Постановление по делу № А54-622/2024 от 13.01.2025

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула Дело № А54-622/2024

20АП-6582/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 13.01.2025

Постановление изготовлено в полном объеме 13.01.2025

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Тяпковой Т.Ю., при участии представителей заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Рязанский станкозавод» (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО1 (доверенность от 26.12.2023 № 38/ЮД-РСЗ) и заинтересованного лица – управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) – ФИО2 (доверенность от 15.11.2023 № 2.6-21/15957), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.09.2024 по делу № А54-622/2024 (ФИО3),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Рязанский станкозавод» (далее – общество, ООО «РСЗ») обратилось в арбитражный суд с заявлением к управлению Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее – управление, УФНС по Рязанской области) о признании недействительным решения от 15.09.2023 № 1608 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 11.09.2024 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, управление обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить. В обоснование своих доводов указывает, что Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) не установлено такое основание для подачи уточненной налоговой декларации как «оптимизация налоговой нагрузки». Утверждает, что у налогоплательщика отсутствовало правовое обоснование для представления уточненных налоговых деклараций за 1 квартал 2021 года и 2 квартал 2022 года в целях «переноса» спорных счетов-фактур из одного налогового периода в другой. Ссылается на то, что ущерб бюджету выражается в конкретной сумме неуплаченного в бюджет налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2022 года (62 221 руб.) в результате необоснованного применения спорных счетов-фактур. Считает, что вопреки мнению суда, приведенная налоговым органом судебная практика содержит вывод об однократности применения вычета, а не о возможности предъявления налогоплательщиками ранее не заявленного к вычету НДС в пределах трехлетнего срока.

От общества поступил отзыв, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

От управления поступило дополнение к апелляционной жалобе, которое приобщено к материалам дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Рязанской области (далее – инспекция, правопреемником является УФНС России по Рязанской области) проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2 квартал 2022 года, представленной ООО «РСЗ» 26.12.2022, по результатам которой составлен акт от 10.04.2023 № 580 (т. 1, л. 11 – 15).

Воспользовавшись правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, общество 10.05.2023 представило возражения на акт проверки.

В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 07.06.2023 № 8 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которых инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки от 27.07.2023 № 9 (т. 1, л.16 – 19).

ООО «РСЗ» воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, и 05.09.2023 представило возражения на дополнительный акт.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 15.09.2023 № 1608 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3111,05 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств), ему предложено уплатить в бюджет недоимку по НДС в размере 62 221 руб. (т. 1, л. 20 – 27).

В ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик повторно применил налоговый вычет по НДС за 2 квартал 2022 года в общей сумме 62 221 руб. на основании счетов-фактур от 01.02.2021 № 6661, от 15.02.2021 № 6670, от 12.03.2021 № 6729, 12.03.2021 № 6731 и 26.03.2021 № 6755, выставленных от имени контрагента ООО «НПО Станкостроение», поскольку ранее указанные суммы налога по данным счетам-фактурам уже были учтены обществом в составе налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2021 года.

Решением УФНС по Рязанской области от 16.11.2023 № 2.15-12/01/16064 решение инспекции в части привлечения общества к ответственности отменено (т. 1, л. 28 – 31).

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что в рассматриваемой ситуации общество фактически оптимизировало свою налоговую нагрузку путем переноса в пределах трехлетнего срока ранее заявленных вычетов в более поздний период. При этом обязательства по 1 кварталу 2021 года были скорректированы путем подачи уточненной декларации и исключения соответствующих вычетов.

Между тем суд апелляционной инстанции не может согласиться с такими выводами в виду следующего.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база по НДС в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154 – 159, 162 НК РФ.

В силу статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 – 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу статьи 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Пунктом 5 статьи 169 НК РФ определен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, в том числе цена (тариф) за единицу товара, стоимость товара за все количество отгруженных по счету-фактуре товаров, сумма налога, предъявленная покупателю товаров исходя из примененных налоговых ставок.

Из изложенного следует, что для налогоплательщика налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и приняты на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость.

При этом документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на налоговые вычеты, должны содержать достоверные и полные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

Таким образом, право на применение налогового вычета у налогоплательщика возникает при условии получения счетов-фактур (регистрации в книге покупок) и оприходования товара в том налоговом периоде, в котором соблюдены названные условия.

