АРБИТРАЖНЫЙ СУД КОСТРОМСКОЙ ОБЛАСТИ

156961, <...>

http://kostroma.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А31-2858/2024

г. Кострома 12 декабря 2025 года

Резолютивная часть решения объявлена 04 декабря 2025 года.

Полный текст решения изготовлен 12 декабря 2025 года.

Судья Арбитражного суда Костромской области Максименко Любовь Алексеевна, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шабаровой К.И.,

с участием в судебном заседании представителей сторон:

от заявителя: ФИО1, доверенность от 01.03.2024,

от заинтересованного лица: ФИО2, доверенность от 23.12.2024,

ФИО3, доверенность от 14.10.2025,

от Прокуратуры Костромской области: не явился,

рассмотрев заявление Общества с ограниченной ответственностью «Химспецстрой», ОГРН <***>, ИНН <***>, г. Рязань, к Управлению Федеральной налоговой службы по Костромской области, г. Кострома, о признании недействительным решения от 20.11.2023 № 14-26/11 в части доначисления заявителю налога на добавленную стоимость в сумме 24 888 310 рублей 20 копеек, соответствующей суммы штрафа, налога на прибыль в сумме 59 902 475 рубля 06 копеек, соответствующей суммы штрафа, о снижении размера штрафа,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Химспецстрой» (далее – заявитель), г. Рязань, обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Костромской области (далее – налоговый орган, УФНС по Костромской области) о признании недействительным решения от 20.11.2023 № 14-26/11 о привлечении ООО «Химспецстрой» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 96227725, 94 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 33327409, 43 руб., штрафа в сумме 1451249 руб.

Судом удовлетворено ходатайство прокуратуры Костромской области о привлечении Прокурора Костромской области в качестве третьего лица в порядке частей 1 и 5 статьи 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Прокурор Костромской области, извещенный о дате и времени судебного заседания, явку своего представителя в суд не обеспечил. Суд, руководствуясь частью 2 статьи 200 АПК РФ, рассматривает дело в отсутствие третьего лица.

В процессе судебного разбирательства, заявитель уточнил требования, просит суд признать недействительным решение УФНС по Костромской области от 20.11.2023 № 14-26/11 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 24888310,20 руб., налога на прибыль в суме 59902475, 06 руб., снижения суммы штрафных санкций.

В судебном заседании представитель Общества пояснил суду, что обжалуемое решение принято по результатам выездной налоговой проверки ООО «Химспецстрой» по всем налогам и сборам, страховым взносам за 2020 год. С учетом решения ФНС России от 09.09.2024 о жалобе Общества на решение УФНС по Костромской области от 20.22.2023 № 14-26/11, оставленным без изменения решением МИ ФНС России по Центральному федеральному округу от 28.02.2024, налогоплательщик уточнил требования и полагает, что налоговый орган необоснованно:

- доначислил НДС – 18000155,20 руб. и налог на прибыль – 9504220, 14 руб. по сделке ООО «Химспецстрой» и физическим лицом ФИО4 По мнению заявителя, заключенный между сторонами договор на выполнение строительно-монтажных работ на объекте – «Физкультурно-оздоровительный комплекс» носил реальный характер. Работы общей стоимостью 108000931, 20 руб., в том числе НДС – 18000155, 20 руб. были выполнены, приняты заказчиком по акту выполненных работ от 30.11.2020№ 1 в 4 квартале 2020 года и оплачены ФИО4 путем внесения денежных средств в кассу наличными. Выводы налогового органа в части непоступления оплаты, отсутствия доказательств приобретения ООО «Химспецстрой» заложенных в стоимость работ на объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс материалов, а также неустановление привлечения субподрядных организаций для выполнения работ по сделке, являются необоснованными и опровергаются материалами проверки, в том числе показаниями самого ФИО4 Также Общество полагает, что с учетом выводов налогового органа и признанием самим Обществом того факта, что затраты, списанные им на объект «Физкультурно-оздоровительный комплекс» в размере 42479675,27 не являются расходами Общества, которые оно вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2020 году, то реализация в адрес физического лица ФИО4, заявленную ООО «Химспецстрой» в налоговой декларации по НДС и в налоговой декларации по налогу на прибыль за 4 квартал 2020 года, следует считать завышенной, так как ООО «Химспецстрой» в спорной ситуации является «технической компанией».

