ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
29 января 2026 года Дело № А64-1678/2025 город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2026 года В полном объеме постановление изготовлено 29 января 2026 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Аришонковой Е.А.,
судей Бугаевой О.Ю., Пороника А.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного
заседания Латышевым Е.П.,
при участии в судебном заседании:
от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области: ФИО1, представителя по доверенности № 00-21/0161Д от 01.11.2025, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ;
от общества с ограниченной ответственностью «2М-Строй»: ФИО2, генерального директора общества, предъявлен паспорт гражданина РФ; ФИО3, представителя по доверенности от 20.01.2026, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «2М-Строй» на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 21.10.2025 по делу № А64- 1678/2025 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «2М- Строй» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительными решений от 27.01.2025 № 12-17/728, № 12-17/739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «2М-Строй» (далее – ООО «2М-Строй», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее – УФНС России по Тамбовской области, Управление, налоговый орган) о признании недействительными решений от 27.01.2025 № 12-17/728 и № 12-17/739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом объединения дел на основании определения Арбитражного суда Тамбовской области от 14.04.2025).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 21.10.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с указанным решением суда, ООО «2М-Строй» обратилось с апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Мотивируя доводы апелляционной жалобы, заявитель полагает, что при привлечении плательщиков налога на профессиональный доход (далее – НПД) для выполнения работ по отделке фасадов в рамках исполнения Обществом взятых на себя обязательств подрядчика по договору с ООО Специализированный застройщик «Глория» отсутствуют признаки трудовых отношений, плательщики НПД на нарушение своих прав не ссылались, от заключения трудового договора с Обществом отказались.
Ввиду чего, выводы суда о наличии правовых оснований для доначисления Обществу налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и страховых взносов являются неправомерными.
Кроме того, по мнению Общества, суд первой инстанции, рассматривая требования заявителя, не принял во внимание наличие смягчающих обстоятельств, которые являлись основанием для снижения размера штрафа.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу Общества – без удовлетворения. Управление указывает, что установленные в ходе камеральной налоговой проверки и рассмотрения дела судом обстоятельства свидетельствуют о том, что привлеченные ООО «2М-Строй» физические лица фактически состояли с Обществом в трудовых правоотношениях и выполняли работу согласно заявленным Обществам видам деятельности.
Общество на регулярной основе привлекает к выполнению работ одних и тех же физических лиц, выполняющих работу, идентичную работникам Общества, заключая с ними договоры подряда сроком на 6 месяцев. Однако физические лица не могут являться самостоятельными исполнителями по договору о строительстве объектов капитального строительства в силу градостроительного законодательства.
Налоговый орган считает, что, привлекая работников, являющихся
плательщиками НПД, на основании договора подряда, налогоплательщик таким образом минимизирует свои налоговые обязательства как работодателя, что не соответствует основной цели введения данного налогового режима.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из материалов дела, ООО «2М-Строй» зарегистрировано в качестве юридического лица 08.07.2020, в качестве основного вида деятельности Общества заявлено строительство жилых и нежилых зданий. Общество применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Налогоплательщиком 08.01.2024 представлены расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), и расчет по страховым взносам за 2023 год, на основании которых налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки.
Согласно расчету сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ) за 2023 год количество физических лиц, получивших доход, составило 3 человека, в расчете по страховым взносам указаны персонифицированные данные также на 3 наемных работников.
По результатам проверки расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) Управлением были составлены акт налоговой проверки № 12-07/4321 от 22.04.2024, дополнения к акту № 12-07/119 от 15.08.2024, по результатам проверки расчета по страховым взносам - акт налоговой проверки № 12-07/4689 от 22.04.2024, дополнение к акту № 12-07/118 от 15.08.2024.
По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки представленного Обществом расчета сумм налога на доходы физических лиц Управление приняло решение № 12-17/728 от 27.01.2025 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 16 457 руб., а также ему доначислен к уплате НДФЛ в сумме 164 570 руб.
Обществом была подана апелляционная жалоба на вышеуказанное решение (т. 1 л.д. 38).