На основании пункта 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10 разъяснено, что заявление налогоплательщиком налогового вычета в более позднем периоде, чем период, в котором такое право возникло, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета по НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В силу пункта 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), необходимо исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

С учетом этого суд первой инстанции правомерно указал, что налоговое законодательство не содержит прямого запрета на возможность предъявления налогоплательщиком к вычету НДС по ранее заявленной хозяйственной операции в пределах трехлетнего срока с корректировкой соответствующих обязательств.

Между тем поддерживая позицию налогоплательщика о наличии права на заявление налоговых вычетов в пределах трехлетнего периода и о возможности корректировки налоговых обязательств по НДС в рассматриваемом случае, судом, по мнению апелляционной инстанции, не учтено следующее.

Действительно, налогоплательщик вправе использовать налоговый вычет в любом налоговом периоде (в пределах трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ), но заявление вычета в декларации в конкретном налоговом периоде является однократным действием, после чего налогоплательщик не может произвольно изменить период использования вычета.

Налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период, чем получен и оприходован товар, однако это не означает произвольное, не имеющее документального и правового обоснования уменьшение ранее заявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость в одном налоговом периоде (в данном случае спорная сумма уже была заявлена в 1 квартале 2021 года, при наличии вступившего в силу решения инспекции по итогам камеральной налоговой проверки, которым подтверждено право общества на применение этого налогового вычета в 1 квартале 2021 года) и предъявление тех же сумм налога в другом налоговом периоде (во 2 квартале 2022 года).

При неверном исчислении налоговой базы налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ производит перерасчет налоговых обязательств в период совершения ошибки.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Между тем в настоящем деле никаких ошибок налогоплательщиком допущено не было.

Как следует из позиции общества, изложенной в суде и в ответе на требование о представлении пояснений от 06.12.2022 № 8211, перенос вычетов из одного налогового периода в другой носил целенаправленный характер, вызван недопущением образования в налоговых декларациях по НДС существенных сумм, подлежащих возмещению из бюджета, т. е., как считает общество, им осуществлена оптимизация налоговой нагрузки.

Однако стоит согласиться с мнением управления в том, что Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено такое основание для подачи уточненной налоговой декларации как «оптимизация налоговой нагрузки».

При этом из материалов дела усматривается следующее.

Первоначальная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2021 года представлена обществом 26.04.2021. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составляет 57 156 руб.

Уточненная № 1 налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2021 года представлена обществом 11.10.2022. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составляет 63 559 руб.

При сравнении показателей первоначальной и уточненной налоговых деклараций за 1 квартал 2021 года видно следующее:

Наименование показателя

Код показателя

Первоначальная декларация

УНД, представленная 11.10.2022

ОТКЛ

Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет

1_040

57 156

63 559

+6 403

Реализация (передача на территории РФ для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соот. ставкам налога, всего

Ставка НДС 20 %

Налоговая база (руб.)

3_010_03

28 160 932

Сумма НДС

3_010_05

5 632 186

Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010-080, 105-115)

3_118_05

5 635 699

Налоговые вычеты

12. Сумма налога, предъявленная НП при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, подлежащая вычету в соответствии с п. 2, 4, 13 ст. 171 НК РФ, а также сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ

3_120_03

5 578 543

1 249 716

-4 328 827

в том числе:

18. Сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)

3_170_03

4 322 424

+4 322 424

21. Общая сумма налога, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в строках 120-185)

3_190_03

5 578 543

5 572 140

-6 403

Итого по разделу 3

23. Итого сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разделу 3

3_210_03

57 156

63 559

+6 403

При проведении мероприятий налогового контроля по уточненной № 1 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года, представленной 11.10.2022, установлено, что налоговая база в размере 28 160 932 руб. осталась неизменной, корректировке подверглась сумма налоговых вычетов, а именно: из книги покупок исключены счета-фактуры на общую сумму 25 973 тыс. руб., в т. ч. НДС – 4329 тыс. руб., с последующим их переносом в периоды 1, 2 кварталы 2022 года и добавлены авансовые счета-фактуры в адрес ООО «Стан» (ИНН <***>) на общую сумму 33 334 236,81 руб., в том числе НДС – 4 322 423,95 руб.:

по счету-фактуре от 21.02.2018 № А24 на сумму 12 403 538,88 руб., в т. ч. НДС – 1 892 065,25 руб.;

по счету-фактуре от 08.07.2019 № АЗ8 на сумму 4 760 413,91 руб., в т. ч. НДС – 322 586,52 руб.;

по счету-фактуре от 26.08.2019 № А59 на сумму 16 170 284,02 руб., в т. ч. НДС –

2 107 772,18 руб.

