 115-ФЗ концессионное соглашение может быть изменено по соглашению сторон. В силу ч. 3.8 ст. 13 Закона № 115-ФЗ (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 265-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2017 года и действующего в проверяемый период 2020 года) изменение существенных условий концессионного соглашения, концедентом в котором является субъект Российской Федерации или муниципальное образование, осуществляется по согласованию с антимонопольным органом. Частью 4 ст. 13 Закона № 115-ФЗ установлено, что концессионное соглашение по требованию стороны концессионного соглашения может быть изменено решением суда по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии с ч. 1 ст. 39 Закона № 115-ФЗ по концессионному соглашению, объектом которого являются объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем и концедентом по которому выступает муниципальное образование, третьей стороной в обязательном порядке является также субъект Российской Федерации, в границах территории которого находится имущество, передаваемое концессионеру по концессионному соглашению, в случае, если полномочия по государственному регулированию тарифов в сфере теплоснабжения, в сфере водоснабжения и водоотведения не переданы указанному муниципальному образованию в соответствии с законодательством субъекта Российской Федерации и если при осуществлении концессионером деятельности, предусмотренной таким концессионным соглашением, реализация концессионером производимых товаров, выполнение работ, оказание услуг осуществляются по регулируемым ценам (тарифам) и (или) с учетом установленных надбавок к ценам (тарифам).

Как следует из ч. 2 ст. 40 Закона № 115-ФЗ в случае, если при осуществлении концессионером деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, объектом которого являются объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, реализация концессионером производимых товаров, выполнение работ, оказание услуг осуществляются по регулируемым ценам (тарифам) и (или) с учетом установленных надбавок к ценам (тарифам) и если концедентом по такому концессионному соглашению является муниципальное образование, которому не переданы в соответствии с законодательством субъекта Российской Федерации полномочия по тарифному регулированию, утверждению инвестиционных программ организаций, осуществляющих регулируемые виды деятельности, а также возмещению недополученных доходов, экономически обоснованных расходов таких организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в качестве самостоятельной стороны концессионного соглашения в обязательном порядке участвует субъект Российской Федерации, от имени которого выступает высшее должностное лицо (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации) такого субъекта Российской Федерации. В случае неподписания субъектом Российской Федерации концессионного соглашения, объектом которого являются объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, такое концессионное соглашение считается незаключенным.

Согласно ч. 1 ст. 43 Закона № 115-ФЗ для изменения условий концессионного соглашения, объектом которого являются объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, необходимо согласие антимонопольного органа, полученное в порядке и на условиях, которые установлены Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 24.04.2014 № 368 утверждены «Правила предоставления антимонопольным органом согласия на изменение условий концессионного соглашения».

Постановлением Губернатора Забайкальского края от 02.08.2017 № 41 «О некоторых вопросах взаимодействия исполнительных органов государственной власти Забайкальского края и администраций муниципальных образований Забайкальского края при заключении концессионных соглашений в отношении объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем» утвержден «Порядок взаимодействия исполнительных органов государственной власти Забайкальского края и администраций муниципальных образований Забайкальского края при заключении концессионных соглашений в отношении объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем с участием Забайкальского края в качестве третьей стороны».

Примерное концессионное соглашение в отношении систем коммунальной инфраструктуры и иных объектов коммунального хозяйства, в том числе объектов водо-, тепло-, газо- и энергоснабжения утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.12.2006 № 748.

С учетом вышеизложенных норм права, регламентирующих порядок заключения и исполнения концессионных соглашений в отношении объектов теплоснабжения, в том числе при заключении на территории Забайкальского края, концессионное соглашение от 15.10.2018 заключено с участием в качестве третьей стороны - Забайкальского края, содержит все существенные условия, предусмотренные Законом № 115-ФЗ, в том числе об объекте соглашения, под которым в данном случае понимается недвижимое и иное имущество, переданное по акту-приема передачи, являющегося приложением № 5 к концессионному соглашению.

В силу положений п. 4.6 концессионного соглашения стороны, в том числе Забайкальский край, обязаны заключить дополнительное соглашение об изменении условий концессионного соглашения в случаях, когда в соответствии с концессионным соглашением и законодательством концедент обязуется изменить условия концессионного соглашения по требованию концессионера.

В силу положений п. 7.10 соглашения передаваемое концессионеру имущество, входящее в состав объекта соглашения и иного имущества, должно на момент его передачи соответствовать показателям, указанным в приложениях № 1 к концессионному соглашению и находиться в исправном состоянии, необходимом для осуществления концессионером концессионной деятельности.

В нарушение положений п. 20.1 соглашения дополнительное соглашение № 2 к концессионному соглашению от 15.10.2018 не подписано надлежащим образом уполномоченными представителями сторон.