По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки представленного Обществом расчета по страховым взносам Управление также приняло решение № 12-17/739 от 27.01.2025 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 313 338,48 руб., а также ему доначислены страховые взносы в общей сумме 1 566 692,40 руб.
Не согласившись с принятым решением, Общество также обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы, которая оставила оспариваемое решение № 12-17/739 от
27.01.2025 без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика – без удовлетворения.
Основанием для привлечения Общества к ответственности по результатам обеих камеральных проверок послужил вывод налогового органа о наличии в действиях Общества признаков минимизации налоговых обязательств в виде неполной уплаты сумм страховых взносов, путем оформления Обществом с плательщиками налога на профессиональный доход договоров на оказание услуг (субподряда) в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми.
Считая незаконными решения Управления от 27.01.2025 № 12-17/728, от 27.01.2025 № 12-17/739 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, заявитель обратился в суд с требованиями по настоящему делу.
Признавая сделанные налоговым органом выводы обоснованными и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
На основании п. 1, 2, 4 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Положения, предусмотренные настоящей статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.
Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Перечень доходов от источников в Российской Федерации приведен в ст. 208 НК РФ, к числу которых согласно пп.6 п.1 ст.208 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей,
выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
В силу ст. 224 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Данная обязанность, согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ, распространяется на случаи выплаты всех доходов физического лица, источником которых являются указанные лица (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ).
Пунктом 4 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Из пункта 6 статьи 226 Кодекса следует, что Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога за период с 1-го по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца, а за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.
В соответствии с п. 10 статьи 226 НК РФ в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.
Согласно п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов (далее в настоящей главе - плательщики) признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов – организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков - организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса
Согласно части 1 статьи 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
На основании пункта 6 статьи 431 НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование исчисляются лицами, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (в том числе организациями) в виде единой суммы, если иное не установлено настоящей статьей.
Согласно пункту 3 статьи 425 НК РФ, начиная с 2023 года, устанавливаются тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование в следующих единых размерах (единый тариф страховых взносов), если иное не предусмотрено настоящей главой: 1) в пределах установленной единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов - 30 процентов; 2) свыше установленной единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов - 15,1 процента.
Согласно сведениям, содержащимся в Едином реестре малого и среднего предпринимательства, ООО «2М-Строй» относится к категории микропредприятие.
Для указанной категории плательщиков в соответствии с пунктом 2.1 статьи 427 НК РФ, начиная с 2023 года, применяется единый пониженный тариф страховых взносов в размере 15,0 процента в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного
месяца как превышение над величиной минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода.
С 01.01.2023 на основании Федерального закона от 19.12.2022 № 522-ФЗ «О внесении изменения в статью 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда» минимальный размер оплаты труда составляет 16 242 руб.
Таким образом, Общество является налоговым агентом по НДФЛ в отношении физических лиц, которые состоят с ним в трудовых или гражданско-правовых отношениях.
Одновременно Общество является плательщиком страховых взносов как лицо, производящее выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащих обязательному социальному страхованию.
Между тем, в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 1 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Закон № 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – НПД).
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 422-ФЗ применять специальный налоговый режим НПД вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов Российской Федерации, включенных в эксперимент и указанных в части 1 статьи 1 настоящего Федерального закона, за исключением территории федеральной территории «Сириус», либо территория федеральной территории «Сириус», либо территория города Байконура в период действия Договора аренды комплекса «Байконур».
Законом Тамбовской области от 03.08.2020 № 514-З «О введении в действие на территории Тамбовской области специального налогового режима «налог на профессиональных доход» с 04.09.2020 специальный налоговый режим НПД введен в действие на территории Тамбовской области.
Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (часть 6 статьи 2 Закона № 422-ФЗ).
Согласно части 7 статьи 2 Закона № 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
Частью 8 указанной статьи предусмотрено, что физические лица,
применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.
Также согласно абз.2 ч.1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 настоящего Федерального закона.
В соответствии с ч. 1 ст. 6 Закона № 422-ФЗ объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Налоговые ставки устанавливаются в следующих размерах:
1) 4 процента в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам;
2) 6 процентов в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям для использования при ведении предпринимательской деятельности и юридическим лицам (ст. 10 Закона № 422-ФЗ).