- доначислил налог на прибыль в сумме 50186823, 92 руб. без учета возможной к учету предельной суммы отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание у ООО «Химспецстрой» за 2020 год в размере 418223866, 64 руб. Приказом руководителя ООО «Химспецстрой» от 31.12.2019 была утверждена учетная политика Общества на 2020 год, согласно которой предельный процент отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание у ООО «Химспецстрой» установлен в размере 25% от суммы выручки по строительно-монтажным работам:

- не исключил из состава налоговых обязательств Общества уплаченные ООО «Градремстрой» как аффилированным с Обществом лицом, НДС в сумме 6888155 руб., налога на прибыль в сумме 211431 руб., поскольку эти налоги при установленных в ходе проверки обстоятельствах, уплачены самим ООО «Химспецстрой».

Также Общество просит суд уменьшить размер примененных штрафных санкций.

Налоговый орган заявленные требования не признал. Позиция налогового органа подробно изложена в отзыве и дополнительных пояснениях на уточненные заявителем требования.

В судебном заседании установлены следующие обстоятельства.

УФНС России по Костромской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Химспецстрой» по всем налогам, сборам, страховым взносам с 01.01.2020 по 31.12.2020.

В ходе проверки установлен и впоследствии признан налогоплательщиком факт создания Обществом формального документооборота с взаимозависимой организацией ООО «Градремстрой» и «техническим» контрагентами.

В ходе проведения контрольных мероприятий на основании представленных в налоговый орган документов установлено, что между ООО «Химспецстрой» и физическим лицом ФИО4 заключен договор подряда от 01.07.2019 № 1110, согласно которому подрядчик – ООО «Химспецстрой» обязуется выполнить для заказчика - ФИО4 строительно-монтажные работы и иные виды работ на объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс», расположенный по адресу: Республика Башкортостан, город Салават, левй брег регги Белая, северо-восточнее д. Сабашево, Мелеузовского района, в районе базы отдыха «Агидель». Виды, объем и стоимость работ определяются в сметах к договору. В договоре предусмотрено выполнение работ, как из материалов заказчика с использованием техники заказчика, так и из своих материалов с использованием техники подрядчика. Договором предусмотрено привлечение субподрядных организаций. Срок выполнения работ с 20.01.2020 по 31.12.2020. Общая стоимость работ составляет 108000931,20 руб., в том числе НДС 18000155,20 руб.

Дополнительным соглашением от 01.10.2020 № 1 к указанному договору предусмотрено, что подрядчик по поручению заказчика обязуется осуществить сдачу завершенного строительством объекта и ввод его в эксплуатацию. Стоимость работ 300000 руб., в том числе НДС 50000руб. Срок выполнения до 31.12.2020.

Со стороны подрядчика договор подписан учредителем/руководителем ООО «Химспецстрой» ФИО5, со стороны заказчика – ФИО4

В подтверждение исполнения обязательств по договору представлены:

- счет-фактура на выполнение работ от 01.07.2019 № 1110 на сумму 108000931, 20 руб. (в том числе НДС – 18000155,20 руб.), подписанная главным бухгалтером Общества ФИО6 и ФИО7, действующей на основании доверенности от 08.05.2019 № 2;

- справка о стоимости выполненных работ и затрат от 30.11.2020 № 1 на сумму 108000931, 20 руб. (в том числе НДС – 18000155, 20 руб.), стройка: Республика Башкортостан, город Салават, левый брег регги Белая, северо-восточнее д. Сабашево, Мелеузовского района, в районе базы отдыха «Агидель», объект «Физкультурно-оздоровительный комплекс» (отчетный период с 20.02.2020 по 30.11.2020);

- акт о приемке выполненных работ от 30.11.2020 № 1, согласно которому расходы составили: ОЗП, накладные, сметная прибыль – 24993757 руб.; эксплуатация машин и механизмов – 4094512 руб.; материалы – 60912507 руб.