На момент передачи недвижимого имущества по акту от 15.10.2018 переданное имущество, перечисленное в п. 25 и 29 акта, фактически не соответствовало ни по наименованию, ни по иным финансово-экономическим показателям; имущество, перечисленное в п. 12-15 и 22, также не соответствовало его фактическим финансовым характеристикам.

Таким образом, в рассматриваемом случае, исходя из характеристики объекта концессионного соглашения, в качестве самостоятельной стороны концессионного соглашения в обязательном порядке участвует субъект Российской Федерации; положениями Закона № 115-ФЗ прямо установлены правовые последствия неподписания концессионного соглашения (в том числе внесение изменений в концессионное соглашение) соответствующим субъектом Российской Федерации в виде признания такого соглашения незаключенным.

Поскольку предметом концессионного соглашения являлись объекты теплоснабжения, обладающие признаками, указанными в части 2 статьи 40 Закона № 115-ФЗ, дополнительное соглашение № 2, не подписанное от имени Забайкальского края его высшим должностным лицом, не может отвечать признакам заключенного, и не порождает для его сторон каких-либо прав и обязанностей.

Довод налогоплательщика о необходимости учета амортизации переданного по концессионному соглашению имущества в период его владения муниципальным образованием отклоняется судом исходя из следующего.

Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н утвержден «Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений» и Инструкция по его применению» (далее – Инструкция № 157н), распространяющие свое действие на организации бюджетной сферы, а также на иные организации в части осуществляемых ими в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации полномочий по ведению бюджетного учета.

В силу прямого указания п. 94 Инструкции № 157н по объектам нематериальных основных фондов, составляющих государственную (муниципальную) казну публично-правового образования, амортизация на объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав государственной (муниципальной) казны не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, изданного с учетом требований настоящей Инструкции и законодательства Российской Федерации (далее - правовой акт по бюджетному учету казны).

Расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны осуществляется учреждением (правообладателем) при принятии к учету объекта по основанию закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны. При этом указанный расчет и единовременное начисление суммы амортизации осуществляется на основании данных о его первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости, иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны и срока нахождения в составе имущества казны, в порядке, установленном пунктами 84 - 93 настоящей Инструкции.

Из п. 96 Инструкции № 157н следует, что аналитический учет по счетам "Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны", "Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны" не ведется, если иное не предусмотрено правовым актом по бюджетному учету казны. Операции по амортизации имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, отражаются в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 97 Инструкции № 157н).

В соответствии с п. 6 Приказа Минфина России от 29.06.2018 N 146н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концессионные соглашения", начисление амортизации по имуществу концедента осуществляется уполномоченным субъектом учета в течение срока действия концессионного соглашения методом, применяемым для амортизации объектов нефинансовых активов, к которым относится переданное имущество. В случае если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или без прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, амортизацию по имуществу концедента продолжает начислять учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества.

Материалами дела подтверждается, что в период нахождения имущества у Администрации городского поселения «Атамановское» амортизация не начислялась, следовательно, с учетом вышеуказанных норм основания для ее начисления налоговым органом в ходе налоговой проверки также отсутствуют.

Объекты поставлены на бухгалтерский учет Администрацией городского поселения «Атамановское» по первоначальной стоимости, дата постановки указана в инвентарной карточке; ни в одной инвентарной карточке в нарушение пп. 4, 20 ПБУ 6/01 не указан срок полезного использования объекта основных средств; амортизация объектов начислена в декабре 2017 года по объекту Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной) и в январе 2022 года, в иные периоды амортизация по объектам не начислялась, что противоречит п. 21, 24 ПБУ 6/01.

Согласно п. 20, 21, 24 ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов определяется в месяцах (Классификатор основных средств), амортизация объекта рассчитывается ежемесячно и отражается в бухгалтерском учете независимо от результата деятельности организации.

Следовательно, на 15.10.2018 амортизация по объектам, переданным по концессионному соглашению (в том числе, наружные тепловые сети (соор.1), наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а (соор.2), канализационная насосная станция по ул. Заречная 30а (соор.8), наружные сети канализации по ул. Заречная 30а (соор.3), тепловые сети по ул. Новая, 26 (соор.1)) до января 2022 года не начислялась и в бухгалтерском учете Администрации городского поселения «Атамановское» в предыдущие периоды не отражалась. Следовательно, остаточная стоимость объектов на дату заключения концессионного соглашения (15.10.2018) равна первоначальной стоимости объектов.

По объекту «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» амортизация начислена в декабре 2017 года и принята налоговым органом как амортизация начисленная до 15.10.2018.

