Решение по делу № А59-7370/2022 от 06.12.2023.

Арбитражный суд Сахалинской области

Коммунистический проспект, 28, Южно-Сахалинск, 693024,

www.sakhalin.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

г. Южно-Сахалинск Дело № А59-7370/2022 06 декабря 2023 года

Резолютивная часть решения оглашена 29.11.2023, решение в полном объеме изготовлено 06.12.2023.

Арбитражный суд Сахалинской области в составе судьи Логиновой Е.С., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сутченко В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) с учетом уточнения от 29.11.2023 о признании недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации решения № 17-15/305 от 24.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения № 25-08/3/36721 от 30.10.2023 «О внесении изменений в решение Управления ФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой», ИНН <***>» в части: доначисления налога на добавленную стоимость в размере 188 105 435 рублей 70 копеек, пени в размере 96 266 914 рублей 55 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 369 814 рублей 25 копеек; исчисления налога на прибыль организаций в завышенном размере в сумме 7 681 795 рублей; установления не перенесенного убытка, учитываемого в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, по состоянию на 31.12.2019 в сумме 102 655 299 рублей,

при участии:

от ООО «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой» - Казаченок Э.Г. по доверенности от 10.05.2023; Ваюкина В.В. по доверенности от 07.02.223, Каштановой М.А. по доверенности 06.05.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области – ФИО4 по доверенности от 27.06.2023, ФИО5 по доверенности от 27.06.2023;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу – ФИО6 по доверенности от 29.03.2023,

УСТАНОВИЛ :

Общество с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой» (далее – заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (далее - управление) о признании незаконным и отмене решения № 17-15/305 от 24.08.2022.

Определением от 20.01.2023 заявление принято к производству, возбуждено производство по делу, предварительное судебное заседание назначено на 14.02.2023 на 10 час. 10 мин. Одновременно судом к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне управления привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу. Определением от 14.02.2023 дело назначено к судебному разбирательству в судебном заседании на 15.03.2023 на 08 час. 45 мин. Определениями от 15.03.2023, 16.05.2023, 22.06.2023, 10.07.2023, 05.09.2023, 27.09.2023, 23.10.2023, 01.11.2023 судебное разбирательство отложено до 16.05.2023 до 10 час. 30 мин., 15.06.2023 до 10 час. 00 мин., 03.07.2023 до 10 час. 00 мин., 29.08.2023 до 10 час. 30 мин., 27.09.2023 до 08 час. 45 мин., 23.10.2023 до 08 час. 45 мин., 01.11.2023 до 08 час. 45 мин., 29.11.2023 до 08 час. 45 мин. В судебных заседаниях 15.06.2023, 03.07.2023, 29.08.2023 были объявлены перерывы до 22.06.2023 до 10 час. 50 мин., до 10.07.2023 до 10 час. 00 мин., 05.09.2023 до 08 час. 45 мин. Информация об объявленных в судебных заседаниях перерывах размещена в установленном порядке на сервисе «Картотека арбитражных дел» в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

В обоснование заявленного требования обществом в заявлении, дополнениях к нему и его представителями в судебном заседании указано, что общество не согласно с выводами налогового органа о том, что оно не имеет право на льготу при исчислении НДС, установленную подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество полагает, что в силу отсутствия законодательного определения понятия «услуги застройщика» таковыми являются все действия застройщика, в том числе и по строительству объектов долевого

строительства. Более того, полагает, что все противоречия, сомнения, неясности в законодательстве о налогах и сборах РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. Кроме того, по всем приведенным в решении договорам ДДУ общество строительно-монтажные работы не выполняло, все работы были выполнены подрядчиками общества, обществом были произведены мероприятия, направленные на подготовку к строительно-монтажным работам, обеспечение безопасности труда и охраны здоровья, соблюдения правил благоустройства, а также охраны окружающей среды, контрольные и вспомогательные функции. Налоговым органом не представлено доказательств обратного. Имеющиеся в наличии у общества материально-технические и трудовые ресурсы были задействованы при строительстве иных объектов, учитывая, что обществом в спорный период также выполнялись строительно-монтажные работы по договорам купли-продажи и подряда. Более того, заключенные обществом и приведенные в решении договоры являлись фактически договорами купли-продажи будущей вещи, а оплата по ним является оплатой за будущие жилые помещения и связанные с ними имущественные права, а потому данные операции не облагаются НДС в силу подпунктов 22, 23 пункта 3статьи 149 НК РФ. По мнению заявителя, законодателем предоставлено освобождение по НДС по операциям по реализации жилой недвижимости вне зависимости от способа привлечения денежных средств. Также заявитель полагает, что налоговым органом допущена переквалификация заключенных обществом договоров долевого участия в строительстве на договоры строительного подряда. Обществом также указано, что оно не понимает, основываясь на каких принципах, налоговый орган определил размер и стоимость услуг застройщика, освобождаемых от обложения НДС в размере 62 871 352, 72 руб. и оспаривает такой размер.