Камеральные проверки первоначальной и уточненной налоговых деклараций завершены без нарушений.

При этом относительно вычетов по авансовым счетам-фактурам, выставленным в адрес ООО «Стан» (ИНН <***>) на общую сумму 33 334 236,81 руб., в том числе НДС – 4 322 423,95 руб. управление пояснило следующее.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных, прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

В 1 квартале 2018 года по платежному поручению от 20.02.2018 № 250 на расчетный счет ООО «РСЗ» от ООО «Стан» были перечислены денежные средства с назначением платежа «аванс за станочное оборудование по контракту СТ-РСЗ-2018-01 от 17.01.2018» на сумму 12 403 538,88 руб., в т. ч. НДС (18 %) – 1 892 065,25 руб.

По указанному платежу в адрес ООО «Стан» был выставлен счет-фактура от 21.02.2018 № А24 на сумму 12 403 538,88 руб., в т. ч. НДС (18 %) – 1 892 065.25 руб., в котором указано «предоплата по контракту СТ-РСЗ-2018-01 от 17.01.2018».

НДС по указанному авансовому счету-фактуре исчислен в полном объеме и включен в налоговую базу по декларации по НДС за 1 квартал 20218 года.

В 3 квартале 2019 года по платежным поручениям от 08.07.2019 № 1339 и от 23.08.2019 № 1925 на расчетный счет ООО «РСЗ» от ООО «Стан» перечислены денежные средства по договору поставки от 01.04.2015 № ГС-РСЗ/01/2015.

По указанным поступлениям были выставлены:

– счет-фактура от 08.07.2019 № АЗ8 на сумму 4 760 413,91 руб., в т. ч. НДС – 793 402,32 руб.: предоплата по ДС 20 от 08.02.2018, наименование товара: договор поставки № ГС-РСЗ/01/2015 от 01.04.2015 за оборудование;

– счет-фактура от 26.08.2019 № А59 на сумму 16 170 284,02 руб., в т. ч. НДС – 2 107 772,18 руб. наименование товара: предоплата за оборудование по договору № ГС-РСЗ/01 /2015 от 01.04.2015 ДС 1 к приложению № 17 от 25.01.2018.

НДС по указанным авансовым счетам-фактурам исчислен в полном объеме и включен в налоговую базу по декларации по НДС за 3 квартал 2019 года.

Реализация металлообрабатывающего оборудования в адрес ООО «Стан» состоялась в 1 квартале 2021 года по счетам-фактурам от 07.02.2021 № 3 и от 17.02.20214 № 4.

Сведения о реализации оборудования в адрес ООО «Стан» в 1 квартале 2021 года в счет авансовых платежей внесены в первичную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2021 года, peг. № 1210459109, представленную 26.04.2021.

Авансовые счета-фактуры, контракты № СТ-РСЗ-2018-01 от 17.01.2018 и № ГС-РСЗ/01/2015 от 01.04.2015 с дополнительными соглашениями, выписки из книг продаж за 1 квартал 2018 и 3 квартал 2019, счета-фактуры на реализацию, товарные накладные на реализацию представлены посредством Электронного правосудия 20.06.2024.

