Актуально на:
21 апреля 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 267 НК РФ

Статья 267 НК РФ. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (действующая редакция)

1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Комментарий к ст. 267 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 267 показывает, что:

а) налогоплательщики налога на прибыль организаций лишь вправе (но вовсе не обязаны) создать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

б) такое право предоставлено лишь налогоплательщикам налога на прибыль организаций, которые осуществляют реализацию (а не производство) товаров и работ. В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 267 на налогоплательщиков налога на прибыль организаций, оказывающих услуги? На этот вопрос (исходя из буквального содержания текста ст. 267) следует ответить отрицательно;

в) налогоплательщики налога на прибыль организаций, реализующие товары и работы (правильнее было сказать - результаты работ), вправе также осуществлять отчисления в резервы по предстоящим (т.е. фактически еще не имевшим место, но планируемым, возможным, хотя к неизбежным такие расходы отнести нельзя) расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

г) понятия "гарантийный срок", "гарантийный ремонт", "гарантийное обслуживание" следует понимать в том смысле, в котором они понимаются в ГК (например, в ст. 470, 722 ГК, см. об этом коммент. к ст. 264 НК).

2. Применяя правила п. 2 ст. 267, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно (т.е. без вмешательства налоговых органов) решает вопрос о создании резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

б) в той мере, в какой налогоплательщик принял решение о создании такого резерва, он обязан:

- отразить это (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации на предстоящие налоговые периоды;

- установить предельный размер отчислений в резерв по расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (с учетом положений п. 3, 4 ст. 267, см. ниже);

в) налогоплательщик вправе создать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию только в отношении тех товаров и работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем (заказчиком) договора (например, купли - продажи, подряда и т.п.) было предусмотрено, что налогоплательщик (он же продавец, подрядчик, исполнитель) будет осуществлять в гарантийный срок ремонт и обслуживание. В практике возник вопрос: если осуществление гарантийного обслуживания и ремонта предусмотрено нормами закона, иных правовых актов (хотя в условиях договора об этом прямо не было упомянуто), вправе ли налогоплательщик формировать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию? Систематическое толкование ст. 432, 470, 722 ГК, ряда норм Закона о потребителях и ст. 267 показывает, что:

- если условия того или иного договора предусмотрены законом или иным правовым актом, то они должны быть включены в текст конкретного договора (ибо относятся к существенным условиям договора). В противном случае договор считается незаключенным (ст. 432 ГК) и, соответственно, основания для создания резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию отсутствуют;

- если в договоре указанные условия прямо не отражены, но есть пункт о том, что "во всем остальном стороны руководствуются нормами действующего законодательства Российской Федерации", то считается, что условия о ремонте и обслуживании в период гарантийного срока в договоре имеются, а налогоплательщик вправе создавать резерв по расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

3. В правилах п. 3 ст. 267:

а) дается легальное определение расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Ими признаются:

- суммы отчислений в резерв расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- упомянутые отчисления, произведенные на дату реализации товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в ст. 272 НК прямо не указаны правила определения даты реализации (упомянутой в п. 3 ст. 267), как определить эту дату: по правилам, предусмотренным ГК (например, указанным в ст. 314, 457, 458 ГК), или по правилам ст. 272 НК? В данном случае дату реализации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо определять в соответствии с правилами п. 7 ст. 272 НК (там не случайно перечень видов расходов оставлен открытым, см. коммент. к ст. 272 НК);

б) предусмотрен предельный размер резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики вправе отчислять в этот резерв сумму, не превышающую доли в выручке (от реализации товаров и работ, подлежащих гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию) за 3 года, предшествующих отчетному (налоговому) периоду, в котором было принято решение о формировании резерва. Очевидно, что налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет такой выручки.

Если же (в течение 3 истекших лет) резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию был сформирован, но фактически расходы на эти цели отсутствовали (т.к. товары оказались качественными, покупатели не воспользовались гарантийным обслуживанием товаров и т.п.), то и резерв данного отчетного (налогового) периода должен соответствовать (по размеру) резерву на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, сформированному в эти предыдущие годы (а размер последнего, в свою очередь, определяется по правилам п. 4 ст. 267, см. ниже). В практике возник вопрос: о каких предыдущих трех годах идет речь в п. 3 ст. 267? О трех годах, непосредственно предшествовавших отчетному (налоговому) периоду, в котором принято решение сформировать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

4. Специфика правил п. 4 ст. 267 состоит в том, что они:

а) посвящены случаям, когда налогоплательщик не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием их гарантийного ремонта (гарантийного обслуживания);

б) предоставляют право налогоплательщику налога на прибыль организаций создавать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере, не превышающем ожидаемых расходов на эти цели;

в) легально определяют признаки ожидаемых расходов. Это затраты предстоящего периода, которые:

- предусмотрены в плане (утвержденном распорядительным документом организации и отраженном в учетной политике организации). Этот план формируется с учетом условий (и количества) договоров, по которым налогоплательщик принял обязательство по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту;

- формируются (в соответствии с упомянутым планом) с учетом продолжительности гарантии (срока гарантии);

г) предписывают налогоплательщику:

- осуществлять корректировку резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по истечении налогового (не отчетного) периода (т.е. после 31 декабря предыдущего года, см. коммент. к ст. 285 НК);

- произвести такую корректировку исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) в объеме выручки (а ее учет должен вестись раздельно) от реализации товаров (работ), подлежащих гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, полученной по итогам истекшего налогового периода. Полученная в результате такой корректировки сумма и будет составлять предельный размер резерва, упомянутый в п. 3 ст. 267 (см. выше).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 267, нужно обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению, когда:

- истек срок гарантийного ремонта и обслуживания по товарам (работам);

- по не зависящим от налогоплательщика причинам (а может быть, и вследствие того, что он уклонялся от исполнения обязательств по гарантии) суммы резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не были израсходованы по назначению. В практике возник вопрос: если эти суммы были израсходованы, но на другие цели (т.е. не по назначению), включаются ли они в состав внереализационных доходов? Да, включаются: ответ основан на систематическом анализе ст. 250 НК и ст. 267;

б) они предписывают налогоплательщику включать суммы не израсходованных по назначению резервов на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в течение которого истек гарантийный срок (а не того налогового периода, когда резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию был сформирован).


Судебная практика по статье 267 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...