Управление в отзывах и его представитель в судебном заседании с требованиями общества не согласились, указав, что оспариваемое решение является законным и обоснованным, Налоговым органом установлено нарушение налогоплательщиком налогового законодательства РФ, выразившегося в неправомерном применении льготы по НДС в отношении операций, по которым такая льгота не предоставлена. В частности, в подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлена льгота по операции – услуга застройщика, на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ, а не по операции реализация работ по строительству объектов долевого строительства. Обществом, как застройщиком, который осуществлял строительство объектов долевого строительства по приведенным в оспариваемом решении договорам, в том числе с привлечением наемных техники и персонала, указанная выше льгота применена по операциям реализация работ, что не соответствует положениям налогового законодательства РФ и, как следствие, явилось

основанием для вынесения управлением оспариваемого решения, доначисления НДС, установления факта исчисления в завышенном размере налога на прибыль, суммы убытка, полученного по результатам строительства, а также начисления пени и применения к обществу мер налоговой ответственности. Налоговым органом заключенные обществом договоры долевого участия в долевом строительстве не переквалифицировались ни в договоры купли-продаж будущей вещи, ни в договоры строительного подряда. При оценке действий общества по использованию льготы налоговым органом были учтены фактические обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о том, что строительство объектов долевого строительства по приведенным в решении договорам осуществлено самим обществом с привлечением подрядчиков для выполнения части работ под руководством и контролем сотрудников общества, а также буквальное содержание положений налогового законодательства РФ, в том числе подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, разъяснения Минфина РФ, содержащееся в его письмах, датированные, начиная с 2011 года, относительно налоговых льгот, установленных для застройщиков, правоприменительная, том числе судебная, практика. Указание в справке, приложенной к письму ФНС России, как ответу на обращение по вопросу о проводимой в отношении общества выездной налоговой проверки, на то, что ввиду отсутствия в НК РФ и Федеральном законе № 214-ФЗ понятия «услуги застройщика» требуется законодательное урегулирование для устранения правовой неопределенности при применении подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах, в том числе учитывая, что Конституционным Судом Российской Федерации норма подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не признана не соответствующей Конституции Российской Федерации. Более того, несмотря на отсутствие понятия услуги застройщика в НК РФ и Федеральном законе № 214-ФЗ, перечень таких услуг приведен в нормативных правовых актах, регламентирующих порядок осуществления строительства объектов капитального строительства. Налоговым органом, учитывая, что в договорах долевого участия в строительстве общества, приведенных в оспариваемом решении, услуги застройщика им не выделены, перечень услуг и их стоимость определены посредством направления обществу конкретного запроса и получения ответа на него, то есть налоговый орган согласился с тем перечнем услуг застройщика и их стоимостью, которые были указаны самим обществом применительно к обстоятельствам исполнения обязательств общества по приведенным в решении договорам долевого участия в строительстве в ответе на запрос от налогового органа. Также налоговый орган не согласен с доводом

общества о том, что оно имело право на льготу по НДС на основании подпунктов 22, 23 пункта 3статьи 149 НК РФ, поскольку обществом были заключены не договоры купли-продажи будущих вещей, а договоры долевого участия в строительстве, предметом которых является не продажа вещи, а ее создание (строительство).

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, привлечённая к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне управления, в отзыве, дополнениях к нему и ее представитель в судебном заседании поддержали позицию управления, просили суд отказать обществу в удовлетворении заявленных им требований.

Заслушав в судебном заседании участников процесса и изучив материалы дела, суд приходит к следующему.

Из материалов дела следует, что 24.08.2022 налоговым органом по результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки принято решение № 17-15/305 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно решению проверка проводилась в период: дата начала 20.12.2020, дата окончания – 23.12.2021, предмет проверки и период, за который проведена налоговая проверка: по всем налогам и сборам – 01.01.2017 по 31.12.2019. В результате проверки установлено, что обществом в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ суммы, полученные по муниципальным контрактам (договорам) на участие в долевом строительстве, заключенным с АО «Сахалинское Ипотечное Агентство», МКУ «Служба Заказчик» Администрации ГО «Александровск-Сахалинский район», Администрацией МО «Ногликский ГО» и КУИ Администрации Корсаковского ГО, не включены в налогооблагаемую базу по НДС ни в момент получения авансовых платежей, ни в момент передачи построенных объектов участникам долевого строительства, поскольку общество полагало, что имеет право на освобождение от НДС, установленное в подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, тогда как, исполняя обязательства по данным договорам, общество реализовывало, исходя из положений налогового законодательства РФ, не только услуги, реализация которых освобождена от обложения НДС, но и работы по строительству объекта долевого строительства, учитывая, что объекты долевого строительства во исполнение обязательств по данным договорам возводило само общество с привлечением техники и персонала своих контрагентов. В нарушение статей 248, 252, 271, 272 НК РФ доходы и расходы в целях налогообложения налогом на прибыль организаций по операциям, связанным со строительством объектов долевого участия отражались ООО «СЗ «Рыбоводстрой» в виде свернутого финансового результата в период передачи строительного объекта. В нарушение статьи

252 НК РФ ООО «СЗ «Рыбоводстрой» при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций расходы, связанные с производством и реализацией, неправомерно завышены на сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов по договорам долевого участия, включенного в стоимость данных товаров (работ, услуг). В этой связи обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 188 519 322 руб., пени – 103 899 130,88 руб., штрафные санкции – 1 489 611 руб. (в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ – 1 479 257 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ – 7 954 руб., пункт 1 статьи 126 НК РФ – 2 400 руб.), также установлено излишнее исчисление налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 7 681 795 руб., а также сумма убытка, полученного по результатам строительства объектов долевого участия и учитываемого в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, по результатам налоговой проверки в размере 102 655 299 рублей.

05.12.2022 Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу принято решение по апелляционной жалобе ООО «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой» от 05.12.2022 № 07-10/4272@, согласно которому апелляционная жалоба ООО «СЗ «Рыбоводстрой» от 29.09.2022 № 501 на решение УФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» удовлетворена в части отмены штрафных санкций по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 1 117 208,25 руб. (пункт 1); решение УФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» отменено в части штрафных санкций, начисленных по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, в общей сумме 1 117 208,25 руб. (пункт 2).

