Тонкая капитализация: как считать «контролируемые» проценты и не потерять
Смотреть Содержание
Термин «тонкая капитализация» — это финансовое положение компании, при котором сумма полученных им кредитов и займов значительно больше размеров собственного капитала. Для контролируемой задолженности установлено ограничение на величину процентов, которые допустимо включать в состав расходов при расчете налога на прибыль.
Что понимается под контролируемой задолженностью
«Тонкая капитализация» означает, что организация ведет деятельность не за счет вкладов собственников и выручки, а за счет заемных средств. Этот факт рассматривается как способ налоговой оптимизации или ухода от налогов.
Определение «тонкой капитализации» нет в НК РФ, однако связанные с ней правила определены в ст. 269 НК РФ. Обозначенная статья устанавливает ограничение, на какую сумму процентов по долгам фирмы можно уменьшить налог на прибыль. Этот лимит действует в отношении задолженности, квалифицируемой как контролируемая.
Что такое контролируемая задолженность, проценты по ней
В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ к контролируемой задолженности относится к непогашенным долгам российского налогоплательщика перед:
- лицом-нерезидентом, которое напрямую или косвенно участвует в российской компании (доля прямого участия – не менее 25%, участия владельцев через третьих лиц – не менее 50%);
- лицом, которое взаимно зависимо с фирмой или гражданином нерезидентом, взаимозависимым с налогоплательщиком.
Также к данной категории относится обязательство, по которому любое из обозначенных выше лиц выполняет функцию поручителя или гаранта (ст. 105.1 НК РФ).
Если на последнюю дату налогового периода задолженность признается контролируемой, то предусмотрены специальные правила ее учета для целей исчисления налога на прибыль. Это следует из разъяснений Минфина.
Даже при отсутствии обозначенных формальных признаков суд вправе признать задолженность российской компании контролируемой, если сочтет, что конечная цель указанных перечислений – выплаты организациям, обозначенным выше.
Какая задолженность не считается контролируемой
К категории контролируемой задолженности не относятся:
👉 Долги российской компании, по которой та не рассчитывает и не уплачивает налог с процентных доходов, уплачиваемых фирме-иностранцу.
👉 Задолженность российской фирмы, для которой одновременно верны четыре следующих утверждения:
- полученные в долг средства направлены на реализацию инвестпроекта по возведению производственного комплекса;
- погашение долгов начинается не менее чем через пять лет после их образования;
- доля прямого и / или косвенного участия иностранного лица в должнике составляет менее 35%;
- кредитор-нерезидент имеет регистрацию / является резидентом государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
👉 Долги перед кредитором (физлицом или юрлицом), которое представляет взаимозависимое с должником лицо, если кредитор одновременно отвечает двум требованиям в течение налогового периода:
- имеет налоговое резидентство РФ;
- не имеет непогашенных долговых обязательств аналогичного размера перед взаимозависимым с должником иностранцем.
👉 Задолженность, возврат которой обеспечен взаимозависимым с должником иностранным лицом или его представителем, если одновременно выполнены два условия:
- кредитор – банк, который не взаимозависим ни с самим должником, ни с его поручителем / гарантом;
- долговое обязательство не было исполнено ни в части тела долга, ни в части процентов ни самим должником, ни его поручителем / гарантом;
Согласно п. 10 ст. 269 НК РФ, основания исключения задолженности из понятия контролируемой по последним двум пунктам должны документально подтверждаться.
Как учитываются расходы на обслуживание контролируемой задолженности при расчете налога на прибыль
Для ответа на этот вопрос нужно проверить, на сколько контролируемая задолженность больше, чем собственный капитал организации. На включение процентов в расходную часть установлены лимиты. Если разница между двумя обозначенными показателями:
- более чем в 3 раза – в общем случае;
- более чем в 12,5 раз – для банков и лизингодателей.
Предельная величина учитываемых процентов определяется с учетом коэффициента капитализации. Процентные выплаты свыше лимита приравниваются в целях налогообложения к дивидендам в соответствии с п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ.
Как проводится расчет «тонкой капитализации»
Бухгалтеру нужно пользоваться следующим алгоритмом:
1️⃣ Определение контролируемой задолженности
Это сумма задолженности по всем обязательствам, отвечающим признакам контролируемой задолженности согласно ст. 269 НК РФ.
2️⃣ Расчет собственного капитала
Это значение исчисляется как разница между активами и обязательствами компании. Данные берутся из бухотчетности на конец отчетного или налогового периода.
Из размера обязательств вычитается сумма задолженности по налогам: текущая, отсрочки и рассрочки, инвестиционный налоговый кредит. Это правило не распространяется на задолженность по страховым взносам.
3️⃣ Расчет коэффициента капитализации
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, для расчета коэффициента (К) используется формула:
Для кредитных организаций и лизинговых компаний значение «3» заменяется на «12,5».
Коэффициент определяется на последнюю дату квартала и года. Если в следующих кварталах он меняется, то пересчет максимальной величины процентов за истекшие периоды не производится (п. 4 ст. 269 НК РФ).
4️⃣ Расчет предельной величины процентов
Если имеет место «тонкая капитализация», то действует ограничение процентов по займам ст. 269 НК РФ. Чтобы определить их предельный размер, надо поделить сумму начисленных по факту процентов по контролируемой задолженности на коэффициент капитализации.
Проценты в части менее исчисленного лимита учитываются как элемент внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Все, что оказывается свыше предела, относится к категории дивидендов.
Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ с суммы, отнесенной на дивиденды, должен быть уплачен в бюджет налог на прибыль зарубежной организации по ставке 15%. Денежные средства удерживает и направляет в госказну российская организация, которая выполняет функцию налогового агента.
💡 Дата расчета по обязательству – не позднее 28-го числа месяца, идущего за месяцем выплаты процентов сверх лимита. Если эта дата наступила раньше, чем последний день квартала, когда производились начисления, деньги направляются в бюджет в последний день квартала.
Переквалификация процентов по заимствованиям в дивиденды при «тонкой капитализации» производится без учета того, есть ли у РФ соглашения об избежании двойного налогообложения с государствами резидентства кредиторов. Согласно Определению Конституционного суда от 24.03.2015 № 695-О данная мера призвана предотвратить потенциальные злоупотребления со стороны налогоплательщиков и не нарушает их законные права и интересы.