АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

г. Краснодар

Дело № А63-24054/2023

29 мая 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 мая 2025 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Региональный строительный холдинг» – ФИО1 (доверенность от 01.11.2023), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ставропольскому краю – ФИО2 (доверенность от 27.11.2024), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 06.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 по делу № А63-24054/2023, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Региональный строительный холдинг» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ставропольскому краю (далее – инспекция) о признании недействительным решения от 01.06.2023 № 912.

Решением от 06.09.2024, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.12.2024, суд удовлетворил заявленное обществом требование. Судебные акты мотивированы отсутствием доказательств наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО «Экоторг-М». Представленные в материалы дела доказательства содержат достоверные сведения и подтверждают обоснованность применения обществом Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (далее – ПБУ 2/2008) и определение выручки по степени завершенности работ.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить указанные судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению налогового органа, судебные акты приняты с нарушением норм материального права при неполном выяснении обстоятельств по делу. Относительно эпизода применения ПБУ 2/2008 инспекция полагает, что судами не принято во внимание, что договор генерального подряда предусматривает этапы выполнения работ, а применительно к положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), если условиями договоров предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, то исключается необходимость распределения дохода исходя из принципа равномерности. Доходы и расходы по такому договору учитываются в том периоде, в котором они возникают, с учетом правил установленных статьями 271 и 272 Налогового кодекса. Выполнение работ в полном объеме в 2019 году подтверждается актами приемки выполненных работ формы КС-2 от 15.11.2019 на общую сумму 1 023 680 265 рублей 60 копеек; справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 от 15.11.2019 на указанную сумму; актами приемки законченного строительства от 15.11.2019, которые также содержат ссылки на этапы строительства, указанные в дополнительном соглашении от 01.11.2019; выдача разрешения на ввод в эксплуатацию построенного линейного объекта главой Буденновского муниципального района ФИО3 от 20.11.2019, что также подтверждается сведениями, размещенными на сайте АО СХП «Терский» и опросе генерального директора заказчика, который пояснил, что работы были завершены в октябре 2019 года, а 15.11.2019 с обществом подписано дополнительное соглашение на работы, которые исполнитель не выполнил в полном объеме изначально; поступление денежных средств в счет уплаты работ по договору генерального подряда в размере 1 082 287 030 рублей в 2019 году. Указанное, по мнению налогового органа, свидетельствует о приемки и оплате заказчиком всех работ по заключенному договору генерального подряда в 2019 году. В этой связи налоговый орган полагает, что спорный договор генерального подряда не предусматривал длительное выполнение работ, как указали суды, а являлся подписанным и исполненным в одном отчетном периоде. Заключенное обществом и АО СХП «Терский» дополнительное соглашение от 15.11.2019 предусматривает выполнение работ, которые ранее отражены в актах о приемке выполненных работ формы КС-2 от 15.11.2019. Налоговый орган полагает, что указанное дополнительное соглашение, по сути, является исполнением обществом обязательств, предусмотренных пунктом 7.1.26 договора генерального подряда, согласно которому генеральный подрядчик обязан обеспечивать устранение на условиях настоящего договора всех дефектов и (или) недостатков в работах, выявленных как при выполнении работ в течение срока действия договора, так и приемке объекта, и в процессе его гарантийной эксплуатации. Налоговый орган также указывает на противоречия в показателях бухгалтерской и налоговой отчетности общества, разницу в налоговых базах по НДС и по налогу на прибыль, в конечном итоге составляющую 60 311 829 рублей. Причины такого несоответствиями судами не выяснены и не установлены. Таким образом, по данному эпизоду, инспекция полагает, что длительность выполнения договора генерального подряда составляет менее одного отчетного года, сроки начала и окончания работ приходятся на один отчетный год, выручка общества по данному договору должна быть отражена в бухгалтерском учете по общим правилами ПБУ 9/99, без применения расчетных механизмов ПБУ 2/2008. По эпизоду доначисления НДС и налога на прибыль организаций по взаимоотношениям общества с контрагентом ООО «Экоторг-М» инспекция полагает, что проверкой установлен фиктивный характер взаимоотношений указанного контрагента с контрагентом 2-го звена – ООО «Стройтехснаб», который в спорном периоде фактически не осуществлял ведение реальной финансово-хозяйственной деятельности и, соответственно, не исполнял договорные отношения с ООО «Экоторг-М», в части выполнения работ по строительству шпунтового ограждения с целью производства работы по строительству Аванкамер насосных станций, а представило формальный пакет документов для увеличения налоговых расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС с ООО «Экоторг-М» и оказывало услуги по транзиту денежных средств.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Общество полагает, что налоговый орган не доказал, что работы, выполненные в 2020 году, являются безвозмездным устранением недостатков (дефектов) в рамках гарантийного срока эксплуатации. Напротив, данные работы являются подтверждением длительности договора генерального подряда, расходы по которым приняты налоговым органом в 2020 году в полном объеме. По сделке с ООО «Экоторг-М» общество также указывает на несостоятельность доводов инспекции, поскольку необходимость выполнения работ и сам факт их выполнения в 2020 году инспекция также не оспаривает, как следствие, налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль принимает в полном объеме.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края, по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что инспекция на основании решения заместителя начальника инспекции от 20.06.2022 № 2 провела выездную налоговую проверку в отношении общества за период с 01.01.2019 по 31.12.2021 по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 18.01.2023 № 3897 о наличии оснований для начисления обществу налогов на общую сумму 16 645 170 рублей.