Таким образом, с учетом фактических обстоятельств дела право на вычеты по авансовым счетам-фактурам в адрес ООО «Стан» по контрактам от 17.01.2018 № СТ-РСЗ-2018-01 и от 01.04.2015 № ГС-РСЗ/01/2015 у налогоплательщика возникло в 1 квартале 2021 года, поскольку сведения о реализации оборудования в адрес ООО «Стан» в 1 квартале 2021 года в счет авансовых платежей внесены налогоплательщиком в первичную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2021 года.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При этом принять к вычету налог, исчисленный с полученного аванса, налогоплательщик имеет право именно в том периоде, в каком в счет аванса была произведена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

То есть речь в пункте 1.1 статьи 172 НК РФ идет только о вычете НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Несмотря на то, что вычеты по авансовым счетам-фактурам в адрес ООО «Стан» налогоплательщик мог заявить только в 1 квартале 2021 года, при подаче первоначальной налоговой декларации за 1 квартал 2021 года он своим правом не воспользовался, данные вычеты были заявлены только при подаче уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2021 года.

При этом необходимо отметить, что для недопущения образования по итогам налоговой декларации существенных сумм к возмещению из бюджета (как поясняет сам налогоплательщик), общество исключило при этом уже заявленные счета-фактуры на общую сумму 25 973 тыс. руб., в т. ч. НДС – 4329 тыс. руб.

В числе исключенных из книги покупок первоначальной налоговой декларации за 1 квартал 2021 года счетов-фактур находятся и непосредственно спорные счета-фактуры. В первоначальной налоговой декларации за 1 квартал 2021 года были отражены в составе налогового вычета счета-фактуры от 01.02.2021 № 6661, от 15.02.2021 № 6670, от 12.03.2021 № 6729, 12.03.2021 № 6731, 26.03.2021 № 6755 на общую сумму 373 327 руб. (в том числе НДС – 62 221 руб.), выставленные от имени контрагента ООО «НПО «Станкостроение» (ИНН <***>).

Поскольку вышеуказанные спорные счета-фактуры выставлены в адрес налогоплательщика в 1 квартале 2021 года, то в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ право на применение указанных счетов-фактур возникло у налогоплательщика в 1 квартале 2021 года, и в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ предельный срок для заявления вычета по указанным счетам-фактурам – 31.03.2024.

Налогоплательщик применил свое право на вычет в первом же налоговом периоде, когда оно и возникло – в 1 квартале 2021 года.

Затем указанные счета-фактуры в числе других исключенных счетов-фактур были перенесены в книгу покупок другого налогового периода – 2 квартала 2022 года.

Первоначальная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2022 года представлена обществом 25.07.2022. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составляет 590 руб.

Уточненная № 1 налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2022 года представлена обществом 09.11.2022. Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, составляет 2038 руб.

Сравнение показателей первоначальной и уточненной № 1 налоговых деклараций за 2 квартал 2022 года

Наименование показателя

Код показателя

Первоначальная декларация рег. № 1535379963 25.07.2022

УНД, представленная

(рег. № 1596886812 от 09.11.2022

ОТКЛ

Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет

1_040

590

2038

1448

Ставка НДС 20 %

Налоговая база (руб.)

3_010_03

17200825

23700825

6500000

Сумма НДС

3_010_05

3440165

4740165

1300000

Суммы налога, подлежащие восстановлению

3_080_50

16200

Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010-080, 105-115)

3_118_05

3453635

4756365

1300000

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

12. Сумма налога, предъявленная НП при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, подлежащая вычету в соответствии с п.2, 4, 13 ст. 171 НК РФ, а также сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ

3_120_03

в том числе:

16. Сумма налога, уплаченная НП тамож. органам при ввозе товаров на тер. РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, в тамож. процедурах выпуска для внутр. потребления, переработки для внутр. потребления, врем. ввоза и переработки вне тамож.тер.

3_150_03

241 969

1 513 521

1298552

3_170_03

3240806

21. Общая сумма налога, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в строках 120-185)

3_190_03

3455775

4754327

1298552

Итого по разделу 3

23. Итого сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разделу 3

3_210_03

590

2038

+1448

В состав налоговых вычетов указанной декларации включены счета-фактуры, ранее заявленные в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2021 года, мероприятия налогового контроля по которым завершены.

Общая сумма повторно заявленных вычетов по уточненной декларации № 1 по НДС за 2 квартал 2022 года составила 1 298 552,20 руб., из них:

225 737,53 руб. – вычет НДС на основании счетов-фактур, ранее заявленных и исключенных из налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года после окончания камеральной налоговой проверки,

1 072 814,67 руб. – вычет НДС по таможенным декларациям (далее – ТД), ранее заявленным и исключенным из налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2021 года после окончания камеральной налоговой проверки: № 10131010/240221/0105996 и № 10702070/220321/0075835.