Таким образом, доход, получаемый физическими лицами, применяющими специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», не является объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами в случае уплаты физическим лицом НПД в установленном порядке.
При этом в силу п.1 ч.2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений.
Также не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8 части 2 статьи 6 Закона № 422-ФЗ).
Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые
взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.
Следовательно, физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для юридического лица, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).
В силу статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Гражданские правоотношения, в свою очередь, основаны на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (статья 1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Понятие гражданско-правового договора приведено в статье 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и подразумевает соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Условия
такого договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 421 ГК РФ).
В пункте 1 ст. 702 ГК РФ указано, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Целью договора подряда (оказания услуг) является не выполнение работы как таковой, а получение результата, который может быть передан заказчику. От трудового договора договор подряда отличается также предметом договора и тем, что подрядчик сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта и работает на свой риск. По трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в штат, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя.
Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда РФ от 22.04.2019 № 43-КГ19-2.
В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям» (далее - постановление Пленума от 29.05.2018 № 15) содержатся разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.
К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абзац третий пункта 17 постановления Пленума от 29.05.2018 № 15).
О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абзац четвертый пункта 17 постановления Пленума от 29.05.2018 № 15).
Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности
физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абзац второй пункта 24 постановления Пленума от 29.05.2018 № 15).
Как следует из материалов дела, ООО «2М-Строй» в проверяемый период выполняло работы по договору подряда № 3 от 15.03.2023 по монтажу системы фасадной теплоизоляционной для ООО «Специализированный застройщик «Глория».
В соответствии с условиями данного договора ООО СЗ «Глория» (заказчик) поручает, а ООО «2М-Строй» (подрядчик) обязуется выполнить собственными силами или с привлечением третьих лиц работы из материалов подрядчика, за исключением материала теплоизоляционного слоя, предоставленного заказчиком, по изготовлению и монтажу системы фасадной теплоизоляционной композиционной с наружными штукатурными слоями в соответствии с проектом здания 8-ми этажного многоквартирного жилого дома с помещениями общественного назначения на 1-ом этаже по ул. Подвойского д. 6 г. Тамбова (объект), в соответствии с условиями договора, технической документацией, а также согласованными расценками, определяющими объем, содержание, цену работ и являющимся неотъемлемой частью договора.
Под «работами» в указанном договоре понимается выполнение работ по изготовлению и монтажу системы фасадной теплоизоляционной композиционной с наружными штукатурными слоями, а также включая, но не ограничивая, все соответствующие работы и мероприятия в соответствии с условиями договора и приложения к нему, производство всех необходимых замеров (пункт 1.2 договора подряда).
На основании п. 5.1 договора подряда работы, предусмотренные настоящим договором, осуществляются подрядчиком в следующие сроки: начало работ: 15 марта 2023 г., окончание работ: 6 октября 2023 г.
От ООО «СЗ «Глория» в 2023 году на расчетный счет Общества поступили денежные средства в размере 14 279 793,6 руб. в счет оплаты услуг по договору и в размере 7 561 979 руб. - в счет оплаты материалов. Поступившие денежные средства от ООО СЗ «Глория» являлись основным доходом для Общества (100% от общей суммы поступлений, 99% от суммы полученных доходов по упрощенной системе налогообложения).
В штатном расписании Общества с момента создания организации предусмотрено 0,5 штатных единиц на должность директора и 2 штатных
единицы на должность штукатура-маляра, что обуславливает необходимость привлечения дополнительных трудовых ресурсов для выполнения работ ООО СЗ «Глория» в установленный срок.
Для выполнения работ Общество в 2023 году также привлекало 8 физических лиц, применяющих специальный налоговый режим НПД, на основании договоров на оказание услуг физическими лицами (далее – привлеченные лица, плательщики НПД):
ФИО4 - по договору № 3.4 от 01.04.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 16.03.2023);
ФИО5 – по договору № 3.3 от 01.04.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 16.03.2023);
ФИО6 - по договору № 3.1 от 01.04.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 31.10.2022);
ФИО7 - по договору № 3.8 от 01.06.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 30.05.2023);
ФИО8 - по договору № 3.5 от 01.04.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 16.03.2023);
ФИО9 - по договору № 3.7 от 06.04.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 05.04.2023);
ФИО10 - по договору № 3.6 от 01.04.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 20.03.2023);
ФИО11 – договору № 3.2 от 01.04.2023 (применяет специальный налоговый режим НПД с 31.10.2022).