Налогоплательщиком поданы письменные возражения на акт налоговой проверки от 18.01.2023 № 3897, по итогам рассмотрения которых и, с учетом материалов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки, инспекция вынесла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 01.03.2023 № 1.

Итогом окончания проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля стало вынесение инспекцией дополнения к акту от 21.04.2023 № 34. Общество подало письменные возражения на дополнение к акту от 21.04.2023 № 34.

Инспекция, рассмотрев указанные возражения налогоплательщика, и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, приняла решение от 01.06.2023 № 912, которым начислила обществу 16 418 804 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю от 14.09.2023 № 07-19/019137 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта недействительным.

Суды установили, что в проверяемом периоде, общество, выступая генеральным подрядчиком на основании заключенного с АО СХП «Терский» договора генерального подряда от 01.07.2019 № ТР-37/19 (далее – договор генерального подряда), выполняло строительно-монтажные работы (далее – СМР) на объекте «Орошаемый участок площадью 4 340 га на землях АО СХП «Терский» п. Терский Буденновский район Ставропольского края» (далее – объект), приобретало необходимые строительные материалы и продукцию, а также привлекало различные субподрядные организации к выполнению работ. Обществом в проверяемом периоде в книгу покупок за 3-4 кварталы 2019 года и 1-2 кварталы 2020 года включены счета-фактуры, выставленные ООО «Экоторг-М» по продаже и монтажу шпунта Ларсена.

В результате выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении обществом при определении доходов за 2019 год метода самостоятельного распределения дохода в отношении выручки от реализации строительно-монтажных работ по договору генерального подряда с АО СХП «Терский» от 01.07.2019 № ТР-37/19, то есть, при фактической сдаче всех работ в 2019 году, общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2019 год за счет занижения выручки от реализации строительно-монтажных работ в размере 60 311 829 рублей.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном заявлении обществом налоговых вычетов по НДС и завышения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате создания формального документооборота со спорным контрагентом – ООО «Экоторг-М», в 4 квартале 2019 года.

Всего, решением инспекции обществу начислены налоги в размере 16 823 615 рублей, в том числе 2 291 401 – налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 года, 14 127 403 рубля – налог на прибыль организаций за 2019 год, 404 811 рублей штрафы по пунктам 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса.

По эпизоду занижения дохода от реализации строительно-монтажных работ в 2019 году на сумму 60 311 829 рублей налогоплательщику доначислено 12 363 924 рубля 95 копеек, из которых 12 062 366 рублей – налог на прибыль организаций за 2019 год; штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 301 559 рублей 15 копеек.

По эпизоду неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС и завышения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате создания формального документооборота с ООО «Экоторг-М» в 4 квартале 2019 года обществу доначислено 4 459 690 рублей 48 копеек, из которых НДС за 4 квартал 2019 года в размере 2 291 401 рубль; налог на прибыль организаций за 2019 год в размере 2 065 037 рублей; штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в размере 103 251 рубль 85 копеек.

Налоговый орган сделал вывод о занижении обществом дохода от реализации строительно-монтажных работ в 2019 году на основании того, что, налогоплательщик, в нарушение статьи 249, пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса, в результате необоснованного применения при определении доходов за 2019 год метода самостоятельного распределения доходов в отношении выручки от реализации строительно-монтажных работ по договору генерального подряда от 01.07.2019 № ТР-37/19, занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2019 за счет занижения выручки от реализации строительно-монтажных работ в размере 60 311 829 рублей.