30.10.2023 управлением принято решение № 25-08/3/36721 от 30.10.2023 «О внесении изменений в решение Управления ФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой», ИНН <***>», согласно которому решение УФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» изменено путем уменьшения доначисленных пени в размере 7 390 379,98 рублей (пункт 1); в остальной части решение управления оставлено без изменения (пункт 2).

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

В ходе судебного разбирательства заявителем неоднократно требования уточнялись, согласно заявлению об уточнении требований 29.11.2023 общество просило суд признать недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации решение Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области № 17-15/305 от 24.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения № 2508/3/36721 от 30.10.2023 «О внесении изменений в решение Управления ФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой», ИНН <***>» в части: доначисления налога на добавленную стоимость в размере 188 105 435 рублей 70 копеек, пени в размере 96 266 914 рублей 55 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 369 814 рублей 25 копеек; исчисления налога на прибыль организаций в завышенном размере в сумме 7 681 795 рублей; установления не перенесенного убытка, учитываемого в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, по состоянию на 31.12.2019 в сумме 102 655 299 рублей.

На основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) уточненные требования приняты судом к рассмотрению, поскольку заявителем не допущено одновременного изменения предмета и основания иска.

Согласно позиции общества решение управления им оспаривается в части выводов налогового органа относительно права общества на освобождение от обложения НДС, установленного в статье 149 НК РФ, применительно к спорным обстоятельствам, и, как следствие, в части выводов налогового органа относительно налоговых обязательств общества по НДС и налогу на прибыль в спорный период, доначисления налогов, пени, применения мер ответственности в виде штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ, в остальной части, а именно по эпизоду с ООО «Армада», решение управления обществом не оспаривается.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные

препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из положений статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ, пункта 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» следует, что основанием для принятия решения суда о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным, решения, действий (бездействия) незаконными являются одновременно как их несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом, решением, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений, действий (бездействия) органов и должностных лиц, входят проверка соответствия оспариваемого акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и проверка факта нарушения оспариваемым актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

При этом на заявителя по делу возлагается обязанность обосновать и доказать факт нарушения оспариваемым актом его прав и законных интересов в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, а на государственный орган - доказать законность своих действий.

В силу пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на

которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Из оспариваемого решения следует, что обществом в исследуемый период в том числе был заключен 21 договор участия в долевом строительстве на общую сумму 2 156 221 172,55 руб., а именно (приложение № 4 к акту проверки):

1) 16 договоров с АО «Сахалинское Ипотечное Агентство»

- № 307/17 от 19.09.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, предназначенного для сдачи в коммерческий найм, на пересечении ул. Красноармейская и ул. Рабочая в г. Александровск-Сахалинский, цена с учетом изменений 87447150 руб.,

- № 308/17 от 19.09.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, предназначенного для сдачи в коммерческий найм, на пересечении ул. Красноармейская и ул. Рабочая в г. Александровск-Сахалинский, цена с учетом изменений 87447150 руб.,

- № 309/17 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, предназначенного для сдачи в коммерческий найм, на пересечении ул. Красноармейская и ул. Рабочая в г. Александровск- Сахалинский, цена с учетом изменений 87447150 руб.

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанным трем договорам представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 10.07.2018 № 1, согласно которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 11 подрядчиками, 5 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудниками общества – его прорабом и заместителем главного инженера, и приняты сотрудником общества – его генеральным директором.

- № 311/17 от 22.09.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного дома в г. Корсакове, цена с учетом изменений 112313560 руб.,

- № 312/17 от 22.09.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного дома в г. Корсакове, цена с учетом изменений 112841240 руб.

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанным трем договорам представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 14.11.2018 № 1, согласно которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 14 подрядчиками, 2 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудником общества – заместителем генерального директора по строительству, и приняты сотрудником общества – генеральным директором.

- № 318/17 от 04.10.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного дома в пгт. Тымовское, цена с учетом изменений 94588200 руб.;

- № 319/17 от 04.10.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного дома в пгт. Тымовское, цена с учетом изменений 94588200 руб.;

- № 320/17 от 04.10.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного дома в пгт. Тымовское, цена с учетом изменений 118767600руб.;

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанным трем договорам представлены акты по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 02.04.2018 № 1, согласно которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 15 подрядчиками, 5 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудником общества – прорабом, и приняты сотрудником общества – заместителем главного инженера.

- № 326/17 от 16.10.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного дома в пгт. Тымовское, цена с учетом изменений 94588200 руб.;

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанному договору представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 02.04.2018 № 1, согласно которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 13 подрядчиками, 3 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудником общества – прорабом, и приняты сотрудником общества – заместителем главного инженера.

- № 360/17 от 21.12.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, предназначенного для сдачи в коммерческий найм в г. Поронайске (строительный номер 1), цена с учетом изменений 85876000 руб.,

- № 361/17 от 21.12.2017 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома, предназначенного для сдачи в

коммерческий найм в г. Поронайске (строительный номер 2), цена с учетом изменений 86058000 руб.

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанным двум договорам представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 22.10.2018 № 1, согласно которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 12 подрядчиками, 3 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудником общества – заместителем генерального директора по строительству, и приняты сотрудником общества – генеральным директором.