Ранее указанные лица в трудовых отношениях с Обществом не состояли.
Из представленных в налоговый орган справок о доходах и суммах налога физического лица (2-НДФЛ) за 2023 год следует отсутствие выплат от других работодателей ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО9, сведения о трудоустройстве в ООО «ТамбовБизнесСтрой-Бетон» (основной вид деятельности – производство товарного бетона) имеются только в отношении ФИО12, ФИО10, ФИО11
Все представленные Обществом договоры строительного подряда оформлены по типовой форме, согласно которым исполнителем в каждом договоре выступает физическое лицо – плательщик НПД. Вышеназванные физические лица после получения денежных средств от ООО «2М-Строй» передали сведения о произведенных расчетах через мобильное приложение «Мой налог» в налоговый орган и исчислили НПД.
Налоговым органом не было установлено иных лиц, для которых привлеченные лица выполняли бы работы в 2023 году. Доводы налогоплательщика об оказании спорными физическими лицами услуг иным заказчикам не находят документального подтверждения в материалах дела, поэтому отклоняются судом апелляционной инстанции.
Из представленных налоговым органом сведений о дате начале осуществления специального налогового режима НПД следует, что все
привлеченные лица, кроме ФИО6 и ФИО11, начали применять специальный налоговый режим НПД в среднем менее, чем за 2 недели до начала сотрудничества с Обществом.
Следовательно, в проверяемый период осуществление деятельности привлеченными физическими лицами на объекте ООО «2М-Строй» являлось основным, начало применения специального налогового режима связано с началом сотрудничества с ООО «2М-Строй».
Относительно ФИО6 и ФИО11 налоговым органом установлено, что данные работники ранее также привлекались Обществом для выполнения работ в 2021, 2023, 2024 годах, что свидетельствует о сложившемся характере взаимоотношений между указанными физическими лицами и Обществом.
Из содержания договоров на оказание услуг с плательщиками НПД следует следующее.
В силу пункта 1.1. договоров исполнитель обязуется по заданию заказчика выполнить работы по монтажу системы фасадной теплоизоляционной композиционной с наружными штукатурными слоями с устройством декоративного слоя на строительном объекте 8-ми этажного многоквартирного жилого жома с помещениями общественного назначения на 1-ом этаже по ул. Подвойского, д. 6 г. Тамбова.
В силу пункта 1.2. договоров содержание работ определяется в приложении к договору, составляющему неотъемлемую часть настоящего договора.
Согласно приложениям к договорам у всех лиц, с которыми заключены договоры строительного подряда, указаны одинаковые виды работ с аналогичной их оплатой: монтаж системы фасадной теплоизоляционной композиционной с наружными штукатурными слоями с устройством декоративного слоя – 1050 руб./кв.м.; монтаж системы фасадной теплоизоляционной композиционной с наружными штукатурными слоями без устройства декоративного слоя – 950 руб./кв.м.; изготовление и монтаж декоративных элементов фасада – 4300 руб./кв.м.; оштукатуривание торцов плит перекрытий лоджий с устройством декоративного слоя – 1700 руб./кв.м.
Имеющимися в материалах камеральной налоговой проверки актами о приемке выполненных работ, составленными с одной стороны ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 и ООО «2М-СТРОЙ» с другой подтверждено, что данными физическими лицами оказаны за сентябрь 2023 г. работы по монтажу системы фасадной теплоизоляционной композиционной с наружными штукатурными слоями с устройством декоративного слоя, монтажу системы фасадной теплоизоляционной композиционной с наружными штукатурными слоями без устройства декоративного слоя, изготовлению и монтажу декоративных элементов фасада, оштукатуриванию торцов плит перекрытий лоджий с устройством декоративного слоя; за октябрь 2023г. – все те же работы, за исключением работ по оштукатуриванию торцов плит перекрытий лоджий с устройством
декоративного слоя.