В данной части инспекция полагает, что поскольку КС-2 и КС-3 АО СХП «Терский» и обществом подписаны 15.11.2019, то именно в этот период были завершены все работы по договору генерального подряда (2019 год); договор генерального подряда не является договором подряда, предусматривающим длительное выполнения работ (более одного года), а все работы, выполненные обществом якобы в 2020 году являются по существу устранением недостатков в рамках договора генерального подряда (пункт 7.1.26 договора генерального подряда).

По эпизоду занижения выручки от реализации строительно-монтажных работ в размере 60 311 829 рублей суды установили следующее.

Обществом и АО СХП «Терский» 15.11.2019 заключено соглашение (далее также – Соглашение) к договору генерального подряда, согласно которому на дату подписания заказчиком и подрядчиком актов № 1, № 2 и № 3 приемки законченного строительством объекта от 15.11.2019 подрядчиком не выполнены работы на объекте заказчика, указанные в пунктах 2.1 – 2.4 Соглашения. Невыполнение работ, перечисленных в пунктах 2.1 – 2.4 Соглашения, не влияет на готовность объекта заказчика к эксплуатации, возможность использования объекта заказчика по его прямому назначению.

В соответствии с Соглашением, в срок до 31.03.2020 подрядчиком будут выполнены работы: монтаж трубопроводной обвязки технологического оборудования: НС-1 участок № 1, НС-1 участок № 2, НС-2 участок № 3, НС-2 участок № 4, НС-3, монтаж системы электроснабжения 10 кВ КТП и электроснабжения 35кВ КТП (3 шт.), работы по устройству конструкций железобетонных НС-1. Аванкамеры. Подпорные стены. Конструкций железобетонных НС-2. Аванкамеры. Подпорные системы. Конструкций железобетонных НС-3, монтаж переходной площадки НС-3. Установка рыбозащитных сеток НС-1. НС-2.

Стороны, определив вышеуказанные виды работ, пришли к соглашению о том, что все обязательства сторон по договору генерального подряда будут исполненными в полном объеме после их выполнения, стороны также определили, что Соглашение вступает в силу с даты его подписания и распространяет свое действие на отношения сторон, возникшие с даты вступления в силу договора генерального подряда.

Таким образом, удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции признали правомерным и обоснованным применение обществом ПБУ 2/2008 и определение выручки по степени завершенности работ.

При этом судебные инстанции не учли следующее.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Согласно пунктам 4 и 5 статьи 38 Налогового кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса установлено, что реализацией работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

По общему правилу, установленному статьями 271 и 272 главы 25 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли доходы (расходы) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся).

В соответствии со статьей 720 Гражданского кодекса Российской Федерации передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи.

На основании пункта 3 статьи 271 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае выполнения работ на основании договора подряда, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, организация-исполнитель определяет доход от реализации работ по договору на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ в размере их договорной стоимости.

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Для целей бухгалтерского учета к работам с длительным циклом относят работы долгосрочного характера, срок выполнения которых составляет более одного отчетного года, а также работы, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (пункты 1, 2 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», подпункт «б» пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Определяющее значение для разрешения вопроса о порядке определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом Налоговый кодекс придает наличию или отсутствию в договорах с заказчиками поэтапной сдачи работ. В том случае, если договором между заказчиком и подрядчиком не предусмотрено поэтапной сдачи работ, то доход от реализации налогоплательщик определяет самостоятельно в соответствии с правилами собственной учетной политики. В случае, если поэтапная сдача работ предусмотрена, то указанные нормы не действуют и должны применяться общие нормы о порядке учета доходов (пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса).

При поэтапной сдаче работ по договору строительного подряда у подрядчика (субподрядчика), применяющего метод начисления, нет необходимости самостоятельно распределять доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам (пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса). Доходы и расходы по такому договору учитываются в том периоде, в котором они возникают, с учетом правил, установленных статей 271 и 272 Налогового кодекса.

Судебные инстанции не оценили доводы налогового органа, согласно которым, в соответствии с пунктом 13.5 договора генерального подряда от 01.07.2019 № ТР-37/19, заключенного между АО СХП «Терский» и ООО «PCX» после подписания сторонами акта приемки законченного строительством объекта, получения разрешения на ввод в эксплуатацию и проведения заказчиком обучения персонала, генеральный подрядчик сопровождает прохождение полного цикла работ инженерных систем и технологического оборудования в период одного сезона поливных работ, по результатам которого стороны пописывают акт комплексных испытаний и допуска в эксплуатацию объекта.