Из пояснений Общества ФИО4 внес денежные средства в кассу наличными (14.12.2020 – 20000000 руб., 12.01.2021 – 40000000 руб., 19.01.2021 – 48000931, 20 руб.).

23.12.2022 ООО «Химспецстрой» представило проверяющим акт сверки взаимных расчетов с ФИО4, согласно которому по состоянию на 31.03.2021 задолженность отсутствует. Первичные документы, подтверждающие факт внесения денежных средств в кассу ООО «Химспецстрой» не представило.

Внесение денежных средств, полученных от ФИО4 на расчетный счет ООО «Химспецстрой» в указанные даты не установлено.

В ходе выездной налоговой проверки в соответствии с представленными ООО «Химспецстрой» документами установлено, что между ООО «Градремстрой» и ООО «Химспецстрой» заключены договоры подряда на этот же объект строительства- «Физкультурно-оздоровительный комплекс» по тому же самому адресу, где заказчиком выступает ООО «Химспецстрой», а подрядчиком «Градремстрой».

Из совокупности установленных при проведении выездной налоговой проверки обстоятельств следует, что ООО «Градремстрой» использует в 2020 году схему формального документооборота и «обналичивания» денежных средств через «технические» организации ООО «Протранс», ООО «Альянс», ООО «Технокомплекс С», ООО «Алекс» с последующим «обналичиванием» денежных средств через индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы.

В ходе проверки ни ООО «Химспецстрой», ни ООО «Градремстрой» не представлены документы, подтверждающие, что приобретенные товары, использовались каким-либо из обществ. Основная часть приобретенных ООО «Градремстрой» в 2020 году товаро-материальных ценностей по состоянию на 31.12.2020 числится на остатках. Доля товарных запасов ООО «Градремстрой» на 31.12.2020 составляет 90% от общей стоимости приобретенных ТМЦ. Имеется тенденция к увеличению товарных запасов и по состоянию на 31.12.2021 увеличение произошло в 2,9 раза.

Задолженность ООО «Градремсрой» перед ООО «Химспецстрой» по состоянию на 31.12.2020 составила 222397245,66 руб. Также установлен факт, что ООО «Градремстрой» полученные от ООО «Химспецстрой» на приобретение ТМЦ денежные средства расходовало на приобретение материалов в интересах ФИО5 и доставлены по адресу его собственности в г. Москве.

Установлено, что ООО «Градремстрой» производит закупку ТМЦ как у реальных, так и у «технических» контрагентов, увеличивает товарные запасы, при этом в финансово-хозяйственной деятельности закупленные товары не участвуют.

ООО «Химспецстрой» не представлено доказательств получения ТМЦ от ООО «Градремстрой» и использования их в налогооблагаемой детельности, в том числе при выполнении строительных работ на объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс».

Перечисление налогоплательщиком денежных средств в адрес ООО «Градремстрой» по договорам поставки и договору подряда осуществлялось без достижения экономического результата: авансовые платежи не отработаны, отгрузки товаров (работ, услуг) под перечисленные авансы в адрес ООО «Химспецстрой» не производилось. Возврата денежных средств не установлено (задолженность по состоянию на 31.12.2020 составила 222397245,66 руб.).

При отсутствии фактов реализации (передачи) товаров ООО «Химспецстрой» и использовании их при проведении строительных работ на объекте, налоговый орган посчитал невозможным принятие к вычету сумм НДС.