- № 470/18 от 27.09.2018 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Долинске (строительный номер 1), цена с учетом изменений 80455427,66 руб.;

- № 471/18 от 27.09.2018 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Долинске (строительный номер 2), цена с учетом изменений 80494741,93 руб.;

- № 472/18 от 27.09.2018 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Долинске (строительный номер 3), цена с учетом изменений 80466697,75 руб.;

- № 473/18 от 27.09.2018 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Долинске (строительный номер 4), цена с учетом изменений 80608516,83 руб.;

- № 474/18 от 27.09.2018 участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Долинске (строительный номер 5), цена с учетом изменений 80439928,58 руб.

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанным пяти договорам представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 05.12.2019 № 1, согласно которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 9 подрядчиками, 2 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудником общества – производителем работ общества, и приняты сотрудником общества – заместителем генерального директора.

2) 2 договора с МКУ «Служба Заказчик» Администрации ГО «Александровск-Сахалинский район»:

- муниципальный контракт № 62 приобретения жилых помещений (квартир) путем участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в городском округе «Александровск-Сахалинский район», цена с учетом изменений 64801269 руб.

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанному контракту представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 01.08.2017 № 1, согласно

которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 12 подрядчиками, 6 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудником общества – прорабом, и приняты сотрудником общества – заместителем генерального директора по строительству.

- муниципальный контракт № 110 от 26.12.2016 приобретения жилых помещений (квартир) путем участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в городском округе «Александровск- Сахалинский район», цена с учетом изменений 50400987 руб.

3) 1 контракт с Администрацией МО «Ногликский ГО»

- муниципальный контракт № АС-004-06-17 на «Строительство (приобретение на первичном и вторичном рынке) жилья для различных категорий граждан» от 28.08.2017, по условиям которого общество, как застройщик, приняло на себя обязательство своими силами и (или) с привлечением других построить многоквартирный дом, цена с учетом изменений 161748087,84руб.

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанному контракту представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 15.01.2019 № 1, согласно которому обществом (статус по акту генподрядчик) приняты работы по строительству, в строительстве принимали участие 11 привлеченных обществом подрядчиков, 4 из которых имеют членство в СРО. Согласно акта работы сданы сотрудником общества – заместителем генерального директора по строительству, и приняты сотрудником общества – генеральным директором. Также представлена справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3,из которой следует, что заказчиком и подрядчиком работ по объекту является общество, справка подписана должностными лицами общества.

4) 2 контракта с Комитетом по управлению имуществом администрации Корсаковского городского округа:

- муниципальный контракт № 96 на участие в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Корсакове Сахалинской области от 27.07.2018, цена с учетом изменений 208178968,96 руб.;

- муниципальный контракт № 53 на участие в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Корсакове Сахалинской области, цена с учетом изменений 206664097 руб.;

В отношении исполнения обязательств по строительству по указанному контракту представлен акт по форме КС-11 приемки законченного строительством объекта от 05.10.2020 № 2, согласно которому работы выполнялись (в строительстве принимали участие) как обществом (статус по акту генподрядчик), так и привлеченными им 10 подрядчиками. Согласно акта работы сданы сотрудником общества –

заместителем генерального директора по строительству, и приняты сотрудником общества – генеральным директором.

По данным договорам (контрактам) выполнено работ и получено денежных средств на общую сумму 2 064 403 268,01 руб. Указанные денежные средства были квалифицированы обществом как средства, полученные за оказанные обществом услуги застройщика на основании договоров участия в долевом строительстве, в связи с чем обществом НДС не исчислен, поскольку заявлено о праве на освобождение по подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ) (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Таким образом из буквального толкования данной нормы следует, что не облагается НДС операция, именуемая как «услуга застройщика», которая оказывается застройщиком на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В силу пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

То есть реализация услуги и реализация работы сами по себе являются самостоятельными объектами налогообложения.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Таким образом строительство многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости является работой, реализация которой, с точки зернения налогового законодательства, является объектом налогообложения.

В подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено освобождение от обложения НДС лишь в отношении такого объекта налогообложения, как реализация услуги застройщика, оказываемой на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ.

Освобождение от обложения НДС в отношении операций по реализации работ по строительству объекта долевого строительства по Закону № 214-ФЗ в статье 149 НК РФ не установлено.

При этом судом учитывается следующее.

В силу части 1 статьи 1 Закона № 214-ФЗ данный Федеральный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства), для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

Согласно положениям Закона № 214-ФЗ застройщик осуществляет привлечение денежных средств участников долевого строительства (статья 3 Закона № 214-ФЗ), раскрывает информацию (статья 3.1 Закона № 214- ФЗ), страхует риск ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств по передаче объекта долевого строительства участнику долевого строительства по договору (статья 15.6 Закона № 214- ФЗ).