В представленных Администрацией городского поселения «Атамановское» в ходе судебного разбирательства инвентарных карточках на спорные объекты (т. 15 л.д. 78-88, т. 24 л.д. 8-18) имеется отличие в разделе «дата ввода в эксплуатацию» по сравнению с представленными во время выездной налоговой проверки.

При анализе всех инвентарных карточек по спорным объектам установлено, что начало амортизации отражено 10.01.2022, дата последнего начисления 23.08.2024, кроме объекта Тепловые сети по ул. Новая 26 соор.1 (инвентарная карточка №0000000050) - дата последнего начисления 10.01.2022.

Остаточная стоимость по всем спорным объектам равна стоимости, которой руководствовался налоговый орган для расчета при проведении выездной налоговой проверки за 2020 год, кроме объекта Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной): остаточная стоимость равна 141493874.62 руб., при проведении выездной налоговой проверки за период 2017-2019 гг. проведен допрос свидетеля - начальника финансово-экономического отдела АГП «Атамановское» ФИО6, которая подтвердила, что остаточная стоимость равна 141493874.62 руб. и состоит из стоимости здания (сооружения) №3 от 01.09.2014 (организация–сдатчик ГКУ «Забайкалстройзаказчик», организация-получатель Администрация городского поселения «Атамановское») в размере 137669715,82 руб., и дополнительных расходов по вводу объекта в эксплуатацию в размере 3824158,80 руб.

В ходе судебного разбирательства письмом от 10.02.2025 Администрацией городского поселения «Атамановское» в налоговый орган представлены пояснения по факту согласования и подписания доп. соглашения № 2, согласно которым после проведения выездной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены расхождения в наименованиях объектов и их первоначальной стоимости, администрацией в течение нескольких месяцев производилась корректировка расчета амортизационных отчислений и корректировка первоначальной стоимости на момент передачи объектов по концессионному соглашению от 15.10.2018, после чего в адрес АО «ЗабТЭК» направлено дополнительное соглашение № 2, после подписания которого доп.соглашение № 2 было направлено для подписания губернатором Забайкальского края в адрес МинЖКХ. Амортизация по объектам, переданным на обслуживание в АО «ЗабТЭК» по концессионному соглашению б/н от 15.10.2018 была первоначально откорректирована и отражена в бухгалтерском учете в январе 2022 года.

Дополнением от 18.02.2025 Администрация городского поселения «Атамановское» сообщила, что при заключении концессионного соглашения б/н от 15.10.2018, проверка первоначальной стоимости, начисленной амортизации и остаточной стоимости объектов, переданных в концессию, органами РСТ не проводилась, инвентарные карточки объектов не запрашивались, проводилось согласование проекта концессионного соглашения, о чем приложена скан-копии листа согласования (т. 12 л.д. 108-158).

Следовательно, указанные пояснения третьего лица дополнительно подтверждают, что на 15.10.2018 амортизация по объектам, переданным по концессионному соглашению, не начислялась и в бухгалтерском учете Администрации городского поселения «Атамановское» не учтена, остаточная стоимость объектов концессии на 15.10.2018 равна первоначальной стоимости объектов.

С учетом вступившего в законную силу судебного акта по делу № А78-5663/2022, в ходе которого рассмотрены аналогичные обстоятельства по делу между одними и теми же лицами, при бездействии заявителя в течение всего периода владения и пользования спорными объектами, полученными по концессионному соглашению от 15.10.2018, по принятию надлежащих мер для отражения актуальной стоимости объектов, исчислению и уплате налога на имущество организаций и внесению изменений в налоговую отчетность общества, усматривается нарушение баланса частных прав концессионера, получившего прибыль от использования спорных концессионных объектов и не уплатившего налог на имущество организаций, и публичных интересов государства в виде потерь доходов бюджета субъекта Российской Федерации при непоступлении налога на имущество организаций за 2020 год.

При этом в ходе судебного разбирательства неоднократно определениями суда от 04.03.2025, 22.04.2025, 26.05.2025 заявителю предлагалось документально подтвердить первоначальную стоимость имущества, переданного по концессионному соглашению, Администрации городского поселения «Атамановское» представить первичные документы, подтверждающие первоначальную стоимость имущества по концессионному соглашению на момент его передачи с учетом дополнительного соглашения, а также первичные документы, подтверждающие корректировку указанных показателей, закрепленных в дополнительном соглашении к концессионному соглашению.

Указанные предложения суда не выполнены, соответственно, показатели, использованные налоговым органом для расчета налога на имущество организаций за 2020 год в ходе судебного разбирательства не опровергнуты. В отсутствие первичных документов, подтверждающие корректировку указанных показателей, закрепленных в дополнительном соглашении к концессионному соглашению, а также при неподписании изменений концессионного соглашения всеми его сторонами, ни у налогового органа, ни у суда основания для пересмотра первоначальной стоимости спорных объектов, зафиксированной в инвентарных карточках и установленной в рамках ранее рассмотренного судом дела, отсутствуют.