Как указывает управление и не оспаривает общество, причиной увеличения налоговой базы по реализации является увеличение стоимости отгруженной продукции в адрес ООО «Стан» по счету-фактуре от 20.04.2022 № 5.

ООО «РСЗ в ответ на требование от 28.11.2022 № 7865 представило дополнительное соглашение от 10.01.2022 № 4 к договору поставки от 02.09.2022 № СТ-РСЗ/2020-09/КУ-247, заключенное между ООО «РСЗ» (ИНН <***>) и ООО «Стан» (ИНН <***>) (т. 2, л. 53). Данное соглашение увеличивает стоимость токарного станка с ЧПУ мод. 16Р50ФЗ на 7 800 000 руб., в том числе НДС – 1 300 000 руб. Таким образом, стоимость данного станка по договору повысилась с 20 640 000 руб. до 28 440 000 руб., в т. ч. НДС – 4 740 000 руб.

Отгрузка станка производилась по счету-фактуре от 20.04.2022 № 5. Несмотря на то, что дополнительное соглашение об увеличении цены подписано сторонами за три месяца до отгрузки товара (10.01.2022), при реализации указанного станка оформлены документы – счет-фактура от 20.04.2022 № 5 и товарная накладная по форме ТОРГ-12 на сумму 20 640 000 в т. ч. НДС – 3 440 000 руб.

Счет-фактура с данными показателями (представлен электронно к пояснением управления от 20.06.2024) отражен в книге продаж к налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года, представленной 25.07.2022 ООО «РСЗ» (рег. № 1535379963) и книге покупок к налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года, представленной 22.07.2022 ООО «Стан» (рег. № 1533522739).

ООО «РСЗ» 09.11.2022 представило уточненную № 1 налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2022 года с отражением в книге продаж счета-фактуры от 20.04.2022 № 5 на сумму 28 440 000 руб., в т. ч. НДС – 4 740 000 руб. (в соответствии с дополнительным соглашением от 10.01.2022 № 4 к договору поставки от 02.09.2022 № СТ-РСЗ/2020-09/КУ-247).

В адрес ООО «РСЗ» направлено требование от 14.06.2023 № 2380 (т. 2, л. 81) о представлении пояснений по вопросу отражения в первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2022 года реализации станка по счету-фактуре от 20.04.2022 № 5 без учета увеличения стоимости по дополнительному соглашению от 10.01.2022 № 4.

В ответ на требование представлено пояснение от 27.06.2023 № БУХ 474-2023 (т. 2, л. 84), в котором данный факт признается допущенной технической ошибкой.

Необходимо отметить, что 26.12.2022 ООО «РСЗ» представило уточненную № 2 налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2022 года (т. 2, л. 15 – 18), по которой сумма дополнительно начисленного налога на добавленную стоимость по уточненной декларации составила 4757 руб.

При этом при анализе книги покупок установлено исключение из состава налоговых вычетов ТД № 10131010/240221/0105996; № 10702070/220321/0075835 и счетов-фактур на сумму НДС 225 737,53 руб., перенесенных из налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года.

Спорные счета-фактуры, полученные от ООО НПО «Станкостроение» (ИНН <***>) на сумму НДС в размере 62 221,25 руб., из состава налоговых вычетов не исключены.

Номер

с-ф

Дата с-ф

ИНН

Наименование

Сумма с-ф

НДС

6661

01.02.2021

ООО НПО «Станкостроение»

66 108,00

11 018,00

6670

15.02.2021

ООО НПО «Станкостроение»

62 646,84

10 441,14

6729

12.03.2021

ООО НПО «Станкостроение»

65 291,64

10 881,94

6755

26.03.2021

ООО НПО «Станкостроение»

66 311,37

11 051,89

6731

12.03.2021

112 969.68

ООО НПО «Станкостроение»

112 969,68

18 828,28

Итого 62 221,25 руб.