В соответствии со статей 18 Закона № 214-ФЗ застройщик вправе расходовать привлеченные денежные средства и, как следствие, помимо выполнения работ по строительству, но в связи со строительством объекта долевого строительства совершать следующие действия: приобретать земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в собственность или в аренду, уплаты арендной платы за такие земельные участки; проводить экспертизу проектной документации и результатов инженерных изысканий, государственной экологической экспертизы в случае, если требование об обязательном проведении таких экспертиз установлено федеральными законами; вносить плату за подключение (технологическое присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения; уплачивать проценты и погашать основную сумму долга по целевым кредитам, предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита, и (или) уплачивать проценты и погашать основную сумму долга по целевым займам (за исключением неустойки (штрафа, пеней) за нарушение условий договора целевого займа) на строительство (создание) указанных в пункте 1 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости; вносить платежи, связанные с государственной регистрацией договоров участия в долевом строительстве; размещать временно свободные денежные средства на депозите на банковском счете, открытом в уполномоченном банке, в котором открыт расчетный счет застройщика, при условии, что денежные средства и начисленные по такому депозиту проценты подлежат возврату на расчетный счет застройщика, с которого указанные денежные средства размещались; оплачивать услуги уполномоченного банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на расчетном счете застройщика; переводить денежные средства на счет в другом уполномоченном банке, открытом в соответствии с частью 2.3-1 статьи 3 настоящего Федерального закона; оплачивать налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы; уплачивать обязательные отчисления (взносы) в компенсационный фонд; возвращать участнику долевого строительства денежные средства, уплаченные им в счет цены договора, а также

проценты на эту сумму за пользование указанными денежными средствами в случае расторжения договора участия в долевом строительстве; оплачивать труд при условии одновременной уплаты соответствующих налогов, страховых взносов в Фонд пенсионного и социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в случае, если уплата таких налогов и взносов предусмотрена федеральными законами; оплачивать расходы, связанные с содержанием жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест, в том числе плату за коммунальные услуги, в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, для строительства которых привлекались средства участников долевого строительства, со дня получения разрешения на ввод в эксплуатацию таких объектов недвижимости, если право собственности на указанные помещения не зарегистрировано; оплачивать расходы, связанные с осуществлением государственного кадастрового учета многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекались денежные средства участников долевого строительства; оплачивать иные расходы, в том числе расходы на рекламу, коммунальные услуги, услуги связи, затрат, связанных с арендой нежилого помещения в целях обеспечения деятельности застройщика, включая размещение органов управления и работников застройщика, а также их рабочих мест и оргтехники.

Таким образом деятельность застройщика по договору долевого участия в строительстве, заключенному в соответствии с Законом № 214- ФЗ, не ограничивается только выполнением работ по строительству объекта. Сам статус застройщика и привлечение им денежных средств на строительство, заключение соответствующих договоров долевого участия строительства с целью строительства объекта, возлагает на застройщика обязанности на совершение действий, связанных со строительством объекта долевого строительства, но не являющихся непосредственно работами по строительству, которые и относятся к услугам застройщика, реализация которых не облагается НДС.

Из приведенных норм в совокупности и их буквального толкования следует, что освобождение от обложения НДС в подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено для операции по реализации услуги застройщика, оказываемой им в связи с заключением в соответствии с Законом № 214-ФЗ договора участия в долевом строительстве и на основании такого договора. Непосредственно выполняемые застройщиком работы по строительству объекта долевого строительства, в том числе, если застройщик привлекает к их частичному выполнению подрядчиков, являются, исходя из положений налогового законодательства РФ, операциями по реализации выполнения работ, которые от обложения НДС не освобождены.

Как было указано выше, застройщик в силу статьи 4 Закона № 214- ФЗ по договору долевого участия в строительстве осуществляет строительство объекта своими силами и (или) с привлечением других лиц.

Из указанного следует, что застройщик может возводить объект самостоятельно, либо строить сам и для выполнения части работ в ходе строительства привлекать других лиц, либо привлекать для строительства объекта в целом других лиц, то есть весь объем работ по строительству передавать иным лицам.

В силу пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из разъяснений, изложенных в пункта 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33, следует, что в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Из изложенного следует, что в случае, если строительство объекта долевого строительства осуществляется не силами застройщика, а привлеченными им лицами, имеющими право на строительство объектов капитального строительства, то застройщиком в таком случае работа, как объект налогообложения, не реализуется, а реализуется услуга, которая является услугой застройщика и освобождается в силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС.

Таким образом денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство в полном объеме осуществляется подрядными организациями без участия в строительстве застройщика. При этом в случае выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика денежные средства, полученные от участников долевого строительства, являются оплатой реализованных налогоплательщиком работ по строительству объекта долевого строительства и, соответственно, включаются в налоговую базу по НДС согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Приведенное толкование норм налогового законодательства РФ является буквальным и следует из содержания указанных выше норм в их совокупности с нормами Закона № 214-ФЗ.

В действующем законодательстве РФ действительно отсутствует легальное определение понятию «услуги застройщика», вместе с тем,

перечень услуг застройщика, которые он обязан оказывать в связи с наличием статуса «застройщик» или «специализированный застройщик», следует из положений Закона № 214-ФЗ, определяющих правовой статус указанного лица, его права и обязанности, а также положений градостроительного законодательства РФ, в части положений об организации строительства объектов капитального строительства.

При этом судом учитывается, что вопреки доводам заявителя, какая-либо неясность в содержании приведенных норм отсутствует. Позиция, приведенная в справке, направленной с сопроводительным письмом, подписанным руководителем ФНС России от 26.05.2022, о необходимости законодательного регулирования для устранения правовой неопределённости при применении подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ в связи с отсутствием в Законе № 214-ФЗ понятия «услуги застройщика», не свидетельствует о наличии неясности в содержании норм налогового законодательства РФ в части нормы подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, учитывая, что с 2011 года практика применения данной нормы и содержание установленного в ней права на освобождение от налогообложения НДС разъяснялись в письмах Минфина РФ и данные разъяснения поддержаны арбитражными судами.