Правомерность произведенных доначислений налога на имущество организаций по остальным эпизодам, которые налогоплательщиком не оспариваются, в частности, в отношении объектов, полученных по концессионным соглашениям с органами местного самоуправления от 28.12.2015, 14.01.2016, 04.04.2016, 01.11.2016, 18.11.2016, 28.11.2016, 18.01.2016 в поселках городского типа Петровск-Забайкальский, Первомайский, Дровяная, сельских поселениях Даурия, Билитуйское, городе Балей, Балейском районе, эксплуатируемых в проверяемом периоде (доначислен налог в размере 1131171 руб.), Центральной котельной г. Балей, фактически используемой в спорный период в основной деятельности налогоплательщика (доначислен налог в размере 1981017 руб.) подтверждается материалами выездной налоговой проверки. Примененный налоговым органом расчет налога на имущество за 2020 год соответствует вышеуказанным нормам налогового законодательства, а также корреспондирует результатам предыдущей выездной налоговой проверки, оспоренной в рамках дела № А78-5663/2022, при рассмотрении которого суды поддержали выводы налогового органа, согласно которым нахождение в фактическом пользовании основного средства – объекта теплоснабжения, пригодного к эксплуатации, влечет обязанность исчисления налога на имущество вне зависимости от факта заключения концессионного соглашения.

При проверке налога на добавленную стоимость (далее - НДС) заинтересованным лицом зафиксированы нарушения пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, выразившиеся в неправомерном заявлении к вычету НДС за 2 квартал 2020 г., а также нарушения подпункта 6 пункта 3 статьи 170, пункта 1 статьи 173 НК РФ в виде неисчисления НДС, подлежащего восстановлению, в общей сумме 112009837 руб., что в совокупности повлекло неуплату НДС за 1 квартал 2020 г. в размере 66203081 руб., 2 квартал 2020 г. - 33174769 руб., 4 квартал 2020 г. - 12631987 руб., привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Согласно выводам налоговой проверки указанные доначисления обусловлены некорректным исчислением заявителем НДС при приобретении товаров (работ, услуг) за счет средств бюджетных субсидий.

В соответствии с п.2.1 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, действовавшей в проверяемый период 2020 года, в случае приобретения товаров (работ, услуг) полностью за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им, вычету не подлежат.

В случае предоставления субсидии на уплату сумм налога, уплаченная за счет таких субсидий и (или) бюджетных инвестиций сумма налога вычету не подлежит.

Суммы налога, не подлежащие вычету в соответствии с настоящим пунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

В случае, если при предоставлении субсидий не определены конкретные товары (работы, услуги), на приобретение которых предоставляются указанные субсидии, налогоплательщик обязан вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий и затрат, осуществляемых за счет других источников.

Положения настоящего пункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период), суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг) и на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

В случае получения налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), восстановлению подлежат сумма налога, принятая к вычету по указанным товарам (работам, услугам), и (или) сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг), с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им сумм налога.

В случае получения субсидии на возмещение затрат по уплате сумм налога, восстановлению подлежит сумма налога, ранее принятая к вычету, в размере полученной субсидии.

В случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), затраты на приобретение которых подлежат возмещению, восстановлению подлежит сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий в соответствующей доле.

Доля, указанная в абзаце шестом настоящего подпункта, определяется исходя из суммы субсидий, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Положения настоящего подпункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии со ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса

Следовательно, положениями указанных статей на налогоплательщика возлагается обязанность по ведению раздельного учёта сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Если налогоплательщик получает субсидии (бюджетные инвестиции), он обязан организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам основных средств и нематериальных активов, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств.

За проверяемый выездной налоговой проверкой период с 01.01.2020 по 31.12.2020 года АО «ЗАБТЭК» как ресурсоснабжающая организация являлось получателем субсидий из бюджета Забайкальского края.

Государственное регулирование цен (тарифов) на тепловую энергию (мощность) осуществляется на основе принципов, установленных Федеральным законом от 27.07.2010г. № 190-ФЗ «О теплоснабжении» (далее – Закон № 190-ФЗ).

В соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 7 Закона № 190-ФЗ регулирование цен (тарифов) в сфере теплоснабжения осуществляется в соответствии с принципом обязательного раздельного учета организациями, осуществляющими регулируемые виды деятельности в сфере теплоснабжения, объема производства тепловой энергии, теплоносителя, доходов и расходов, связанных с производством, передачей и со сбытом тепловой энергии, теплоносителя.