Привлеченные лица выполняли одинаковый объем работ в различных месяцах. Например, как установлено налоговым органом, объем работ 129,64 кв.м выполнен ФИО4 за май. июль, сентябрь 2023 года. Этот объем также выполнен ФИО5 за май, июль, сентябрь 2023 года, ФИО6 - зa апрель, август 2023 года, ФИО8 - за май, июль, сентябрь 2023 года.
Согласно показаниям привлеченных лиц, данным в суде первой инстанции, работа выполнялась в разное время суток (вечер, по выходным, целый день).
Из содержания п. 1.1 договоров с плательщиками НПД следует, что между сторонами заключен договор строительного подряда, предусмотренный параграфом 4 главы 37 ГК РФ.
Между тем, данные договоры не предусматривали выполнение работ в соответствии с технической документацией, соответствие которой является одним из критериев качества выполненных работ в договорах строительного подряда в соответствии со статьями 743, 754 ГК РФ.
Кроме того, гарантийный срок, установленный в договорах на оказание услуг, значительно меньше срока, установленного в договоре подряда, заключенного Обществом с ООО СЗ «Глория» (6 месяцев с даты принятия выполненных работ в первом случае, 5 лет с даты подписания акта с заказчиком – во втором).
Анализ предмета договоров с плательщиками НПД также показывает, что привлеченные лица получали не разовое задание, а занимались единообразной длящейся деятельностью, были участниками единого процесса выполнения работ в соответствии с заданием и объемом работ, определенными руководителем Общества.
В договорах поименованы одинаковые виды работ и стоимость работ за 1 кв.м., однако конкретный объем, подлежащий выполнению каждым привлеченным лицом, не указан, поэтому суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогового органа о том, что значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат.
Доказательств различий в обязанностях привлеченных лиц не представлено. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель Общества указывал, что труд каждого привлеченного лица индивидуализирован и определен конкретной целью деятельности путем определения конкретного участка фасада, однако данные доводы не имеют документального обоснования. Кроме того, определение конкретного участка работы, представляющего собой часть единого объема работы, не опровергает выводы налогового органа о наличии единого производственного процесса.
Апелляционный суд также принимает во внимание, что вопреки доводам налогоплательщика, характер выполняемых привлеченными лицами работ соответствовал виду деятельности Общества. В частности, Обществом в качестве дополнительных видов деятельности заявлены «производство
малярных работ», «производство прочих отделочных и завершающих работ», «работы строительные специализированные и прочие, не включенные в другие группировки», Общество также имело в штатном расписании двух работников по должности «штукатур-маляр».
Также характер работ соответствовал фактически осуществляемой деятельности Общества в рамках исполнения договора подряда, заключенного с ООО «СЗ «Глория».
Данные обстоятельства дают суду основания полагать, что договоры на оказание услуг с привлеченными лицами как плательщиками НПД были заключены Обществом формально, с целью уклонения от оформления трудовых отношений.
Относительно оплаты работ по договору налоговым органом по данным банковских выписок ООО «2М-Строй» установлено, что за период с 01.01.2023 по 31.12.2023 имело место перечисление денежных средств на личные счета 8 физических лиц на общую сумму 9 665 000 руб. с назначением платежа - «Оплата выполненных работ на объекте по ул. Подвойского, 6». Перечисление денежных средств на личные счета 8 физических лиц за IV квартал 2023 года составило 2 351 000 руб.
При этом по данным выписки с расчетного счета установлено, что выплаты всем указанным физическим лицам происходят в одну дату (с разницей от 1 до 3 дней) и в одинаковом фиксированном размере (с разницей около 2 тыс. руб.) с назначением платежа: платеж по договору от 01.04.2023г., оплата выполненных работ на объекте по ул. Подвойского, д. 6 (с указанием конкретного месяца) налогоплательщику НПД (с указанием ФИО).
Указанные обстоятельства оплаты привлеченным лицам, носящей единообразный характер, как по сумме денежных средств, так и по порядку перечисления, подтверждают, что оплата носила характер заработной платы и производилась за выполнение работы в ходе осуществления трудовой деятельности.