при этом судом учитывается, что согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации является органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В письме Министерства финансов РФ от 07.11.2013 № 03-0113/01/47571 указано, что письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного

Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Так, в письме Минфина РФ от 26.10.2011 № 03-07-10/17 указано следующее. В случае если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные застройщику, являющемуся генеральным подрядчиком при строительстве объекта, по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ, признаваемых объектом налогообложения этим налогом, подлежат вычетам в порядке, установленном статьей 172 Кодекса. Что касается применения подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, в случае если вознаграждение организации за выполнение функций застройщика в договоре не выделено, то согласно данному подпункту от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). Таким образом, данной нормой статьи 149 Кодекса ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение организации за выполнение функций застройщика в договоре не выделено, не предусмотрено. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 149 Кодекса в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с данной статьей Кодекса, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В письме от 01.06.2015 № 03-07-10/31550 Минфин России указал, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость работ по строительству (созданию) объекта долевого строительства, выполняемых застройщиком при строительстве жилых домов, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Аналогичные разъяснения содержатся и в иных письмах Минфина России, в том числе от 28.02.2020 № 03-07-10/14470, от 03.08.2021 № 0307-07/62228, от 22.06.2023 № 03-07-07/58085, от 19.09.2023 № 03-0707/89265 и других.

Более того, аналогичная практика применения приведенных норм следует из судебных актов по делу № А19-26938/2018, в том числе определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.2020 № 302-ЭС20-1149, по делу № А81-2826/2019, в том числе определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.05.2020 № 304-ЭС20-6681, постановлений Арбитражного суда Уральского округа от 08.08.2023 по делу № А76-28078/2022, от 19.04.2019 по делу № А71-3163/2018.

В этой связи суд не принимает доводы общества со ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ о наличии неясности актов законодательства о налогах и сборах в части установленного в подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ основания для освобождения от обложения НДС.

На основании изложенного суд соглашается с позицией налогового органа о том, что застройщик обязан исчислить НДС по операции реализация работ в случае, если им на основании заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ договора долевого участия в строительстве осуществляются работы по строительству объекта собственными силами либо собственными силами с привлечением для выполнения части этих работ иных лиц.

В обоснование своей позиции по спору обществом также указано и на то, что по всем приведенным в оспариваемом решении 21 договорам (контрактам) участия в долевом строительстве многоквартирных домов (далее договор ДДУ) обществом строительство не осуществлялось, работы по строительству выполнялись привлеченными обществом подрядчиками. В обосновании данного довода обществом указано на то, что в проверяемый период им одновременно с выполнением обязательств по приведенным 21 договору (контракту) ДДУ осуществлялось строительство по договорам подряда, купли-продажи, в котором были задействованы имеющиеся у общества материально-технические и трудовые ресурсы. В этой связи вывод налогового органа о том, что общество по 21 договору (контракту) ДДУ осуществляло работы по строительству собственными силами, основанный на наличии у общества указанных ресурсов, не основан на фактических обстоятельствах. Более того, оформленные в результате исполнения обязательств по 21 договору (контракту) ДДУ справки по формам КС-2,КС-3, КС-11 также не подтверждают факт осуществления строительства именно обществом, поскольку первичными документами в соответствии с договорами ДДУ не являются. Представленные протоколы допросов работников общества и иных лиц также сами по себе не подтверждают факт выполнения строительных работ непосредственно обществом, поскольку в указанных протоколах не

приведены объекты, на которых опрошенные лица осуществляли деятельность, более того, опрошены сотрудники не по всем 21 объектам, кроме того, общество не отрицает, что на 21 объекте находились его работники, вместе с тем, они осуществляли не работы по строительству объекта, а контроль за строительством объекта работниками подрядчиков общества.

Как было указано выше, налоговым органом выявлено нарушение в действиях общества налогового законодательства РФ применительно к учету операций по 21 договору (контракту) ДДУ, указанных в оспариваемом решении. Данные договоры предусматривают право застройщика на осуществление строительства своими силами и (или) с привлечением иным лиц.

В материалы дела налоговым органом в составе материалов выездной налоговой проверки, а именно приложения № 4 к акту проверки, представлен 21 договор (контракт) ДДУ и документы об их исполнении, среди которых акты по формам КС-11, согласно которым работы по договорам (контрактам) были выполнены обществом с привлечением подрядчиков. Более того, данные акты были подписаны сотрудниками общества, как лицами, и сдавшими и принявшими работы. В частности, на страницах 9-13 настоящего решения приведены как сведения о заключенных договорах (контрактах), так и об актах о выполнении работ по строительству по данным договорам (контрактам) по форме КС-11.

В отношении двух контрактов (муниципальный контракт № 110 от 26.12.2016 приобретения жилых помещений (квартир) путем участия в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в городском округе «Александровск-Сахалинский район», муниципальный контракт № 96 на участие в долевом строительстве многоквартирного жилого дома в г. Корсакове Сахалинской области от 27.07.2018) акты выполненных работ представлены не были.

Вместе с тем, в соответствии с частью 2 статьи 52 Градостроительного кодекса РФ работы по договорам о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, региональным оператором (далее также - договор строительного подряда), должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, которые являются членами саморегулируемых организаций в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, если иное не установлено настоящей статьей.

Таким образом общество, как застройщик, могло передать выполнение работ по строительству объекта долевого строительства, в случае, если не выполняло их самостоятельно, только лицу, являющемуся членом СРО.

Вместе с тем, доказательств того, что по указанным двум контрактам выполнение работ по строительству 2-х объектов долевого строительства было передано обществом иным лицам, являющимся членами СРО, не представлено.