Основы ценообразования в сфере теплоснабжения, правила регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, правила установления долгосрочных параметров регулирования деятельности организаций и (или) цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, которые подлежат регулированию в соответствии с перечнем, определенным статьей 8 Закона № 190-ФЗ, утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.10.2012 № 1075 «О ценообразовании в сфере теплоснабжения».

Регулирование тарифов в сфере водоснабжения и водоотведения установлено главой 6 Федерального закона № 416-ФЗ от 07.12.2011 "О водоснабжении и водоотведении" (далее - Закон № 416-ФЗ).

В соответствии с п.12 ст. 31 Закона № 416-ФЗ организации, осуществляющие горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, обязаны вести бухгалтерский учет и раздельный учет расходов и доходов по регулируемым видам деятельности в сфере водоснабжения и водоотведения в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, порядком ведения раздельного учета затрат по видам деятельности организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, и единой системой классификации таких затрат, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере жилищно-коммунального хозяйства.

Основы ценообразования в сфере водоснабжения и водоотведения; правила регулирования тарифов в сфере водоснабжения и водоотведения и пр. утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.05.2013 № 406 «О государственном регулировании тарифов в сфере водоснабжения и водоотведения».

В соответствии с п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) субсидии юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Законом Забайкальского края от 19.12.2019 N 1778-ЗЗК "О бюджете Забайкальского края на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 годов" были предусмотрены субсидии юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, зарегистрированным и осуществляющим свою деятельность на территории Забайкальского края, в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которые предоставлялись за счет средств бюджета края на безвозмездной и безвозвратной основе в случаях осуществления деятельности в сфере жилищно-коммунального хозяйства на территории Забайкальского края, реализации мероприятий по обеспечению источниками тепло-, энерго-, водоснабжения и водоотведения объектов, строящихся в процессе реализации государственных программ и проектов.

В 2020 году субсидии выделены налогоплательщику в соответствии Постановлением Правительства Забайкальского края от 25.10.2018 N 457 "Об утверждении Порядка предоставления из бюджета Забайкальского края субсидий юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения" (в редакции №2 от 20.12.2019) (далее – Порядок № 457).

В заявках на получение субсидии, поданных АО «ЗабТЭК», указана цель получения субсидии - субсидия предоставляется на возмещение недополученных доходов («Недополученные доходы 1» / «Недополученные доходы 2») / субсидию на финансовое обеспечение (возмещение) затрат) (т. 16 л.д. 59-60, 70-71, 80-81, 92-93, 102-103, 116-117).

Субсидии выделены на основании распоряжений Правительства Забайкальского края (т. 16 л.д. 61, 62-63, 72-73, 84-85, 94-95, 104-105, 118-119) со следующей мотивировкой: в соответствии с Законом Забайкальского края от 19.12.2019 года № 1778-33К «О бюджете Забайкальского края на 2020г. и плановый период 2021 и 2022 годов», в целях недопущения роста задолженности за топливно-энергетические ресурсы, по налогам и отчислениям во внебюджетные фонды, по оплате труда, а также решения задач по созданию запасов твердого топлива, Министерству жилищно–коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края обеспечить предоставление субсидии АО «ЗабТЭК» на финансовое обеспечение затрат в связи с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением. Министерству финансов Забайкальского края обеспечить финансирование расходов.

Для предоставления из бюджета Забайкальского края в 2020 году субсидий в целях финансового обеспечения затрат АО «ЗабТЭК», связанных с производством (реализацией) и передачей тепловой энергии, холодной воды, горячей воды и водоотведением, и применением для группы потребителей «население» нормативов потребления тепловой энергии на нужды отопления, не соответствующих фактическим нормативам потребления, между МинЖКХ с одной стороны и АО «ЗабТЭК» (получатель) с другой стороны заключены договоры №13/2020-36 ФО от 31.01.2020 (т. 16 л.д. 64-68), №13/2020-47 ФО от 06.03.2020 (т. 16 л.д. 74-78), №13/2020-63 ФО от 01.04.2020 (т. 16 л.д. 86-90), №13/2020-89 ФО от 28.04.2020 (т. 16 л.д. 96-100), №13/2020-125 ФО от 26.05.2020 (т. 16 л.д. 106-110), №13/2020-222 ФО от 21.12.2020 (т. 16 л.д. 120-124).

Согласно выписке банка о движении денежных средств по расчетным счетам АО «ЗабТЭК» (т. 15 л.д. 41, DVD-R, позиция № 92), общество в соответствии с вышеуказанными договорами получило из бюджета Забайкальского края в форме субсидий денежные средства в размере 827770000,61 руб., что подтверждается платежными поручениями.

В распорядительных документах о предоставлении средств бюджетной субсидии, а также в договорах отсутствуют сведения о налоге на добавленную стоимость.