В соответствии с пунктом 13.8 договора генерального подряда в случае, если в процессе проведения комплексных испытаний объекта заказчиком будут обнаружены дефекты и (или) недостатки, не влияющие на надлежащее функционирование объекта, список указанных дефектов и (или) недостатков с указанием предельных сроков их устранения в порядке, предусмотренным настоящим договором, будет приложен к Акту комплексных испытаний и допуска в эксплуатацию объекта.

Суды не дали оценку доводам налогового органа о том, что работы, предусмотренные договором генерального подряда, не могут быть отнесены к работам с длительным циклом, так как срок их выполнения составляет менее одного отчетного года (с сентября по ноябрь 2019 года) и не указали доказательства, подтверждающие установление сторонами договора генерального подряда №ТР-37/19 от 01.07.2019 срока выполнения работ в 2020 году, не выяснили, имели ли место основания для не отражения налогоплательщиком в полном объеме выручки от реализации фактически выполненных и сданных по актам о приемке выполненных работ формы № КС-2 в 2019 году по договору генерального подряда.

Судебные инстанции, сделав вывод о том, что работы по договору генерального подряда выполнялись в 2020 году, не дали оценку установленным в договоре срокам начала и окончания строительства и предусмотренной договором поэтапной сдачи работ, а также не оценили представленные в материалы дела акты по форме КС-2, КС-3, КС-11 от 15.11.2019, подписанных сторонами без замечаний и, в связи с этим доводу инспекции о том, что данное обстоятельство свидетельствует о прекращении сторонами обязательств по договору генерального подряда, а также о том, что работы, являющиеся предметом договора генерального подряда, выполнены в полном объеме и своевременно.

Суды не оценили со ссылкой на пункт 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации, довод налогового органа о том, что указанные в пункте 4 Соглашения работы являются предметом договора генерального подряда и распространение действия Соглашения от 15.11.2019 на отношения сторон, возникшие с даты вступления в действие договора генерального подряда приводит к задвоению работ одного и того же вида. Не оценили суды также довод налогового о том, что в нарушение пункта п. 13.1 договора генерального подряда № ТР-37/19 от 01.07.2019 акт сдачи-приемки работ от 31.03.2020 по Соглашению от 15.11.2019 к договору генерального подряда составлен не по форме КС-2 и не содержит обязательных данных о наименовании, количестве и стоимости выполненных работ; в указанном акте отсутствует обязательный реквизит, предусмотренный пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а именно величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

По эпизоду взаимоотношений общества с ООО «Экоторг-М» суды установили, что общество в 3, 4 кварталах 2019 года и 1, 2 кварталах 2020 года включило в книгу покупок, с последующим отнесением в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость счетов-фактур, касающихся сделок с ООО «Экоторг М» по приобретению и монтажу шпунта Ларсена GU22N на объекте «Орошаемый участок площадью 4340 га на землях АО СХП «Терский» в Буденновском районе, Ставропольского края во исполнение договора генерального подряда № ТР – 37/19 от 01.07.2019, заключенного АО «СХП» Терский (заказчик) и обществом (генеральный подрядчик). Обществом в проверяемом периоде в книгу покупок за 3-4 кварталы 2019 года и 1-2 кварталы 2020 года включены счета-фактуры, выставленные ООО «Экоторг-М» по продаже и монтажу шпунта Ларсена.

Суды указали, что по договору поставки от 30.08.2019 приняты к вычету выставленные ООО «Экоторг-М» счета-фактуры по поставке шпунтов Ларсена в заявленных объемах, которые налоговым органом приняты в полном объеме и подтверждены.

Обществом (заказчик) и ООО «Экоторог-М» (подрядчик) 02.09.2019 заключен договор подряда № 2, по условия которого последний обязуется выполнить работы по строительству шпунтового ограждения на объекте: «Площадка водозаборных сооружений с насосными станциями», расположенном на землях АО СХП «Терский» в Буденновском районе Ставропольского края, возводимого в рамках проектной документации по объекту «Орошаемый участок площадью 4 340 га на землях АО СХП «Терский» п. Терский Буденновский район Ставропольского края», сдать результат работ заказчику, а заказчик обязуется создать подрядчику указанные в договоре условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену.