Также затраты ООО «Градремстрой» и соответственно налоговые вычеты по НДС не приняты налоговым органом в связи с тем, что из представленных документов невозможно определить на каких именно объектах строительства в 2020 году оказаны ООО «Химспецстрой» те или иные услуги контрагентом ООО «Градремстрой». Информация, содержащаяся в представленных документах не содержит конкретных данных, идентифицирующих объект строительства. Установленные реальные расходы ООО «Градремстрой» не соответствуют объекту «Физкультурно-оздоровительный комплекс» по договору с ФИО4 Часть заявленных ООО «Градремстрой» расходов произведены им после 30.11.2020, то есть после выполнения работ на объекте. Также в акте выполненных работ от 30.11.2020 не содержатся работы (услуги), которые ООО «Градремстрой» предъявило своим контрагентам. В актах выполненных работ между ООО «Химспецстрой» и ООО «Градремстрой» от 30.11.2020 по договору подряда в отношении объекта «Физкультурно-оздоровительный комплекс» не установлены виды работ, на затраты по которым претендует ООО «Химспецстрой», заявленные операции не учтены при исчислении налога на прибыль ООО «Градремстрой» за 2020 год.

В ходе обыска, произведенного сотрудниками УЭБиПК УМВД России по Костромской области изъяты два ноутбука с рабочих мест кладовщика и бухгалтера и документы финансово-хозяйственной деятельности Общества, в том числе подтверждающие выполнение работ на объекте.

ООО «Химспецстрой» в налоговый орган представлены табели учета рабочего времени.

Полученные документы в их совокупности и взаимосвязи с другими данными проверки по обстоятельствам сделки свидетельствовали о том, что работы на объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс» выполнялись работниками «Химспецстрой».

По результатам анализа статей затрат в себестоимости по объекту «Физкультурно-оздоровительный комплекс», кроме материальных расходов списаны затраты, непосредственно связанные со строительством объекта: амортизация основных средств, командировочные расходы, обучение, оплата труда, спецодежда, ремонт оборудования и т. д. Данные затраты учтены в составе расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2020 год.

Также налоговый орган не принял сумму созданного Обществом резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении товаров (работ) по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем (заказчиком) договора предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока в сумме 348049749, 21 руб.

Согласно учетной политике, утвержденной приказом от 31.12.2018 № 193 Обществом установлен процент отчисления в размере не более 10% от суммы выручки строительно-монтажных работ без НДС на гарантийный ремонт и обслуживание, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. Сумма резерва, не полностью использованная на конец налогового периода, переносится на следующий год (с учетом предельной величины такого резерва).

Вся сумма созданного ООО «Химспецстрой» резерва на 2020 год, в том числе переходящий резерв 2019 года остались неиспользованными в общей сумме 386863767, 04 руб. С учетом фактических расходов Общества на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в 2019 году в сумме 209207 руб. налоговым органом рассчитан предельный процент размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание - 0, 054%. Выручка от реализации продукции с условием гарантийного ремонта и обслуживания за 2020 год – 1672892466, 57 руб. Сумма отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитан налоговым органом в размере 900175, 10 (1672895466,57 х 0,054%).

При указанных обстоятельствах у ООО «Химспецстрой» отсутствовали основания для принятия суммы созданного резерва в размере 348049749,21 в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2020 год.

Указанные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 05.06.2023 № 14-26/4 и дополнению к акту налоговой проверки от 28.09.2023 № 14-26/5.

Решением УФНС России по Костромской области от 20.11.2023 № 14-26/11 Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, сниженного в 8 раз. Указанным решением Обществу по сделке с ФИО4 доначислен НДС в сумме 18000155,20 руб., налог на прибыль в сумме 9504220, 14 руб.. Из состава расходов при исчислении налога на прибыль исключено 348049749, 21 руб. – сумма созданного Обществом резерва на гарантийный ремонт и на гарантийное обслуживание.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу от 28.02.2024 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

ООО «Химспецстрой» обратилось в суд с заявлением о признании решения УФНС России по Костромской области от 20.11.2023 № 14-26/11 недействительным.