На основании отчетов об использовании средств субсидии, платежных документов, представленных АО "ЗабТЭК" в Министерство территориального развития Забайкальского края (МинЖКХ) (т. 15 л.д. 41, DVD-R, позиции № 39-42, т. 16-23) налоговым органом установлены цели использования средств субсидии за 2020 год:

Показатель

Период

1 квартал

2 квартал

3 квартал

4 квартал

Сумма, руб.

Сумма, руб.

Сумма, руб.

Сумма, руб.

Предоставлено субсидий

470 000 000,00

237 770 000,61

0,00

120 000 000,00

Налоги, пени, штрафы

42 872 889,04

0,00

0,00

16 173 884,66

Отчисления на социальные нужды

10 317 854,42

36 391 179,10

0,00

8 295 858,83

На приобретение угля

255 797 767,78

156 096 595,42

0,00

0,00

На приобретение электрической энергии

161 011 488,76

45 282 226,09

0,00

75 263 905,92

В учетной политике для целей налогообложения АО «ЗабТЭК» на 2020 год (т. 8 л.д. 31-77) в подразделе 3.3 (определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) Раздела 3 (налог на добавленную стоимость) указано: суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых обществу в соответствии с законодательством РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

Подраздел 3.8 «применение налоговых вычетов» раздела 3 (налог на добавленную стоимость) сведений о применении п.2.1 ст. 170 НК РФ не содержит. Подраздел 3.9 «восстановление ранее зачтенных сумм НДС» раздела 3 (налог на добавленную стоимость) сведений о применении пп.6 (пп.7) п.3 ст. 170 НК РФ не содержит.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - ПБУ 13/2000) требуется ведение раздельного учета субсидий, связанных с финансированием затрат.

Данное обстоятельство имеет существенное значение, так как является одним из условий для учета сумм НДС, не подлежащих вычету, в налоговых расходах, тем более, что договорами о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидий на финансовое обеспечение затрат, АО «ЗабТЭК» обязано было вести обособленный аналитический учет операций, осуществляемых за счет субсидий.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

В АО «ЗабТЭК» не велся раздельный учет субсидий, связанных с финансированием затрат, и субсидий, связанных с возмещением недополученных доходов, вызванных государственным регулированием цен, и вся поступившая сумма субсидий учитывалась на счете 76.09 «расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» как возмещение межтарифной разницы (Дебет 76.09-Кредит 91 «Прочие доходы и расходы).

Согласно карточке счета 76 проводкой дебет 76 - кредит 91 отражены суммы субсидии на основании всех договоров, заключенных с Министерством территориального развития Забайкальского края (Министерством жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края); проводкой дебет 51 - кредит 76 отражено поступление субсидий на расчетный счет.

В регистрах бухгалтерского учета АО «ЗабТЭК» отсутствуют сведения, на какие цели израсходованы средства полученных бюджетных субсидий за период с 01.01.2020-31.12.2020.

В ходе проведения выездной налоговой проверки на основании ст. 93 НК РФ у АО «ЗабТЭК» истребованы документы:

1) по требованию № 2.22-16-10239 от 25.12.2023 (т. 16 л.д. 6-8) - регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета, первичные бухгалтерские документы (включая самостоятельно разработанные в АО «ЗабТЭК» формы документов и регистров), подтверждающие ведение раздельного учета субсидий, полученных из бюджета Забайкальского края за период с 01.01.2020-31.12.2020 г., в том числе: реестры расходования средств бюджетных субсидий за период с 01.01.2020 по 31.12.2020 с указанием контрагентов и сумм;- регистры, справки, а также любые иные документы, подтверждающие ведение раздельного учета налога на добавленную стоимость, оплаченного за счет средств бюджетных субсидий, и оплаченного за счет собственных (иных) средств, за период с 01.01.2020 по 31.12.2020.

АО «ЗабТЭК» в ответ (т. 16 л.д. 9-12) на требование № 2.22-16-10239 от 25.12.2023 регистры налогового учета, бухгалтерского учета, расчеты, документы, подтверждающие ведение раздельного учета, не представлены.

2) по требованию № 2.22-16-7247 от 05.04.2024 (т. 16 л.д. 30-32) платежные поручения: в отношении контрагентов АО "ЗабТЭК" - АО "Разрез Харанорский", ООО "Разрез Тигнинский", ООО "Торговый дом Тигнинский", ООО "Разрез Восточный", АО "Читаэнергосбыт", за период с 01.01.2020 по 31.12.2020; в отношении контрагента АО "ЗабТЭК" - Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края ИНН <***>; пояснительная записка о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость, оплаченного за счет средств бюджетных субсидий, и оплаченного за счет собственных (иных) средств, с приложением подтверждающих документов (регистры, справки, а также любые иные документы), за период с 01.01.2020 по 31.12.2020; карточки счетов № 10, 15, 20, 23, 25, 26, 40, 41, 42, 44, 45, 58, 66, 67, 70, 71, 75, 80, 83, 84, 91, 98, 99, за период с 01.01.2020 по 31.12.2020.