В подтверждение реальности заключения и исполнения приведенного договора подряда № 2 от 02.09.2019 обществом в ходе выездной налоговой проверки представлены акт выполненных работ от 22.10.2019, приложение № 3 к договору подряда № 2 от 02.09.2019 на сумму 8 467 868 рублей, в т. ч. НДС 1 411 311 рублей, с указанием вида выполненных работ: погружение шпунта Ларсена, монтаж раскреп пояса из двутавров, монтаж стальных распорок из трубы, мобилизация техники по погружению материала, на основании которого ООО «Экоторг-М» выставило обществу счет-фактуру от 22.10.2019 № 660 на сумму 8 467 868 рублей, в т. ч. НДС 1 411 311 рублей. На основании акта выполненных работ от 01.11.2019 на сумму 5 280 538 рублей, в т. ч. НДС 880 089 рублей, ООО «Экоторг-М» выставило обществу счет-фактуру № 722 от 01.11.2019 на сумму 5 280 538 рублей, в. т. ч. НДС 880 089 рублей за выполненные работы: выемка шпунта Ларсена, демонтаж раскреп пояса из двутавров, демонтаж стальных распорок из труб, мобилизация техники по выемке материала, всего на сумму 13 748 406 рублей, в т. ч. НДС 2 291 400 рублей.

Суды указали, что взаимоотношения общества и ООО «Экоторг-М» в 4 квартале 2019 года подтверждаются, в том числе, представленными видеозаписями, которые демонстрируют рабочий процесс по погружению шпунта Ларсена, устройству шпунтового ограждения, погружению шпунта Ларсена и т. д.; пояснениями свидетеля – руководителя ООО «Экоторг-М» – ФИО4, который подтвердил факт руководства компанией, личного знакомства с руководителем общества – ФИО5, заключения с его организацией договора поставки шпунта Ларсена и договора подряда на монтаж шпунта Ларсена. При этом судебные инстанции не указали основания, по которым пришли к выводу о том, что видеозаписью о погружении шпунта Ларсена, устройству шпунтового ограждения, погружению шпунта Ларсена, подтверждается, что работы выполнялись именно ООО «Экоторг-М», а не обществом или иными лицами.

Суды не оценили имеющиеся противоречия в показаниях руководителя ООО «Экоторг М» ФИО4, в части пояснений о деятельности ООО «Экоторг М», о взаимоотношениях данной организации с обществом и ООО «Стройтехснаб». При этом, как установила инспекция, свидетель не смог сослаться на документы, подтверждающие проявление должной осмотрительности при выборе в качестве контрагента ООО «Стройтехснаб», а также какие-либо документы, подтверждающие фактическое взаимоотношение при осуществлении реальной финансово-хозяйственной деятельности с данным контрагентом (информация о сотрудниках, проводивших переговоры с контрагентом, сведения о телефонных номерах, по которым проходили переговоры с данной организацией, детализацией телефонных переговоров; сведения о переписке (в том числе по электронной почте).

Поскольку факт регистрации юридических лиц в ЕГРЮЛ, сам по себе, без получения сведений о хозяйственной деятельности этих организаций, не может свидетельствовать о добросовестности таких организаций, их способности поставить товар, выполнить работы, оказать услуги; информация о регистрации налогоплательщиков в качестве юридических лиц и постановки их на учет в налоговых органах носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений, вывод судов о проявлении ООО «Экоторг-М» должной осмотрительности при выборе в качестве контрагента ООО «Стройтехснаб», является недостаточно обоснованным, учитывая, что в соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, налогоплательщик считается проявившим должную осмотрительность в том случае, если при выборе контрагента осуществлена проверка деловой репутации контрагента, наличия у контрагента необходимых производственных и трудовых ресурсов для выполнения принятых по договору обязательств.

Как следует из судебных актов, сделав вывод о реальности осуществления ООО «Экоторг-М» коммерческой деятельности в сфере оптовых продаж шпунта Ларсена и выполнения монтажных работ шпунта Ларсена для общества на сумму 13 748 406 рублей; произведенной обществом оплате ООО «Экоторг-М» за поставленные товары и выполненные работы, благонадежность данной организации как контрагента, суды указали, что на запрос налогового органа о представлении сведений о сотрудниках, выполнявших монтажные работы, ООО «Экоторг-М2 в пояснительной записке сообщило, что работы для общества в 2019 году выполнялись силами субподрядной организации ООО «Стройтехснаб» по договорам от 04.09.2019 и от 27.12.2019 № 27/12/2019.

Сделав вывод о наличии взаимоотношений ООО «Экоторг-М» и ООО «Стройтехснаб» по выполнению монтажных работ по погружению и выемке шпунта Ларсена и сопутствующих этому виду работ на спорном объекте, суды исходили из представленных организациями договоров подряда, КС-2, КС-3, счетов-фактур, при этом суды не дали оценку доводу налогового органа о невозможности выполнения работ ООО «Стройтехснаб», являющейся «технической организацией», отсутствии доказательств выполнения работ сотрудниками ООО «Стройтехснаб».