В ходе рассмотрения дела заявителем представлено решение Федеральной налоговой службы России от 09.09.2024 по жалобе ООО «Химспецстрой» на решение УФНС России по Костромской области от 20.11.2023 № 14-26/11.

С учетом выводов ФНС России, изложенных в жалобе Общества, последнее уточнило заявленные требования. Просит суд признать решение недействительным в части:

- доначисления НДС – 18000155,20 руб. и налога на прибыль – 9504220, 14 руб. по сделке ООО «Химспецстрой» и физическим лицом ФИО4;

- доначисления налога на прибыль в сумме 50186823, 92 руб. без учета возможной к учету предельной суммы отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание у ООО «Химспецстрой» за 2020 год в размере 418223866, 64 руб.;

- не исключения из состава налоговых обязательств Общества уплаченных ООО «Градремстрой» как аффилированным с Обществом лицом, НДС в сумме 6888155 руб., налога на прибыль 211431 руб. руб.;

- снижения штрафных санкций в 16 раз.

Изучив представленные доказательства, выслушав мнения сторон, суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой .

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Согласно пунктам 3-5 указанного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно статье 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что сделки между ООО «Химспецстрой» и ООО «Градремстрой» по выполнению работ на объекте «Физкультурно-оздоровительный комплекс» носили формальный характер, а ООО «Градремстрой» являлось «технической» компанией.

Указанные обстоятельства признаются налогоплательщиком.

В ходе проверки налоговый орган установил факт включения в акт выполненных работ материалов, фактически отсутствующих у ООО «Химспецстрой» в спорный период. Предъявленные Обществом в качестве затрат на объекте товарно-материальные ценности ООО «Градремстрой» не содержатся в качестве используемых материалов в акте выполненных работ именно по данному объекту и данные ТМЦ невозможно отнести к работам на спорном объекте. Довод налогоплательщика о приобретении ООО «Градремстрой» товаров у реальных контрагентов не может являться основанием для принятия Обществом к вычету НДС, учитывая отсутствие фактов реализации (передачи) товаров ООО «Химспецтсрой» и использовании их при проведении строительно-монтажных работ на объекте.

Поскольку актом сверки взаимных расчетов с ФИО4 подтверждено отсутствие задолженности по сделке, выручка подтверждена в бухгалтерском налоговом учете Общества, работы выполнены. Указанные обстоятельства опровергают довод заявителя о признании реализации в адрес ФИО4, заявленную Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2020 год завышенной.

Также отклоняется довод налогоплательщика о том, что у «технической» компании ООО «Градремстрой» не возникает объект налогообложения что позволяет зачесть уплаченные ООО «Градремстрой» налоги: НДС в сумме 6888155, руб., налог на прибыль – 211431 руб.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Уплаченная ООО «Градремстрой» за 2020 год самостоятельно исчислена им в связи с реализацией товаров (работ, услуг) с учетом заявленных налоговых вычетов.

С учетом полученных доходов и понесенных расходов исчисляется налогооблагаемая прибыль организаций, которые также учитывались и ООО «Градремстрой», исходя из результатов его деятельности.

При этом подконтрольность деятельности ООО «Градремстрой» ООО «Химспецстрой» не изменяет обязанности ООО «Градремстрой» по исчислению и уплате налогов в бюджет.

Из материалов дела следует, что ООО «Химспецстрой» перечисляло денежные средства в адрес ООО «Градремстрой» в виде авансов.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 – 11, 13-15 настоящей статьи, является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

ООО «Градремстрой» исчислял НДС с авансов, перечисленных ООО «Химспецстрой», а ООО «Химспецстрой» принимал к вычету НДС с перечисленного аванса, отражая его в книге покупок за проверяемый период. Оснований для принятия уплаченных налогов ООО «Градремстрой» в обязательствах Общества не имеется.