Обществом в ответ на требование (т. 16 л.д. 33-34) представлены пояснения, в соответствии с которыми раздельный учет налога на добавленную стоимость, оплаченного за счет средств бюджетных субсидий и оплаченного за счет собственных средств, не велся.

Таким образом, в ходе проведения проверки обществом не представлены документы и регистры, подтверждающие ведение раздельного учета субсидий, связанных с финансированием затрат.

На основании документов, полученных в ходе проведения контрольных мероприятий от контрагентов АО «ЗабТЭК» - ООО «Торговый дом «Тигнинский» (т. 17 л.д. 2-52), АО «Разрез Харанорский» (т. 17 л.д. 53-112, т. 18-20), АО «Читаэнергосбыт» (описи № 20-22) установлены номера договоров и расчетные периоды, на основании которых зачтены оплаты, поступившие контрагентам от АО «ЗабТЭК», в том числе через УФССП России по Забайкальскому краю в 2020 году за счет средств бюджетной субсидии.

Таким образом, материалами проверки подтверждается, что платежи осуществлялись со счетов АО «ЗабТЭК», то есть средства субсидии пересекались с собственными средствами налогоплательщика, имеющимися на счетах общества. Факт перечисления денежных средств на уплату задолженности в полном объеме подтверждает позицию налогового органа об оплате НДС за счет субсидии, так как отдельно суммы НДС АО «ЗабТЭК» (из собственных средств) не оплачивало.

Следовательно, в нарушение пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, налогоплательщиком неправомерно заявлен к вычету НДС за 2 квартал 2020 года, а также в нарушение подпункта 6 пункта 3 статьи 170, пункта 1 статьи 173 НК РФ не исчислен НДС, подлежащий восстановлению, что в совокупности повлекло неуплату НДС за 1 квартал 2020 г. в размере 66203081 руб., 2 квартал 2020 г. - 32447306 руб., 4 квартал 2020 г. - 12631987 руб.

В опровержение указанного подхода налогового органа налогоплательщик ссылается на то, что представленные субсидии носят фактический характер компенсации убытков от межтарифной разницы, в силу чего не подлежит восстановлению оплаченный с привлечением данных субсидий НДС.

Согласно абзацам 2, 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Из положений статей 28, 38 БК РФ следует, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, в соответствии с которым бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования, является одним из основных принципов бюджетной системы Российской Федерации.

Целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В связи с этим БК РФ предусмотрены два вида субсидий - на компенсацию недополученных доходов (так называемых выпадающих доходов), возникающих в результате установления льготного тарифа (на разницу в тарифах в связи с производством (реализацией) товаров выполнением работ, оказанием услуг) и субсидии на возмещение затрат (понесенных ранее) и (или) финансового обеспечения (будущие затраты), связанных с приобретением товаров, выполнением работ, оказанием услуг, для обеспечения покрытия убытков из-за разницы фактической стоимости приобретенных товаров, услуг, работ, и их стоимости учтенной в тарифах.

Таким образом, теплоснабжающие организации получают субсидии на покрытие своих убытков, образовавшихся в результате установления (оказания услуг) льготного тарифа на тепловую энергию; образовавшихся в результате разницы фактической стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для оказания услуги по теплоснабжению, и стоимостью необходимых расходов, учтенных в тарифах.

Следовательно, доводы заявителя о том, что субсидии на возмещение недополученных доходов и субсидии на возмещение (обеспечение) затрат являются одними и теми же субсидиями на возмещение недополученных доходов, несостоятельны.

Региональное законодательство, регулирующее вопросы предоставления субсидий в Забайкальском крае, предусматривало возмещение ресурсоснабжающим организациям межтарифной разницы, возникающей вследствие государственного регулирования цен (тарифов), путем предоставления субсидий как в целях возмещения недополученных доходов, так и в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат.

Из совокупного восприятия положений абзаца 2, 3 пункта 2 статьи 154, пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ следует, что в случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансовое обеспечение предстоящих затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы указанных субсидий в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этими налогоплательщиками товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий, на основании пункта 2.1 статьи 170 Кодекса, вычету не подлежат.

В случае получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы НДС, принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Что касается получения налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях возмещения недополученных доходов в связи государственным регулированием тарифов на тепловую энергию (мощность), теплоноситель, горячее водоснабжение, холодное водоснабжение, водоотведение, то суммы указанных субсидий не подлежат включению в налоговую базу на основании абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 154 НК РФ. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным налогоплательщиками за счет указанных субсидий, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса.