Таким образом из представленных в материалы дела договоров (контрактов) ДДУ и документов об их исполнении следует, что обществом, как застройщиком, во исполнение обязательств по данным договорам (контрактам) осуществлялись работы по строительству, в том числе с привлечением для выполнения части работ подрядчиков.

Как было указано выше, на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождены услуги застройщика, в том числе посреднические по передаче работ по строительству объекта долевого строительства в полном объеме подрядной организации. В случае, если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами, то он реализует не услугу, а работу, с точки зрения налогового законодательства РФ. При таких обстоятельствах, учитывая, что общество осуществляло строительно-монтажные работы при строительстве объектов, что по 19 договорам (контрактам) ДДУ подтверждается составленными и подписанными им актами по форме КС- 11, как учетными документами, и по 2 контрактам ДДУ не опровергнуто обществом посредством представления доказательств передачи в полном объеме работ по строительству объектов подрядчику, являющимся членом СРО, соответственно, общество по указанным 21 договору (контракту) ДДУ реализовало работу в смысле налогового законодательства РФ (статьи 38, 39 НК РФ), а не услугу, а потому не вправе было не исчислять НДС с указанных операций, руководствуясь подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

При этом судом не принимаются доводы общества о недопустимости в качестве доказательств факта выполнения работ по договорам (контрактам) силами общества актов по форме КС-11, поскольку данные акты не являются первичными документами об исполнении обязательств по договорам ДДУ, исходя из следующего.

Указанные акты фиксируют результаты работ по строительству объекта капитального строительства.

Более того, до 01.03.2023 в силу пункта 4 части 3 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства, реконструкции на основании договора строительного подряда) относился к числу документов обязательных для представления с целью получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию. В свою очередь, без разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию в связи с созданием многоквартирного дома невозможно осуществить государственный кадастровый учет объекта, а в

последствии и зарегистрировать права собственности на жилые помещения в многоквартирном доме (часть 5 статьи 14 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»).

В этой связи акт приемки законченного строительством объекта в проверяемый период относился к числу юридически значимых документов, в котором должны фиксироваться соответствующие действительности сведения, в том числе о лицах, осуществлявших строительство объекта капитального строительства. В представленных актах приемки законченных строительством объектов по форме КС-11 в качестве лица, участвовавшего и осуществлявшего строительство, указано общество. Данное обстоятельство не может быть не учтено при исследовании вопроса о том, выполняло ли общество работы по строительству объектов долевого строительства и реализовывало в этой связи работы, как объект налогообложения. Соответственно, представленные акты учтены как документы, подтверждающие факт выполнения обществом, как застройщиком, по заключенным им в исследуемый период договорам (контрактам) ДДУ, работ по строительству объектов долевого строительства.

Также общество, оспаривая решение управления, выразило несогласие с видом услуг застройщика и их стоимостью, учтенных управлением при доначислении НДС.

Согласно оспариваемому решению управлением сделаны выводы о возможности освобождения от обложения НДС на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ таких услуг застройщика, оказанных обществом в связи с исполнением 21 договора (контракта) ДДУ, как расходы на аренду земельного участка, страхование гражданской ответственности застройщика, выполнение инженерных, лабораторных изысканий, экспертиз на общую сумму 62871325,72 руб.

Сведения о видах оказанных застройщиком услуг, их перечне и стоимости получены налоговым органом от самого общества в ответ на требование от 11.11.2021 № 12-21/6173. Данные сведения приведены в приложении № 14 к дополнительному акту налоговой проверки от 08.07.2022 № 17-15/273.

Учитывая, что обществом, как застройщиком, не велся раздельный учет операций, подлежащих обложению НДС (операции по реализации работ) и не подлежащих обложению НДС (операции по реализации услуг застройщика), а также учитывая, что при выполнении обязательств по 21 договору (контракту) ДДУ, обществом в заключенных 21 договоре (контракте) ДДУ услуги застройщика не выделены, их стоимость не установлена, налоговый орган принял к учету в качестве операций по реализации услуг застройщика при выполнении 21 договора (контракта) те операции, которые указало само общество в ответ на требование

налогового органа. То есть налоговый орган согласился с тем перечнем оказанных застройщиком услуг и их стоимостью, которая представлена самим обществом в ходе выездной налоговой проверки. В этой связи у суда отсутствуют основания для признания в этой части решения налогового органа не соответствующим положениям налогового законодательства РФ. При этом судом учитывается, что обществом доказательств оказания иных услуг застройщика при выполнении 21 указанного в оспариваемом решении договора (контракта) ДДУ, кроме тех, сведения о которых представлены самим налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и учтены в полном объеме налоговым органом, в ходе судебного разбирательства представлено не было.

Также судом не принимается довод общества о возможности применения к спорной ситуации подпунктов 22, 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а именно о том, что операции по данным договорам (контрактам) ДДУ не подлежат обложению НДС на основании подпунктов 22, 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ, как операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, исходя из следующего.