С учетом того, что в рассматриваемом случае в цепочку поставки товаров включена «техническая» компания, и в распоряжении налогового органа имелись сведения и доказательства, позволяющие установить лиц, которые действовали в рамках легального хозяйственного оборота (осуществляли фактическое исполнение по сделкам и уплатили причитавшиеся при их исполнении суммы налогов), налоговый орган правомерно в целях определения действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика учел затраты в составе расходов по налогу на прибыль и вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, полученных в ходе выездной налоговой проверки от реальных поставщиков. В рассматриваемом случае налоговым органом проведена реконструкция по затратам на ТМЦ, которые находились в актах выполненных работ, предоставленных налогоплательщиком, в ходе налоговой проверки.

Согласно пункту 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

В пункте 2 статьи 267 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В силу пункта 3 статьи 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В решении ФНС России от 09.09.2024 по жалобе ООО «Химспецстрой» на решение УФНС России по Костромской области от 20.11.2023 № 14-26/11 по доводам Общества о несогласии с выводами УФНС по Костромской области о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций суммы созданного Обществом резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в размере 348049749, 21 руб. сделаны следующие выводы.

Статьей 267 НК РФ определен порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей (пункт 1).

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2).

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3).

Как указал Верховный суд Российской Федерации в Определении от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 организации не вправе отнести на расходы по налогу на прибыль организаций всю сумму созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенести всю спорную сумму в резерв следующего налогового периода. При этом суды исходили из того, что в такой ситуации налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным..

Исходя из представленных вместе с жалобой Обществом документов, вышестоящий налоговый орган установил, что ООО «Химспецстрой» являлось субподрядчиком по осуществлению строительно-монтажных работ на объектах ООО «Газпром Нефтехим Салават» и несло гарантийные обязательства перед подрядчиком ООО «ЗСМиК» за выполненные работы. Истечение гарантийного срока осуществляется с момента подписания ООО «Газпром Нефтехим Салават», генподрядчиком, подрядчиком и субподрядчиком» акта сдачи-приемки законченного строительством объекта производственного назначения. Сок гарантийных обязательств составляет 24 месяца с момента выполнения всех работ.

Приказом руководителя ООО «Химспецстрой» от 31.12.2018 утверждена учетная политика Общества для целей налогообложения из которой следует, что в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производятся отчисления в размере не более 10% от суммы выручки по строительно-монтажным работам. Сумма резерва, не полностью использованная на конец налогового периода, переносится на следующий год (с учетом предельной величины такого резерва).

По результатам выездной налоговой проверки УФНС по Костромской области в 2020 году не установлены факты несения Обществом расходов в рамках гарантийных обязательств. А в 2019 году документально подтверждены расходы по гарантийному ремонту в сумме 209 207 руб. С учетом указанных расходов УФНС произведен расчет предельной величины резерва по гарантийным обязательствам, который составил 0,0538% (209 207 (расходы по гарантийному ремонту, подтвержденные документально) / 388 792 628 (выручка от реализации товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания) х 100), то есть 900 175 (1 672 895 х 0,0538%).

УФНС по Костромской области сделало вывод об отсутствии у ООО «Химспецстрой» права учитывать в 2020 году в качестве расходов сумм отчислений в резерв в размере 348 049 749, 21 руб.

Обществом в ФНС России в целях подтверждения несения в 2019 и 2020 годах расходов, связанных с исполнением гарантийных обязательств перед ООО «ЗСМиК» представлены письма ООО «Газпром Нефтехим Салават» и ООО «ЗСМиК» о необходимости устранения замечаний к качеству строительно-монтажных работ на объектах «Газпром Нефтехим Салават» за счет заявителя.

