АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

17 апреля 2025 года

Дело № А35-9484/2022

г. Калуга

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2025 года

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2025 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - представителя ФИО1 по доверенности от 25.03.24;

от заинтересованного лица – представителя ФИО2 по доверенности от 28.02.25 № 00-21/0009;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 08.08.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2024 по делу № А35-9484/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Транзит» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области к УФНС России по Курской области (далее - управление) с заявлением о признании недействительным решения ИФНС по г. Курску (далее - инспекция) от 25.07.22 № 16-03/5084 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 196 535 руб., начисления пени в размере 31 824,68 руб., привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 19 653,50 руб., привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 122 000 руб. (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения).

Решением суда первой инстанции от 08.08.24, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.24, требования общества удовлетворены.

Не согласившись с принятыми судебными актами, управление обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением судами норм материального права, несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неполным выяснением судами имеющих значение для дела обстоятельств, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДПИ в размере 196 535 руб., начисления пени в размере 31 824, 68 руб., наложения штрафов по ст. 122 НК РФ в размере 19 653,50 руб. и по ст. 126 НК РФ в размере 16 800 руб.

В отзыве на кассационную жалобу общество возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

В судебном заседании представитель управления в настаивал на удовлетворении кассационной жалобы; представитель общества возражал против отмены судебных актов.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, с дополнительными пояснениями к ним, выслушав пояснения представителей сторон, суд округа признал обжалуемые судебные акты подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Судами установлено, что по результатам проведенной камеральной налоговой проверки (далее - КНП) представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДПИ за январь 2021 года инспекцией составлены акт проверки от 22.02.22 № 16-03/2012, дополнение к акту проверки от 03.06.22 № 16-03/390 и принято решение от 25.07.22 № 16-03/5084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДПИ в размере 196 535 руб., начислены пени в размере 37 928,25 руб., наложен штраф по п.1 ст.122 НК РФ в размере 19 653,5 руб. и по п.1 ст.126 НК РФ в размере 122 000 руб.

Основанием для принятия решения в части НДПИ, стали выводы инспекции о неверных определении обществом объема добытых полезных ископаемых (далее - ДПИ) – песка, и оценке их стоимости, а также о необоснованном включении в налоговую базу для исчисления НДПИ расходов, связанных с уплатой лизинговых платежей и транспортировкой извлеченного сырья, что повлекло неполную уплату сумм налога. Основанием для наложении штрафа по ст.126 НК РФ послужили выводы инспекции о непредставлении обществом документов в количестве 1 220 штук, истребуемых в рамках ст.93 НК РФ.

Решением Управления от 21.09.22 № 400 решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным в настоящем деле заявлением, впоследствии уточненным в связи с тем, что управлением произведено уменьшение суммы начисленных пени за период действия моратория (01.04.22 - 01.10.22) по решению от 25.07.22 № 16-03/5084 на сумму 6 103,57 руб.

Удовлетворяя требования общества, суды, исходя из того, что учет ДПИ (песка) велся обществом в разрыхленном состоянии с учетом технологического процесса добычи песка, пришли к выводу о том, что общество правильно отразило в налоговой декларации по НДПИ за январь 2021 года объем ДПИ, а дополнительное применение инспекцией коэффициента разрыхления 1,15 при расчете НДПИ является неверным, поскольку применено к уже разрыхленному песку, и влечет за собой необоснованное увеличение налоговой базы. В отношении расходов, включенных обществом в базу для расчета НДПИ, судами указано, что они необоснованно не приняты инспекцией, поскольку оплата лизинговых платежей в отношении транспортных средств, участвующих в доставке ДПИ потребителю, является прямыми затратами на доставку ДПИ от места погрузки до потребителя, при отсутствии данных транспортных средств осуществление доставки было бы невозможным; расходы на доставку ДПИ до покупателя подтверждены обществом надлежащим образом на основании договоров лизинга, актов списания ГСМ, платежных документов, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам налогового учета 20 «Основное производство», 10.03 «Топливо (ГСМ)», 76.07 «Лизинговые обязательства» в разрезе доставки песка. В связи с этим, по мнению судов, у инспекции отсутствовали основания для доначисления НДПИ, начисления пени и наложения штрафа по ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ. Касаемо привлечения общества к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ суды пришли к выводу, что в действиях общества отсутствует состав правонарушения, поскольку с частью контрагентов, по взаимоотношениям с которыми инспекцией затребованы документы, у общества в январе 2021 года финансово-хозяйственные отношения отсутствовали, а в остальной части налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства того, что запрашиваемые документы имелись (должны были иметься в силу закона) у общества и могли быть представлены инспекции. При этом в отсутствие реквизитов запрашиваемых документов требование инспекции возможно квалифицировать только как требование о предоставлении отдельной информации, но не конкретных документов.

Проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд округа пришел к следующим выводам.

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ», ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

Вместе с тем, указанные нормы не освобождают заявителя от обязанности доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основании своих требований и возражений.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ (здесь и далее в редакции, действующей в проверяемом периоде) объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации..

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 указанной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Одним из видов полезных ископаемых является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (в числе прочего песок природный строительный, песчано-гравийные смеси) (подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого ДПИ как стоимость ДПИ, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с абз. 6 п. 3 ст. 340 НК РФ, стоимость ДПИ определяется как произведение количества ДПИ, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы ДПИ, определяемой в соответствии с вышеуказанным пунктом данной статьи.

Количество ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от ДПИ его количество определяется в единицах массы или объема (п. 1 ст. 339 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 339 НК РФ количество ДПИ определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании ДПИ в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества ДПИ прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества ДПИ подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества ДПИ, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Как следует из п. 7 ст. 339 НК РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как установлено судами, основным видом деятельности ООО «Транзит» является торговля оптовая прочими строительными материалами и изделиями, в числе дополнительных видов деятельности указаны разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина; производство товарного бетона.

В 2021 году общество осуществляло несколько видов деятельности: добычу полезного ископаемого - песка и его дальнейшую реализацию, использование добытого полезного ископаемого для собственных нужд, торговую деятельность строительными материалами (щебень и др.) и производственную деятельность (производство и реализация бетона).

Добычу из недр песка общество осуществляет в соответствии с выданными ему лицензиями:

1. серии КРС № 801112 TP (т. 8 л.д. 128 - 129) на геологическое изучение, разведку и добычу общераспространенного полезного ископаемого - песка на участке недр местного назначения. Участок № 1 Юго-Западного фланга Липинского месторождения песков в Октябрьском районе Курской области, участок расположен в 0,35 км севернее д. Липино сроком до 05.11.2034;

2. серии КРС № 801113 TP (т. 8 л.д. 130 - 131) на геологическое изучение, разведку и добычу общераспространенного полезного ископаемого - песка на участке недр местного назначения. Участок № 3 Юго-Западного фланга Липинского месторождения песков в Октябрьском районе Курской области, участок расположен в 0,55 км севернее от д. Липино сроком до 05.11.2039.

В 2021 году обществом велись работы в соответствии с «Техническим проектом разработки участков недр местного значения «Участок № 1 и Участок № 3 Юго-Западного фланга Липинского месторождения песка» в Октябрьском районе Курской области. Корректировка». ТП 2019-03-01 ПЗ согласован КСТП Курскоблприроднадзора (решение от 06.11.19 № 16).

Согласно техническому проекту общество осуществляет добычу необводненного песка и гидродобычу обводненного песка. Годовая производительность карьера составляет от 116,8 тыс. куб. м до 1 751,3 тыс. куб. м.

В соответствии с учетной политикой общества, утвержденной приказом от 09.01.19 № 1, для целей налогового учета установлен следующий порядок определения количества ДПИ (песка) для расчета НДПИ: организация для целей расчета НДПИ определяет количество ДПИ прямым методом (посредством использования измерительных средств и устройств), если его применение возможно, и косвенным методом (расчетным путем, по данным о содержании ДПИ в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) - в остальных случаях.