Таким образом, несмотря на то, что фактически все субсидии являются компенсацией убытков, действующее законодательство разделяет как основания возникновения убытков и соответственно основания предоставлений субсидий, так и порядок отражения (учета) субсидий в бухгалтерском и налоговом учете, исчисление соответствующих налогов, что опровергает довод заявителя о том, что для получения налогового вычета по НДС не имеет правового значения вид получаемой АО "ЗабТЭК" субсидии.

Следовательно, порядок исчисления НДС при получении субсидий зависит именно от того, на какие цели получены субсидии:

- в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен на компенсацию выпадающих доходов, возникающих в результате установления льготного тарифа на тепловую энергию (мощность);

- на финансовое обеспечение и (или) возмещение затрат на приобретение товаров, работ, услуг.

При этом следует учесть, что в силу пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ отказ в праве на вычет (обязанность восстановления) происходит в том случае, когда сумма предоставленной субсидии направлена на оплату товаров (работ, услуг), в стоимость которых включен НДС.

Данная норма полностью соотносится с иными положениями главы 21 НК РФ, поскольку право на получение вычета по НДС у лица возникает лишь в том случае, если им произведена уплата НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), то есть когда налогоплательщик несет расходы по уплате "входного" НДС.

Именно отсутствие несения расходов по НДС и его уплата за счет бюджетных средств является основанием для отказа в вычетах или восстановления сумм НДС, которые изначально принимаются налогоплательщиком к вычету.

Такой подход полностью соотносим с ранее приведенной судом ссылкой на абзацы 2 и 3 пункта 2 статьи 154 НК РФ, в силу которых предоставляемые субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на финансовое обеспечение затрат (субсидии, предоставляемые в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен) не могут содержать в своём составе налог на добавленную стоимость, так как их предоставление не связано с оплатой реализуемых налогоплательщиками товаров (работ, услуг), что влечёт за собой невозможность их включения в налоговую базу по НДС.

Общество без учета пункта 2.1 и пункта 4 статьи 170 НК РФ не вело раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных субсидий и собственных средств. Действия общества привели к невозможности разграничения товаров (работ, услуг), приобретенных за счет бюджетных средств, и денежных средств, полученных из других источников.

Следует обратить внимание, что аналогичным образом судами в рамках дела № А78-5663/2022 была оценена правовая природа полученных обществом субсидий в течение 2018-2019 годов и отклонена позиция налогоплательщика о том, что в течение 2018-2019 гг. общество получало из бюджета субсидии, которые в полном объёме относятся к компенсации недополученных (выпадающих) доходов, определенных РСТ Забайкальского края, так как субсидии, предоставленные обществу, не могут рассматриваться в качестве субсидий на возмещение недополученных доходов по причине отсутствия в рассматриваемых финансовых операциях какого-либо дохода, недополученного АО "ЗабТЭК" в связи с реализацией услуг по тарифам, регулируемым государством. В данном случае заявитель несёт затраты для дальнейшего оказания услуг.

Тот факт, что Порядком N 457 определено, что субсидии на финансовое обеспечение затрат ограничиваются максимальными размерами субсидии на возмещение недополученных доходов, сам по себе не свидетельствует о том, что субсидия на финансовое обеспечение затрат является составной частью субсидии на возмещение недополученных доходов.

Более того, согласно представленным уточненным декларациям по налогу на прибыль организаций АО «ЗабТЭК» увеличило расходы на суммы доначисленного НДС по двум проверкам: за период 2017-2019 годы в сумме 225 117 073 руб., в том числе на сумму неправомерно заявленных к вычету 33 659 074 руб., не исчисленного налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению в сумме 174 643 873 руб.; за период 2020 год в сумме 112 009 837 руб., в том числе: неправомерно заявленной к вычету суммы налога на добавленную стоимость в размере 727 463 руб., неисчисленного налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению в сумме 111 282 374 руб. (т. 24 л.д. 42-75).

Таким образом, суд приходит выводу об обоснованности доначисления налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость в оспариваемой части, а также привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Примененная налоговым органом санкция соразмерна общественной опасности совершенного налогового правонарушения и его негативным последствиям с учетом снижения санкций в налоговым органом на стадии вынесения оспариваемого решения.

Оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в рассматриваемой части является законным и обоснованным, а заявленные налогоплательщиком требования удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 150, 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Прекратить производство по делу в части требования о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.22-16-14 от 26.08.2024 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество организаций за 2020 год в размере 971454 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на имущество организаций в размере 24286 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия через Арбитражный суд Забайкальского края.

СудьяО.В. Новиченко