Обществом вменено нарушение по учету операций по выполнению им обязательств по 21 договору (контракту) ДДУ, согласно которым общество, как застройщик приняло на себя обязательства своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

Соответственно, по заключенным обществом договорам обществом не реализовался товар (принадлежащее обществу жилое помещение или жилой дом и доля на общее имущество в многоквартирном доме), а реализовывались услуги застройщика и работы по строительству. При этом судом учитывается, что по результатам исполнения обязательств по заключенным 21 договорам (контрактам) ДДУ право собственности общества на многоквартирный дом и жилые помещения в нем и, как следствие на долю на общее имущество в многоквартирном доме, не возникло, что исключает возможность освобождения данных операций от обложения НДС на основании подпунктов 22, 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

На основании и с учетом изложенного суд соглашается с выводами налогового орган, содержащимися в оспариваемом решении, о том, что обществом без правовых и фактических оснований не исчислен НДС по операциям по реализации работ на основании 21 договора (контракта) ДДУ, приведенных в решении. Произведенные налоговым органом доначисления НДС по указанному эпизоду составили 188 105 435 рублей

70 копеек, расчет налога произведен в соответствии с положениями налогового законодательства РФ и фактическими обстоятельствами. При этом судом учитывается, что доначисление произведено с учетом подлежащих учету налоговых вычетов.

В соответствии со статьей 75 НК РФ по состоянию на 31.03.2022 по налогу на добавленную стоимость по спорному эпизоду начислено пени в размере 96 266 914,55 руб. (с учетом решения управления № 25-08/3/36721 от 30.10.2023 «О внесении изменений в решение Управления ФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой», ИНН <***>»).

Доказательств неверного расчета сумм НДС и пеней обществом не представлено, доводов об этом не заявлено.

Согласно оспариваемому решению налоговым органом по результатам проверки также установлено, что обществом исчислен налог на прибыль организаций в завышенном размере в сумме 7 681 795 рублей, а также установлен не перенесенный убыток, учитываемый в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, по состоянию на 31.12.2019 в сумме 102 655 299 рублей. Указанное обусловлено выводом налогового органа о том, что обществом неправомерно операции по реализации работ по 21 договору (контракту) ДДУ не включены в налогооблагаемую базу по НДС, и, как следствие, неверно учтены при определении доходов от реализации и расходов при определении налогооблагаемой базы в спорном периоде по налогу на прибыль. Учитывая, что суд согласился с позицией налогового органа относительно отсутствия у общества права на освобождение от обложения НДС спорных операций в связи с исполнением обязательств по 21 договорам (контрактам) ДДУ, а также учитывая, что самостоятельных доводов, кроме доводов о наличии у общества права на освобождение от обложения НДС спорных операций, по эпизоду, связанному с налогом на прибыль, обществом не заявлено, у суда отсутствуют основания для признания решения налогового органа в данной части не соответствующим налоговому законодательству РФ.

При этом судом учитывается, что расчет доходов и расходов при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль произведен налоговым органом с учетом сведений, содержащихся в налоговых декларациях общества, по налоговым регистрам, представленным самим обществом, по сведениям о стоимости работ, представленных как обществом, так и его контрагентами. Соответственно, налоговым органом учтена вся информация, представленная ему налогоплательщиком.

Доказательств неверного расчета приведенных выше сумм налога на прибыль и убытка, учитываемого в целях налогообложения по налогу на прибыль, обществом не представлено, доводов об этом не заявлено.

Согласно оспариваемому решению с учетом решения инспекции по апелляционной жалобе общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 369 814, 25 руб.,

- по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 1988,50 руб.,

- по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, в размере 60 руб.

Обществом решение управления оспаривается в части применения к нему мер налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 369 814 рублей 25 копеек в связи с несогласием с выводами налогового органа об отсутствии у общества права на освобождение от обложения НДС спорных операций в исследуемый период.

Проверяя решение управления в данной части, судом установлено, что меры налоговой ответственности применены налоговым органом в соответствии с налоговым законодательством РФ, учитывая наличие в действиях общества состава вменного нарушения, а именно в связи с неправомерным занижением налоговой базы по НДС в исследуемый период. При определении размера наказания учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, в связи с чем размер штрафа снижен в 8 раз.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые

судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114)

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12 мая 1998 г. № 14- П, 15 июля 1999 г. № 11-П, 30 июля 2001 г. № 13-П и в определении от 14 декабря 2000 г. № 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Исходя из приведенных норм в совокупности, а также фактических обстоятельств, суд не находит оснований для снижения размера назначенного обществу штрафа, учитывая, что его размер уже был снижен налоговыми органами.

При таких обстоятельствах, оценив оспариваемое обществом в части решение налогового органа, исходя из заявленных обществом в обоснование доводов, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя, учитывая соответствие выводов налогового органа фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства РФ. В этой связи суд отказывает обществу в удовлетворении заявленных им требований.

Определением от 08.02.2023 судом по ходатайству общества были применены обеспечительные меры в виде приостановления действие решения Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области № 17-15/305 от 24.08.2022 до вступления в законную силу судебного акта по существу спора.

По правилам части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене

мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 176 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ :

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой» к Управлению Федеральной налоговой службы России по Сахалинской области о признании недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации решения № 1715/305 от 24.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения № 25-08/3/36721 от 30.10.2023 «О внесении изменений в решение Управления ФНС России по Сахалинской области от 24.08.2022 № 17-15/305 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Рыбоводстрой», ИНН <***>» в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 188 105 435 рублей 70 копеек, пени в размере 96 266 914 рублей 55 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 369 814 рублей 25 копеек; исчисления налога на прибыль организаций в завышенном размере в сумме 7 681 795 рублей; установления не перенесенного убытка, учитываемого в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, по состоянию на 31.12.2019 в сумме 102 655 299 рублей, отказать.

Отменить обеспечительные меры, наложенные определением от 08.02.2023, с момента вступления в законную силу решения суда по настоящему делу.

Решение суда может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Пятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления решения в полном объеме) путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Сахалинской области.

Судья Е.С. Логинова