Приложением к учетной политике общества на 2019 год «Положение по добыче и отгрузке полезных ископаемых согласно техническому проекту от 06.11.2019» установлено, что при добыче и отгрузке полезных ископаемых сотрудникам следует осуществлять учет добытого и реализованного полезного ископаемого в куб. м; для целей налогообложения при перерасчете в единицы массы применять коэффициент 1,64, утвержденный заключением экспертной комиссии государственной экспертизы запасов от 18.03.15 № 4.

Как следует из дополнения к Положению по добыче и отгрузке полезных ископаемых, отгрузка осуществляется в единицах, кратных ковшу. При необходимости отгрузки объема, не кратного ковшу, итоговые объемы фиксируются путем измерения объема или массы при приемке у покупателя, подлежат отражению в универсальном передаточном документе. Итоговые объемы по периодам добытого и реализованного полезного ископаемого для целей налогообложения определяются согласно первичным документам на отгрузку полезного ископаемого покупателям, данные сверяются с расчетами участковых маркшейдеров. В случае отсутствия сведений учет ведется самостоятельно посредством первичных документов с учетом положения п. 2 ст. 339 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5.12 ГОСТ 8736-2014 «Межгосударственный стандарт. Песок для строительных работ. Технические условия», введенного в действие приказом Росстандарта от 18.11.14 № 1641-ст, количество поставляемого песка определяют по объему или массе; обмер песка проводят в вагонах, судах или автомобилях; песок, отгружаемый в вагонах или автомобилях, взвешивают на автомобильных весах; массу песка, отгружаемого в судах, определяют по осадке судна; количество песка из единиц массы в единицы объема пересчитывают по значениям насыпной плотности песка, определяемой при его влажности во время отгрузки; в договоре на поставку указывают принятую по согласованию сторон расчетную влажность песка.

Песок реализуется потребителям в разрыхленном состоянии, как того требуют положения ГОСТ 8736-2014, согласно которому реализация строительного песка сторонним организациям производится недропользователем в разрыхленном состоянии (в целике оно реализовываться не может).

Учитывая изложенное, полезным ископаемым по смыслу ст. 339 НК РФ выступает именно разрыхленный песок, как полезное ископаемое, в отношении которого завершен комплекс соответствующих технологических операций.

Как пояснило общество, добыча и отгрузка строительного песка осуществлялась ковшом экскаватора из плотного тела (целика) карьера непосредственно в кузова самосвалов покупателей. Хранение песка не осуществляется, он грузится в автомобиль и поставляется на объект.

В этой связи количество ДПИ (песка) обществу в проверяемом периоде следовало отражать в пересчете из плотного состояния в разрыхленное, применяя коэффициент разрыхления, установленный проектом.

Согласно техническому проекту производительность основного добычного оборудования экскаваторов (обратная лопата) рассчитывается по приведенной в проекте формуле, в том числе с применением коэффициента разрыхления горной массы 1,15.

До 31.12.2020 включительно действовала утвержденная постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.03 № 74 Инструкция по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом (далее - Инструкция № 74).

В письме Ростехнадзора от 07.06.21 № 07-00-05/833 указано, что при разработке проекта производства маркшейдерских работ допускается возможность использования норм указанной Инструкции № 74, не противоречащих законодательству Российской Федерации.

Согласно п. 14 Инструкции № 74 на действующем и строящемся карьере, разрезе, ином объекте по добыче полезных ископаемых открытым способом объемы вынутых горных пород определяют по маркшейдерской съемке или по данным оперативного учета.

Исходя из принятых судами пояснений общества, учитывая, что маркшейдерский контроль добычи и вскрыши извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ним залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов в 2021 году не производился, поскольку договор на оказание маркшейдерских работ, заключенный с ООО «Геолого-Маркшейдерское Обслуживание», был расторгнут, ежемесячный учет добытого песка велся обществом, основываясь на данных универсальных передаточных документов, фиксирующих объем или массу полезного ископаемого в единицах, кратных ковшу, либо путем измерения объема или массы при приемке у покупателя.

