Актуально на:
22 мая 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 266 НК РФ

Статья 266 НК РФ. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (действующая редакция)

1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Для налогоплательщиков - кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Положения настоящего пункта распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным настоящей статьей.

3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

5. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Комментарий к ст. 266 НК РФ

1. Специфика правила п. 1 ст. 266 состоит в том, что:

1) в них дается легальное определение сомнительных долгов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций);

2) в соответствии с ними сомнительными являются долги при условии, что задолженность перед налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

а) не погашена в сроки, предусмотренные условиями договора (например, заказчик не оплатил выполненные работы, покупатель не оплатил поставку);

б) не обеспечена такими способами исполнения обязательства, как:

- залог. В соответствии с п. 1 ст. 334 ГК:

"1. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить УДОВЛЕТВОРЕНИЕ из стоимости заложенного имущества преимущественно ПЕРЕД ДРУГИМИ КРЕДИТОРАМИ лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЬ имеет право получить на тех же началах удовлетворение из СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает" (выделено мной. - А.Г.);

- поручительство. Согласно ст. 361 ГК:

"По ДОГОВОРУ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА поручитель обязывается перед кредитором другого лица ОТВЕЧАТЬ за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет В БУДУЩЕМ" (выделено мной. - А.Г.);

- банковская гарантия. В соответствии со ст. 368 ГК:

"В силу банковской гарантии БАНК, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) ПИСЬМЕННОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства ДЕНЕЖНУЮ СУММУ по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятия залога, поручительства, банковской гарантии, изложенные в ст. 334, 361, 368 ГК, и эти же понятия, употребленные в НК (ст. 73, 74, 184 НК) <*>, не совпадают, нормами какого кодекса нужно руководствоваться, применяя правила п. 1 ст. 266 НК? Нормами ст. 334, 361, 368 ГК: дело в том, что в п. 1 ст. 266 речь идет о способах обеспечения гражданско - правовых обязательств, а в ст. 73, 74, 184 НК - о способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

<*> См. подробный коммент. в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001).

2. Особенности правил п. 2 ст. 266 состоят в том, что:

1) в них дается легальное определение безнадежных долгов (но лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций);

2) в соответствии с ними безнадежными являются долги, по которым:

а) истек общий 3-летний срок исковой давности (а в случаях, когда законом установлены специальные сроки исковой давности, - истекли эти сроки) или

б) обязательство прекращено вследствие:

- невозможности исполнения. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 416 ГК о том, что:

"1. Обязательство прекращается НЕВОЗМОЖНОСТЬЮ исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

2. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний НЕ ВПРАВЕ требовать возвращения исполненного им по обязательству" (выделено мной. - А.Г.);

- издания соответствующего акта государственного органа. При этом нужно исходить из правил ст. 417 ГК:

"1. Если в результате ИЗДАНИЯ АКТА государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство ПРЕКРАЩАЕТСЯ полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате ЭТОГО УБЫТКИ, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 настоящего Кодекса.

2. В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ВОССТАНАВЛИВАЕТСЯ, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора" (выделено мной. - А.Г.);

- ликвидации организации. При этом нужно руководствоваться положениями ст. 419 ГК:

"Обязательство прекращается ЛИКВИДАЦИЕЙ юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица ВОЗЛАГАЕТСЯ на ДРУГОЕ ЛИЦО (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.)" (выделено мной. - А.Г.).

3. Анализ правил п. 3 ст. 266 позволяет сделать ряд выводов:

а) налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе создавать резервы по сомнительным долгам (но не обязан это делать);

б) по общему правилу суммы отчислений в такие резервы включаются в состав внереализационных расходов (напомним, что состав последних в ст. 265 (см. коммент. к ней) изложен неисчерпывающим образом) равномерно в течение отчетного (т.е. если это первый квартал - то равномерно в течение января, февраля, марта) либо налогового (т.е. в течение календарного года, равномерно по месяцам) периода;

в) особые права установлены в отношении:

- расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся вследствие невыплаты процентов (например, по заемным средствам, а также указанных в ст. 395 ГК, начисленных в виде неустойки, пени), - такие расходы в состав внереализационных расходов не включаются (см. об этом коммент. к ст. 269, 270 НК);

- налогоплательщиков - банков. Последние вправе формировать резервы по сомнительным (но не по безнадежным) долгам, если они образованы из-за невыплаты контрагентами процентов по долговым обязательствам перед банками, а также в отношении других видов задолженности перед банками (например, задолженности организаций за оказанные банками услуги). С другой стороны, банки не вправе формировать такой резерв в отношении ссудной и приравненной к ней задолженности. В практике возник вопрос: что в данном случае имел в виду законодатель? Прямой ответ дать, к сожалению (исходя из буквального содержания п. 3 ст. 266), невозможно. Можно только предположить, что под ссудной понимается задолженность организации перед банком по договору безвозмездного пользования имуществом (договору ссуды), ибо только в этом договоре присутствуют и ссудодатель (кредитор), и ссудополучатель (должник), и сама ссуда (в то время как в рамках договора банковского кредита налицо банк, предоставляющий кредит, организация (должник), получающая кредит, и суммы кредита, предоставленные организации взаймы, а также проценты, которые выплачиваются банку за предоставленный кредит). Вывод основан на систематическом толковании ст. 689 - 701, 807 - 823 ГК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001), а также ст. 266 и 269 НК. Во всяком случае, видимо, законодателю придется уточнить текст п. 3 ст. 266, а впредь до этого и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, противоречия, сомнения, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика).