Судебными инстанциями не дана оценка доводу инспекции о том, что журнал учета выполненных работ по форме КС-6 (КС-6а) является основным накопительным первичным документом, в котором отражаются последовательность, сроки выполнения и условия производства СМР с начала строительства до полного завершения подрядных работ по каждому объекту строительства. На его основе заполняется общий журнал выполненных работ по форме КС-6 для целей строительного надзора.

Согласно пункту 5.6 договора подряда от 02.09.2019 № 2, заключенному обществом и ООО «Экоторг-М» на выполнение работ по строительству шпунтового ограждения на объекте, подрядчик обязуется проводить работы силами только квалифицированных специалистов, прошедших соответствующее обучение, представив перед началом проведения работ и в составе исполнительной документации копии всех документов (удостоверение, протокол), подтверждающих квалификацию персонала, наличие допусков, лицензий и разрешений, необходимых для проведения работ. Суды не выяснили, были ли представлены соответствующие документы по привлечению квалифицированных специалистов обществом, ООО «Экоторг-М», ООО «Стройтехснаб» налоговому органу при проведении проверки, табели рабочего времени сотрудников ООО «Стройтехснаб».

Суды установили, что ООО «Строймехсервис» и ООО фирма «Промхим» заключили договор от 14.01.2019 № ФП2/19 оказания услуг по перевозке грузов, в рамках которого 13 и 14 сентября 2019 перевезло ООО «Строймехсервис» краны. Общество заключило договор от 20.09.2019 аренды кранов при доставке их на объект.

Посчитав формальными доводы инспекции о том, что в путевых листах № 854 за период 11.09.2019 – 15.09.2019, № 861 за период 12.09.2019 – 18.09.2019 в разделе «наименование груза» указано «строительные материалы», а согласно транспортным накладным № 5 от 13.09.2019, № 6 от 13.09.2019, № 7 от 14.09.2019, № 8 от 14.09.2019 перевозили кран монтажный, суды не устранили имеющиеся противоречия в документах.

Не получили оценку судебных инстанций доводы налогового органа о том, что в представленных обществом документах отсутствуют информация о технических характеристиках кранов монтажных для подтверждения работ в п. Терский и сведения об их освидетельствовании, табели учёта рабочего времени ООО «Строймехсервис» за период с 01.09.2019 по 31.12.2019 и с 01.01.2020 по 30.04.2020, работники ООО «Строймехсервис», выполнявшие работы на объекте п. Терский не установлены; по машинистам ФИО6 и ФИО7, указанным в рапортах о работе строительной техники, отсутствует информация о выплате дохода, сведения по форме 2-НДФЛ участниками строительных работ в их отношении не предоставлены, отсутствие иных идентифицирующих указанных лиц сведений не позволяет установить личности машинистов, работавших на спорном объекте в п. Терский, соответственно, невозможно провести опросы лиц, заявленных в качестве непосредственных участников выполнения спорных работ.

Вывод судов о том, что, в частности, записи результатов освидетельствования кранов ООО фирма «Инженерный центр» инспекции должна была сама истребовать у названной организации, не соответствуют положениям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды также отклонили доводы налогового органа относительно невозможности выполнения указанным субподрядчиком заявленных работ для ООО «Экоторг-М», поскольку материалами дела подтверждается, что «Стройтехснаб» арендовал вибропогружатель у ООО «Дельта-М» для выполнения монтажных работ на объекте в п. Терский. При этом ООО «Дельта М» предоставляло строительную технику вместе с оператором. По мнению судов, ООО «Дельта-М» имело необходимые материально-технические ресурсы для проведения монтажных работ шпунта Ларсена и, соответственно, могло выполнить работы по договору с ООО «Стройтехснаб». Суды отметили, что налоговый орган применил налоговую реконструкцию, указав, что в связи с отсутствием у общества вибропогружателей, необходимых для выполнения спорных работ, инспекцией учитывается сумма арендной платы вибропогружателя по документам с ООО «Дельта-М», выписанным в адрес ООО «Стройтехснаб» в размере 1 131 818 рублей, без признания фактических взаимоотношений между этими организациями.