Учет ДПИ (песка) велся обществом в разрыхленном состоянии, исходя из технологического процесса добычи песка.

В подтверждение изложенного, обществом в материалы дела представлен отчет заместителя начальника карьера по добыче полезных ископаемых о проделанной работе за январь 2021 года, согласно которому остатки на складе на начало периода - 0 куб. м, добыто за период: в плотном теле - 46 476,48 куб. м, в рыхлом теле - 53 447,96 куб. м, отгружено потребителю 53 447,96 куб. м, остатки на складе на конец периода - 0 куб. м. Аналогичные сведения содержатся в отчете начальника карьера по добыче полезных ископаемых.

Отношения в области геологического изучения, использования и охраны недр, предоставления их в пользование и добычи полезных ископаемых регулируются Законом Российской Федерации от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах», иными федеральными законами и нормативными правовыми актами, принимаемыми в его развитие.

Согласно положениям законодательства о недрах, пользователями недр признаются субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие пользование недрами на основании выданной в установленном порядке лицензии на пользование недрами, являющейся документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий, и включающей текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, включающей, в частности, обоснования и технические решения по маркшейдерскому и геологическому обеспечению пользования участком недр.

Запасы полезных ископаемых, их прирост и (или) списание при добыче и (или) по иным основаниям учитываются в государственном балансе запасов полезных ископаемых, который ведется с целью учета состояния минерально-сырьевой базы Российской Федерации, в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора.

Учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого-маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых в единицах измерения, в которых их планируют и учитывают, с применением взвешивающих устройств или иных методов, обеспечивающих достоверность учета добычи полезного ископаемого, и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения.

Добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых.

Постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 № 110 «Об утверждении статистического инструментария для организации МПР России статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых, геологоразведочными работами и их финансированием, использованием воды и начисленными платежами за загрязнение окружающей среды» утверждена форма № 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых».

При этом из письма Росстата от 24.04.19 № СЕ-04-4/55СМИ «Об уточнении отчетности в Росстат» следует, что респонденты (хозяйствующие субъекты, предоставляющие статистическую отчетность) могут уточнить сведения, представленные ими с ошибками.

Согласно п. 6 Положения об условиях предоставления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.08.08 № 620, респонденты, допустившие факты отражения первичных статистических данных в формах федерального статистического наблюдения с нарушением указаний по их заполнению, арифметическими или логическими ошибками, не позднее 3 рабочих дней после обнаружения этих фактов самими респондентами или получения указанного в абзаце первом настоящего пункта уведомления от субъектов официального статистического учета предоставляют субъектам официального статистического учета в порядке, предусмотренном указанным Положением для предоставления первичных статистических данных, исправленные данные с приложением обоснования для внесения исправлений.

Как пояснило общество, в связи с отсутствием маркшейдерского контроля в статистические формы отчетности за 2021 год №№ 5-гр, 70-тп и 2-тп изначально представлены ошибочные сведения об объеме добытого в январе 2021 полезного ископаемого (песка), объем которого ошибочно указан в рыхлом теле (53 447,96 куб.м.), в то время, как в отчетности необходимо было указать объем песка в плотном теле (46 476,48 куб.м.).

В целях исправления данной ошибки 09.10.23 общество представило уточненную государственную статистическую отчетность по формам №№ 5-гр и 70-тп за 2021 год, в соответствии с которой произведена замена ранее представленных форм статистической отчетности и данные по добыче полезного ископаемого – песка, скорректированы до действительных значений применительно к объему в плотном теле.

Оценив приведенные обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что изначально обществом в статистической отчетности ошибочно указано на добычу песка в объеме 53 447,96 куб.м., поскольку указанный объем соответствует количеству песка в рыхлом теле, тогда как представление статистической отчетности по добыче полезных ископаемых предусмотрено в объемах плотного тела. После обнаружения допущенной ошибки в заполнении статистических данных, общество исправило ее путем корректировки представленной информации, указав объем добытого песка в плотном теле - 46 476,48 куб.м.