4. Правила п. 4 ст. 266 императивны: налогоплательщики не вправе устанавливать иной порядок определения суммы резерва по сомнительным долгам. Эта сумма определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. В практике возник вопрос: какими актами об инвентаризации (изданными Минфином России, указанными в нормативных актах по бухучету или актами инвентаризации для целей налогообложения) нужно руководствоваться, определяя сумму резерва по сомнительным долгам? В данном случае необходимо руководствоваться (но исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не нормами Положения об инвентаризации (оно применяется исключительно при проведении налоговых проверок), а Метод. указ. по инвентаризации и иными актами Минфина России, Положением о бухучете, другими актами в области бухучета, но с обязательным учетом правил ст. 313 - 333 НК (см. коммент. к ним). Упомянутая инвентаризация проводится в конце непосредственно предыдущего отчетного (например, 6 месяцев) или налогового периода (т.е., например, в декабре предыдущего календарного года). Сумма резерва исчисляется следующим образом:

1) если срок возникновения сомнительной задолженности превышает 90 календарных дней (при этом отчет срока нужно начинать со дня, следующего за днем возникновения долга, ст. 6.1 НК), то в сумму резерва включается вся сумма долга (выявленная в ходе инвентаризации);

2) если срок возникновения задолженности составляет 45 календарных дней ровно или превышает 45 дней (но составляет не более 90 календарных дней включительно), то в сумму резерва включается ровно 50% от выявленной в ходе инвентаризации суммы долга. При этом подсчет сроков, упомянутых в подп. 2 п. 4 ст. 266, также осуществляется по правилам ст. 6.1 НК;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма резерва не начисляется.

В п. 4 ст. 266 содержится также ряд других важных правил:

а) в любом случае сумма резерва по сомнительным долгам (включаемая в состав внереализационных расходов) не может превышать 10% от выручки данного отчетного периода (например, первого квартала) или налогового периода (т.е. календарного года). Упомянутая выручка определяется по правилам ст. 249 НК (см. коммент. к ней);

б) резерв по сомнительным долгам может быть использован (п. 5 ст. 266) налогоплательщиком (а, по существу, он обязан это сделать: о чем руководитель издает соответствующий приказ или распоряжение) на покрытие убытков от безнадежных долгов (см. об этом понятии выше). В практике возник вопрос: в каком порядке используют сумму резерва по сомнительным долгам в данном случае: равномерно в течение отчетного (налогового) периода или сумма убытка от безнадежных долгов может быть погашена сразу? В ст. 266 прямого ответа на этот вопрос нет. А это означает, что налогоплательщик самостоятельно определяет такой порядок (указав об этом в приказе по организации либо отразив это в учетной политике).

5. Правила п. 5 ст. 266 устанавливают следующий порядок использования суммы резерва по сомнительным долгам:

1) если эта сумма не была полностью использована на покрытие убытков от безнадежных долгов (в течение данного отчетного периода, например, по состоянию на 31 марта), то она может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период (как в нашем примере) - на период с 1 апреля по 30 июня. В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик относить такой остаток суммы на отчетный период, который не является непосредственно следующим отчетным периодом (скажем, как в нашем примере - на период с 1 августа по 30 октября)? Вправе, правила п. 5 ст. 266 этому не препятствуют (см. также ниже);

2) в той мере, в какой налицо остаток суммы резерва по сомнительным долгам (из-за ее неполного использования в предыдущем отчетном или налоговом периоде), налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан скорректировать сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам (если такая была выявлена по результатам инвентаризации, проведенной в соответствии с правилами п. 3 ст. 266).

При этом нужно учесть ряд обстоятельств:

а) если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка (указанного выше), то образовавшаяся разница должна быть включена в состав внереализационных доходов по итогам отчетного периода (в котором также разница образовалась);

б) если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма указанного выше остатка, то образовавшаяся разница включается в состав внереализационных расходов равномерно (т.е. по месяцам в равных суммах) в течение отчетного периода (или соответственно налогового периода), в котором такая разница образовалась.

Если налогоплательщик воспользовался своим правом создать сумму резерва по сомнительным долгам, он обязан:

- осуществлять расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, только за счет упомянутой суммы резерва;

- включать в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов (если сумма созданного резерва по сомнительным долгам меньше, чем сумма безнадежных долгов), подлежащих списанию. Однако в состав внереализационных расходов включается лишь образовавшаяся между суммой резерва и суммой безнадежных долгов отрицательная разница (убыток).


Судебная практика по статье 266 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...