Пунктом 1.3. договоров с привлеченными лицами определен срок начала проведения работ и срок окончания проведения работ.
В ходе анализа договоров налоговым органом установлено, что, кроме ФИО7, с которым договор был заключен сроком на 4 месяца, с остальными работниками договор заключен сроком на 6 месяцев. Срок действия договора во всех случаях истекал не позднее 6 октября 2023 года, т.е. был сопоставим со сдачей результата выполненных работ заказчику ООО СЗ «Глория».
Продолжительность действия договоров указывает на длительный и непрерывный характер взаимоотношений Общества и привлеченных лиц.
Вопреки доводам Общества, заключение срочного договора в данном случае допускается трудовым законодательством.
В частности, статья 59 Трудового кодекса Российской Федерации допускает заключение срочного трудового договора для проведения работ, выходящих за рамки обычной деятельности работодателя (реконструкция,
монтажные, пусконаладочные и другие работы), а также работ, связанных с заведомо временным (до одного года) расширением производства или объема оказываемых услуг, а также заключение срочных трудовых договоров по соглашению сторон с лицами, поступающими на работу к работодателям - субъектам малого предпринимательства (включая индивидуальных предпринимателей), численность работников которых не превышает 35 человек (в сфере розничной торговли и бытового обслуживания - 20 человек).
На основании пункта 2.1.3. договоров на оказание услуг при проведении работ используется материал заказчика.
Помимо этого, пунктами 2.1.6. и 2.1.7. договоров с привлеченными лицами установлено, что исполнитель самостоятельно обязуется исполнять требования техники безопасности и охраны труда, иметь документы, подтверждающие обучение правилам техники безопасности и охраны труда при производстве отделочных работ на высоте. Исполнитель обязан самостоятельно обеспечить себя средствами индивидуальной защиты.
Использование расходного материала для обработки фасада, представленного или оплаченного заказчиком, прямо предусмотрено договором подряда между ООО «2М-Строй» и ООО СЗ «Глория», что подтверждается условиями договора подряда и перечислением ООО СЗ «Глория» за покупку материалов.
Общество также указывало на использование личного оборудования плательщиков НПД для выполнения работ.
Между тем, на допросе в налоговом органе генеральный директор ООО «2М-Строй» ФИО2 положительно ответил на вопрос об обеспечении привлеченных лиц строительными лесами либо техникой или оборудованием для выполнения высотных работ со стороны ООО «2М-Строй», что указывает на представление оборудования Обществом.
Данное обстоятельство также указывает на наличие признаков трудовых отношений между Обществом и привлеченными лицами.
Оценивая отнесение на привлеченных лиц обязанности по самостоятельному исполнению требований техники безопасности и охраны труда, апелляционный суд учитывает положения Правил по охране труда при строительстве, реконструкции и ремонте, утвержденных приказом Минтруда России от 11.12.2020 № 883н. Согласно п. 22 указанных Правил, работы, связанные с повышенной опасностью, производимые в местах действия вредных и опасных производственных факторов, должны выполняться в соответствии с нарядом-допуском, определяющим содержание, место, время и условия производства работ, необходимые меры безопасности, состав бригады и лиц, ответственных за безопасность работ. К работам, связанным с повышенной опасностью, относятся, в том числе, работы на высоте.
Наряд-допуск выдается непосредственному руководителю работ (прорабу, мастеру, менеджеру и другим) должностным лицом, уполномоченным приказом работодателя. Перед началом работ руководитель работ обязан ознакомить работников с мероприятиями по безопасности
производства работ и провести с ними целевой инструктаж по охране труда с оформлением записи в наряде-допуске.
Таким образом, перенесение ответственности за обеспечение безопасных условий труда на физических лиц не соответствует требованиям законодательства и направлено на формальное освобождение Общества от ответственности в случае экстренных ситуаций.
Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание ответы привлеченных лиц на допросы в налоговом органе и в ходе судебного разбирательства. Так, допрошенные свидетели подтвердили, что им предлагалось заключить трудовой договор с Обществом, однако они самостоятельно выбрали применение специального налогового режима НПД, других заказчиков не имели, что указывает на согласованность действий Общества и привлеченных лиц по формальному оформлению гражданско-правовых отношений.