Инспекцией при принятии оспариваемого решения указанные исправления ошибок в статистических данных не учтены, в связи с чем при расчете объема ДПИ (песка), налоговым органом для определения надлежащей налоговой базы для начисления НДПИ применен коэффициент разрыхления 1,15 к объему 53 447,96 куб.м., уже являющемуся объемом песка в рыхлом теле, тогда как объем добытого обществом в проверяемом периоде песка в плотном теле составил 46 476,48 куб.м.

Суды признали данный подход инспекции к расчету надлежащей налоговой базы для начисления обществу НДПИ неверным, указав на то, что налоговым органом коэффициент рыхления применялся к объему ДПИ уже в разрыхленном состоянии, не принята во внимание ошибка общества.

При этом судами установлено, что согласно представленным уточненным данным, по состоянию на 01.01.21 остаток балансовых запасов песка по участкам №№ 1 и 3 Юго-Западного фланга Липинского месторождения составили по категории С1 - 3 914,05 тыс. куб. м, в том числе сухие 683,35 тыс. куб. м, обводненные 3 230,7 тыс. куб. м, из них:

- 1. по участку № 1 (лицензия КРС 80112 ТР) по категории С1 в объеме 2 268,35 тыс. куб. м, в том числе сухие 155,75 тыс. куб. м, обводненные 2 112,6 тыс. куб. м;

- 2. по участку № 3 (лицензия КРС 80113 ТР) по категории С1 в объеме 1645,7 тыс. куб. м, в том числе сухие 527,5 тыс. куб. м, обводненные 1 118,2 тыс. куб. м.

В 2021 году объем добычи песка составил по категории С1 - 588,5 тыс. куб. м, в том числе сухие пески - 365,2 тыс. куб. м, обводненные - 223,3 тыс. куб. м; сухие пески добывались на участке № 1 (лицензия КРС 80112 ТР), а обводненные - на участке № 3 (лицензия КРС 80113 ТР).

Таким образом, по состоянию на 01.01.21 общество не имело на остатке ДПИ (песка) и данные обстоятельства управлением не опровергнуты.

Судами также принято во внимание, что по данным бухгалтерского учета общества, за период с 01.01.21 по 31.01.21 им добыто и реализовано потребителям 53 447,96 куб.м. песка, что подтверждается документами: отчетом по продажам собственного песка за январь 2021 года, универсальными передаточными документами, отчетами о проделанной работе за январь 2021 года начальника и заместителя начальника карьера по добыче полезных ископаемых, а также оборотно-сальдовой ведомостью по счету 43 «Готовая продукция» за январь 2021 года.

При этом, представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что на конец налогового периода (31.01.21) общество не имело на остатке ДПИ (песка).

Факт реализации песка в объеме 53 447,96 куб.м. (что соответствует 87 654,65 тн.), и не более, обществом документально подтвержден и управлением не оспаривается.

Доказательств того, что за период с 01.01.2021 по 31.01.2021 обществом добыто и реализовано потребителям полезного ископаемого (песка) в объеме 61 465 куб.м. (объем определен инспекцией расчетным путем: 53 447,96 куб.м. Х 1,15), как на то указано в оспариваемом решении, управлением не представлено.

В уточненной декларации общество указало количество ДПИ (песка) на основании оперативных данных количества фактически добытого строительного песка, а именно строка 01 - количество ДПИ в тоннах в разрыхленном состоянии - 87 654,65 тн.

Учитывая, что объем реализации в разрыхленном состоянии соответствует объему добытого полезного ископаемого, указанному в налоговых декларациях, а также тот факт, что как на начало проверяемого периода, так и на его конец у общества отсутствовал песок на остатке, суды пришли к обоснованности довода общества о допущенной им ошибке при представлении статистической отчетности.

В настоящее время указанная ошибка устранена, в статистическую отчетность обществом внесены изменения, уменьшающие значение объема добытого ископаемого, т.е. без учета ранее примененного коэффициента разрыхления.