Как установила инспекция при проведении налоговой проверки, согласно пункту 1.1. договора аренды строительной техники с оператором (машинистом) от 20.08.2019 № 20/08/19-01, ООО «Дельта-М» (арендодатель) обязуется передать, а ООО «Стройтехснаб» (арендатор) обязуется принять во временное пользование строительную технику (техника) с оператором (машинистом) и уплатить установленную договором арендную плату. В соответствии с пунктом 1.4. договора, перебазировка техники осуществляется арендодателем за счет средств арендатора, если иное не предусмотрено спецификацией. При этом спецификация и приложения № 1, 2 к договору от 20.08.2019 № 20/08/19-01 аренды строительной техники с оператором (машинистом) на объект в п. Терский не представлены. Данному обстоятельству, при исследовании вопроса о перемещение техники на объект, суды оценку не дали.

Не получили оценку судебных инстанций, выявленные инспекцией несоответствия и расхождения в сроках выполнения работ по датам при сопоставлении выставленных ООО «Дельта-М» в адрес ООО «Стройтехснаб» справок о выполненных работах (услугах) по объекту п. Терский и рапортов о работе строительных машин (механизмов). Согласно справке для расчета за выполненные работы от 20.09.2019 (с 15.09.2019 по 20.09.2019) № б/н ООО «Дельта-М» предоставило в аренду вибропогружатель кранового типа ICE 1423-C для ООО «Стройтехснаб», который использовался 10 – машино-смен, на объекте - п. Терский. Поскольку вибропогружатель, для выполнения работ по монтажу шпунта Ларсена GU22N (погружения шпунта), используется совместно с краном монтажным стреловым на гусеничном ходу, то отсутствие на объекте указанных кранов, которые согласно рапорту о работе строительной машины (механизма) от 30.09.2019 № 02/19 предоставлены с 23.09.2019 по 30.09.2019 ведёт к невозможности использования вибропогружателя в отличные даты. Данному обстоятельству, а также доводу инспекции о том, что указанные документы не подтверждают фактическое выполнение работ по погружению шпунта, ввиду технологической невозможности выполнения работ в отсутствие комплекта механизмов и техники, суды оценку не дали. Не устранили суды и несоответствие при сопоставлении справки от 30.09.2019 б/н (период работы с 20.09.2019 по 30.09.2019), согласно которой ООО «Дельта-М» предоставило в аренду вибропогружатель кранового типа ICE 416, для ООО «Стройтехснаб», который использовался 156 – машино-часов, на объекте - п. Терский, тогда как согласно рапорту о работе строительной машины (механизма) от 30.09.2019 № 02/19 период работы монтажного стрелового крана на гусеничном ходу МКГ – 25БР указан с 23.09.2019 по 30.09.2019 на 70 машино/часов; при сопоставлении справки для расчетов за выполненные работы от 17.10.2019 б/н (с 14.10.2019 года по 17.10.2019 года), согласно которой ООО «Дельта-М» предоставило в аренду вибропогружатель кранового типа ICE 1423-C для ООО «Стройтехснаб», который использовался 49,5 – машино-часов, на объекте - п. Терский, тогда как из рапортов о работе строительной машины (механизма) от 15.10.2019 № 05/19 (60 машино-часов) и № 06/19 (60 машино-часов) следует, что погружение шпунтов осуществлялось в период с 09.10.2019 по 15.10.2019.

Без оценки указанных обстоятельств, а также выяснения обстоятельств о направлении ООО «Дельта-М» в командировку, проживании и питании операторов (машинистов) вибропогружателя, наличии технической документации на вибропогружатели, документов на перевозку вибропогружателей кранового типа на объект п. Терский, вывод судебных инстанций о том, что ООО «Дельта-М» имело необходимые материально-технические ресурсы для проведения монтажных работ шпунта Ларсена и могло выполнить работы по договору с ООО «Стройтехснаб», является недостаточно обоснованным.

Недостаточно исследованы обстоятельства перевозки строительной техники ООО «Фирма «Промхим», не устранены противоречия в путевых листах грузового автомобиля и транспортных накладных. По путевому листу № 654 на автомобиль MAN 18.410 государственный номер <***> в период 11.09.2019-15.09.2019 (водитель ФИО8) отражено наименование груза – «Строительные материалы», а по транспортной накладной от 13.09.2019 № 5 на автомобиле MAN 18.410 государственный номер <***>, полуприцеп-бортовой государственный номер АА 5335 09 водитель ФИО8 перевозил - «Стрелу крана монтажного стрелового, самоходного на раздвижном гусеничном ходу МКГ-25БР»; по транспортной накладной от 14.09.2019 № 8 на автомобиле MAN 18.410 государственный номер <***>, полуприцеп-бортовой государственный номер АА 5335 09 водитель ФИО8 перевозил – «Стрелу крана монтажного стрелового, самоходного на раздвижном гусеничном ходу МКГ-25БР».