С учетом сказанного следует согласиться с позицией управления в том, что целью представления обществом уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2021 года является избежание углубленной проверки, связанной с возмещением НДС из бюджета; целью представления уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2022 года является минимизация суммы налога к уплате, которая возникла в результате увеличения налоговой базы, ущерб бюджету выражается в конкретной сумме неуплаченного в бюджет налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2022 года в результате необоснованного применения спорных счетов-фактур – 62 221 руб.

В любом случае все указанные причины не являются основанием по смыслу статьи 81 НК РФ для представления уточненных налоговых деклараций в части переноса налоговых вычетов, поскольку спорные счета-фактуры были заявлены в первоначальной налоговой декларации за 1 квартал 2021 года правомерно.

Следовательно, у общества не имелось оснований для изменения периода применения налоговых вычетов, в то время как у налогового органа, напротив, в такой ситуации имелись правовые основания для принятия оспариваемого решения и доначисления спорной суммы.

Что касается ссылок общества в обоснование своей позиции на письмо ФНС РФ от 21.04.2023 № ЕА-3-15/5626@, то апелляционный суд отмечает следующее.

В соответствии с положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, к полномочиям Федеральной налоговой службы как федерального органа исполнительной власти уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов и находящегося в ведении Министерства финансов Российской Федерации отнесено информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, разъяснение вопросов, отнесенных к сфере деятельности данного органа.

Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2015 № 6-П ФНС России имеет право принимать акты информационно-разъяснительного характера для обеспечения единообразного применения налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации.

В силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС России разъяснениями норм налогового законодательства – такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

Данная позиция изложена в пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.06.2020 (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421 по делу № А41-76253/2018).

Однако в данном случае ФНС России не издавала нормативных актов, содержащих разъяснения о порядке применения положений главы 21 НК РФ в отношении исключения ранее заявленных налоговых вычетов по НДС из одного налогового периода и включения этих же вычетов в состав налоговых вычетов в другом налоговом периоде в пределах трехлетнего срока без какого-либо правового обоснования.

Разъяснение ФНС России, на которое ссылается налогоплательщик, не опубликовано для всеобщего сведения, не направлено в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе, а, значит, спорное письмо не является частью налогового законодательства.

Также налогоплательщик ссылается на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). При этом ООО «Рязанский станкозавод» не раскрывает, в чем конкретно заключаются неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, в то время как пункт 1 статьи 81 НК РФ предельно ясно устанавливает основания представления уточненных налоговых деклараций.

Общество считает, что, выполняя корректировку налоговых деклараций, оно действовало как добросовестный налогоплательщик; у ООО «РСЗ» в связи с подачей уточненной декларации за 1 квартал 2021 сумма налога к уплате возросла, соответственно, налогоплательщик не получил никакой выгоды. Однако, по мнению апелляционного суда, при оценке действий налогоплательщика с точки зрения его добросовестности необходимо исходить из совокупности всех обстоятельств. Отсутствие законодательно закрепленных признаков добросовестности позволяет трактовать это понятие достаточно широко применительно к обстоятельствам, установленным в конкретном деле.

В рассматриваемом случае действия налогоплательщика нельзя назвать добросовестными. Представление уточненных налоговых деклараций направлено не на реализацию права, предусмотренного пунктом 1 статьи 81 НК РФ, а на злоупотребление данным правом, поскольку общество, пользуясь правом налогового вычета, искусственно формирует налоговую базу по НДС, а не определяет ее согласно фактическим хозяйственным операциям.

Ссылка налогоплательщика на судебные акты по делу № А68-11589/2018 апелляционным судом во внимание не принимается, поскольку они приняты по обстоятельствам, не аналогичным настоящему делу.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции нельзя признать законным и обоснованным, вследствие чего оно подлежит отмене с принятием по делу нового решения.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.09.2024 по делу № А54-622/2024 отменить.

Заявление общества с ограниченной ответственностью «Рязанский станкозавод» оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Участвующим в деле лицам разъясняется, что постановление будет выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной электронно-цифровой подписью. В связи с этим на основании статей 177 и 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление будет направлено лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия, и будет считаться полученными на следующий день после его размещения на указанном сайте.

Председательствующий судья

Судьи

Е.Н. Тимашкова

Д.В. Большаков

Е.В. Мордасов