ООО «Химспецстрой» в подтверждение указанных работ представило в ФНС дефектные ведомости, локальные сметные расчеты, акты выполненных работ, отчеты о расходе материалов, письма заявителя в адрес ООО «ЗСМиК» об устранении замечаний.

Затраты по гарантийным обязательствам по представленным заявителем документам составили в 2019 году 97 473 998 руб., в 2020 году – 100 915 504 руб.

Реальность выполнения работ для ООО «ЗСМиК», в том числе устранение замечаний и недостатков, после оформления актов выполненных работ, в ходе выездной налоговой проверки и в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, не опровергнута.

Данные о выполненных гарантийных обязательствах в 2019 году определили предельную величину резерва 25%. Право Общества учесть в качестве отчислений в резерв в 2020 году с учетом предельного размера отчислений в резерв, установленный в учетной политике Общества 10% - 167 289 547 руб.

Вместе с тем Общество полагает, что предельный размер суммы отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, которое налогоплательщик имеет право создать в 2020 году, должно составить 418223866, 64 руб. (167289546, 57руб. х 25%). Право Общества исчислить указанный предельный размер суммы отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в 2020 году следует из утвержденной приказом руководителя ООО «Химспецстрой» от 31.12.2019 учетной политики на 2020 год. В связи с указанными обстоятельствами заявитель оспаривает доначисление налога на прибыль в сумме 50186823, 92 руб.

Как следует из материалов дела в ходе налоговой проверки проверяемым лицом в подтверждении применяемой в проверяемый период учетной политики представлен приказ руководителя ООО «Химспецстрой» от 31.12.2018 об утверждении учетной политики Общества для целей налогообложения, из которой следует, что в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производятся отчисления в резерв не более 10% от суммы выручки по строительно-монтажным работам. Сумма резерва, не полностью использованная на конец налогового периода переносится на следующий год (с учетом предельной величины такого резерва).

В ходе выездной налоговой проверки в адрес налогоплательщика дважды требованиями от 22.06.2022 и от 22.07.2022 у налогоплательщика запрашивались приказы об утверждении учетной политики на 2020 год и дважды получен ответ, что приказ об утверждении учетной политики по налогообложению на 2020 год не принимался, так как Общество применяет учетную политику, действующую в 2019 году.

В соответствии с пунктом 1.11.3 приказа руководителя ООО «Химспецстрой» от 31.12.2018 № 193 отчисление в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом гарантии, установлено в размере не более 10% от суммы выручки по строительно-монтажным работам.

Приказом от 31.12.2019 № 207 процент отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изменен с 10% на 25%. Указанный приказ не представлялся ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в процессе обжалования решения от 20.11.2023 № 14-26/11, в том числе и в ФНС России.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Таким образом, представленный 19.09.2024 (на стадии судебного разбирательства) приказ от 31.12.2019 № 207 в отсутствии иных достоверных доказательств, учитывая возможность предоставления таких документов налоговому органу в ходе налоговых мероприятий, в силу положений статьи 68 АПК РФ не может являться основанием для вывода о неправомерности решения налогового органа и отмены оспариваемого решения по данному эпизоду.

ООО «Химспецстрой» ходатайствует перед судом о снижении примененных налоговым органом финансовых санкций в 16 раз. Ходатайство о снижении суммы штрафа обосновано тяжелым финансовым положением Общества, участие ООО «Химспецстрой» в благотворительных проектах, своевременную уплату продекларированных налогов.

Рассмотрев доводы заявителя в указанной части, суд считает их подлежащими отклонению.

Судом установлено, что Общество было правомерно привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Действия Общества по применению схемы ухода от налогообложения являлись умышленными.

Также судом учтено, что при вынесении решения от 20.11.2023 № 14-26/11 налоговым органом начисленные штрафные санкции были снижены в 8 раз.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месячного срока со дня его принятия или в арбитражный суд кассационной инстанции, если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции, через арбитражный суд Костромской области в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.

Судья Л.А. Максименко