По путевому листу № 861 на автомобиль MAN 18.412 государственный номер А655 МР 09в период 12.09.2019-18.09.2019 (водитель ФИО9) отражено наименование груза – «Строительные материалы», а по транспортной накладной от 13.09.2019 № 6 на автомобиле MAN 18.412 государственный номер <***>, полуприцеп-тяжеловоз государственный номер АВ 0916 09 водитель ФИО9 перевозил – «Кран монтажный стреловой, самоходный на раздвижном гусеничном ходу МКГ-25БР»; по транспортной накладной от 14.09.2019 № 7 (автомобиль не указан) полуприцеп-тяжеловоз государственный номер АВ 0916 09 водитель ФИО9 перевозил – «Кран монтажный стреловой, самоходный на раздвижном гусеничном ходу МКГ-25БР».

Не дали суды оценку, в совокупности с указанными документами, сведениям, полученным по каналам межведомственного взаимодействия с держателями информационных ресурсов - «Поток» и ООО «РТ Инвест Транспортные Системы» о том, что маршруты движения транспортных средств с государственными регистрационными номерами <***>, А653МР 09 по данным логистического отчета в дни заявленной доставки кранов монтажных стреловых, самоходных на раздвижном гусеничном ходу МКГ-25БР и стрел к ним не соответствуют пункту приёма груза и сдачи груза (п. Терский Будённовского района), отраженному в транспортных накладных от 13.09.2019, 14.09.2019, 22.04.2020, 25.04.2020; ответу Управления ГИБДД по Ставропольскому краю (от 17.04.2023 № 002418), согласно которому в период с 2019 по 2020 годы заявки на согласование движения тяжеловесных и крупногабаритных транспортных средств, осуществляемых обществом и ООО «Фирма «Промхим»» не поступали; ответу Территориального отдела государственного автодорожного надзора по Карачаево-Черкесской Республике МТУ Ространснадзора по СКФО в Черкесске о том, что специальные разрешения на движение по автомобильным дорогам транспортных средств, осуществляющих перевозки тяжеловесных и (или) крупногабаритных грузов ООО фирма «Промхим»» не выдавались.

Таким образом, налоговый орган приводил доводы в обоснование выводов оспариваемого решения в порядке статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которые правовую оценку судебных инстанций не получили. Из судебных актов следует, что судами первой и апелляционной инстанций дана оценка части обстоятельств, на которые ссылалась инспекция, в результате чего доводы налогового органа отклонены. Между тем, оценка доказательств произведена судами с нарушением положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Отсутствие в обжалуемых судебных актах результатов надлежащей оценки доказательств, положенных налоговым органом в обоснование оспариваемого решения, привело к тому, что выводы налогового органа, сформированные по результатам налогового контроля, признаны судами необоснованными без проверки их соответствия действительности, проведенной по установленным процессуальным законодательством правилам, а именно без оценки относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.

С учетом изложенного, судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 19.12.2003 № 23 «О судебном решении» разъяснил, что решение является обоснованным тогда, когда имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости, или обстоятельствами, не нуждающимися в доказывании, а также тогда, когда оно содержит исчерпывающие выводы суда, вытекающие из установленных фактов.

Как указано в пункте 33 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции», выявление судом кассационной инстанции несоответствия содержащихся в судебных актах выводов суда первой или апелляционной инстанции об обстоятельствах дела доказательствам, на которых основаны такие выводы, несогласие с мотивами, по которым суды отвергли те или иные доказательства (пункт 2 части 4 статьи 170, пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), являются основаниями для отмены или изменения решения суда первой инстанции и (или) постановления суда апелляционной инстанции полностью или в части.

Суд кассационной инстанции не вправе самостоятельно устранять нарушения, связанные с применением норм процессуального законодательства об исследовании и оценке доказательств по делу.

Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судебных инстанций, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции согласно пункту 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, оценить представленные в материалы дела доказательства, как в отдельности, так и в их совокупности, проверить доводы налогового органа, установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства и принять законное и обоснованное решение. При новом рассмотрении дела подлежат оценке в совокупности и взаимной связи доводы и доказательства обеих сторон относительно реальности выполнения работ (поставки товаров, оказания услуг) спорными контрагентами. Суду следует дать правовую оценку обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по спорным хозяйственным операциям, установить действительный размер налоговых обязательств и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 06.09.2024 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2024 по делу № А63-24054/2023 отменить. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Л.Н. Воловик

Судьи А.Н. Герасименко

Л.А. Черных