Бездействие субподрядчиков по обращению с жалобой на нарушение их трудовых прав не опровергает выводы суда о согласованности действий привлеченных лиц и Общества, поскольку в данном случае значение имеет нарушение публичных интересов в результате уклонения Общества от уплаты налогов и сборов.
Оценивая ответы на допросах одного из свидетелей, привлеченного лица ФИО6, апелляционный суд также учитывает, что данный плательщик НПД является сыном генерального директора ООО «2М-Строй» ФИО2, поэтому к его показаниям относится критически.
Таким образом, выявленные налоговым органом обстоятельства указывают на то, что договоры с привлеченными лицами были заключены в целях обеспечения основной производственной деятельности Общества, стабильного длящегося характера взаимоотношений между Обществом и привлеченными лицами, сопровождающегося ежемесячной оплатой работ практически в идентичном размере, использованием оборудования Общества. Указание на выполнение работ по обязательствам строительного подряда в договорах с привлеченными лицами носит формальный характер.
Следовательно, деятельность Общества, связанная с заключением договоров об оказании услуг с физическими лицами, имеющими статус плательщиков НПД, а по существу - выполняющими трудовые обязанности, обоснованно квалифицирована налоговым органом как направленная на получение налогоплательщиком необоснованной выгоды путем уклонения от исполнения обязанностей страхователя по исчислению и уплате страховых взносов, а также налогового агента по исчислению удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц.
Доказательств, опровергающих указанные выводы с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования специальной системы налогообложения НПД, Обществом в материалы дела представлено не было.
Определяя размер налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению Обществом, налоговый орган исходил из полученной привлеченными лицами от Общества суммы доходов, уменьшив сумму доначисленного НДФЛ на сумму НПД, уплаченного привлеченными лицами.
Размер страховых взносов, подлежащих доначислению Обществу, правомерно определен на основании ст. 421 НК РФ.
Учитывая изложенное, апелляционный суд соглашается с правомерностью доначисления ООО «2М-Строй» НДФЛ в сумме 164 570 руб., страховых взносов в общей сумме 1 566 692,40 руб., ввиду чего, в удовлетворении заявленных требований в данной части было отказано обоснованно.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.
Решением Управления № 12-17/739 от 27.01.2025, принятым по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки представленного расчета по страховым взносам, Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Также согласно п. 1 ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Решением Управления № 12-17/728 от 21.01.2025, принятым по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки представленного Обществом расчета сумм налога на доходы физических
лиц, Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 16 457 руб.
При принятии обоих решений о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган учел, что Общество относится к микропредприятиям, и снизил размер штрафа в 2 раза.
Судом первой инстанции не установлены основания для снижения размера штрафа, основания для переоценки указанного вывода у суда апелляционной инстанции не имеется.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что сумма штрафа за неисполнение обязанностей налоговым агентом, предусмотренная п. 1 ст. 123 НК РФ, определена налоговым органом в размере 20 % от суммы НДФЛ, уменьшенного на размер уплаченного НПД. В то же время из буквального толкования нормы п. 1 ст. 123 НК РФ следует, что размер штрафа подлежит определению на основании общей суммы НДФЛ, подлежащей удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога. Указанная правовая позиция следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023. Таким образом, размер штрафа применен налоговым органом в меньшем размере, чем это предусмотрено санкцией а.1 ст. 123 НК РФ с учетом приведенного толкования .
В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.
Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ), со стороны суда первой инстанции не установлено.
Довод Общества об отсутствии возможности представителей выступить в судебных прениях не является безусловным основанием для отмены судебного акта. Кроме того, представители сторон в устных и письменных пояснениях по делу приводили обоснование своей правовой позиции, в связи с чем права сторон в рассматриваемом случае не были нарушены.
В силу ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на ее заявителя.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального
кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Тамбовской области от 21.10.2025 по делу № А64-1678/2025 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «2М-Строй» – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Е.А. Аришонкова
Судьи О.Ю. Бугаева
А.А. Пороник