Таким образом, судами верно указано, что применение инспекцией коэффициента разрыхления 1,15 при расчете НДПИ к объему добытого песка - 53 447,96 куб.м., является неверным, поскольку данный коэффициент рыхления применен к уже разрыхленному песку, что влечет за собой необоснованное увеличение налоговой базы по НДПИ.

Общество приняло меры к исправлению ошибки, допущенной им в налоговой декларации (в качестве объема песка, добытого в плотном теле, указан объем песка, добытого в рыхлом теле), и налоговый орган не опроверг надлежащим образом, что обществом была допущена данная ошибка. В отчетном периоде остатков объема песка по расчетам инспекции (61 465 куб.м.), который должен был остаться у общества после реализации, налоговый орган не установил, как и не выявил случаев реализации обществом объема песка, большего, чем добыто обществом по его расчетам (53 447,96 куб.м.).

Суд кассационной инстанции не находит достаточных оснований для признания данного вывода судов неверным.

Вместе с тем, вывод судов о том, что общество правильно отразило в налоговой декларации по НДПИ за январь 2021 года объем ДПИ – песка, является преждевременным ввиду следующего.

Из приложения № 2 к оспариваемому решению также следует, что инспекцией установлена реализация обществом в проверяемом периоде не только песка, но и пескогрунта, а также песко-соли, песко-соляной смеси, которые вошли в заявляемый обществом объем реализации 53 447,96 куб. м и учтены им для определения стоимости единицы ДПИ и расчета налоговой базы по НДПИ.

В материалы дела обществом представлено положение об установлении отпускных цен на пески строительные на 2021 год (т. 3 л.д. 121), согласно которому общество реализует пескогрунт и песок, как отдельные виды товаров.

Однако судами не оценено данное обстоятельство, с учетом относимости указанных товаров (пескогрунт, песко-соль, песко-соляная смесь) к добытому полезному ископаемому – песку, в смысле ст. 337 НК РФ, в связи с чем действительный объем реализованного в проверяемом периоде добытого полезного ископаемого не определен судами с достаточной степенью достоверности.

В отношении расходов, включенных обществом в базу для расчета НДПИ - лизинговых платежей и расходов по ГСМ, судами со ссылкой на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.11 № 1109/11, указано, что они необоснованно не приняты инспекцией, поскольку лизинговые платежи в отношении транспортных средств, участвующих в доставке ДПИ потребителю, являются прямыми затратами общества на доставку полезного ископаемого от места погрузки до потребителя, поскольку при отсутствии данных транспортных средств осуществление доставки было бы невозможным; расходы на доставку песка до покупателя в части ГСМ подтверждены обществом надлежащим образом на основании договоров лизинга, актов списания ГСМ, платежных документов, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам налогового учета 20 «Основное производство», 10.03 «Топливо (ГСМ)», 76.07 «Лизинговые обязательства» в разрезе доставки песка.

Между тем, судами при полном принятии заявленных обществом расходов по лизинговым платежам и ГСМ, учтенных при расчете НДПИ, не учтено следующее.

В силу подп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 3 ст. 340 НК РФ в случае, если налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком как стоимость ДПИ, оценка которой производится исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ, оценка стоимости единицы такого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации ДПИ, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства – участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость ДПИ определяется как произведение количества ДПИ, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы ДПИ, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ.

Стоимость единицы ДПИ рассчитывается как отношение выручки от реализации ДПИ, определяемой в соответствии с вышеуказанным пунктом, к количеству реализованного ДПИ.

При этом в целях гл. 26 НК РФ к расходам по доставке (перевозке) ДПИ до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Таким образом, основным критерием для возможности отнесения расходов по доставке ДПИ в расходы, уменьшающие налоговую базу по НДПИ, является цель осуществления расходов, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции (ДПИ) потребителю.

Из смысла ст. 340 НК РФ следует, что при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя была направлена на исключение из стоимости единицы ДПИ расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы пор НДПИ.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.11 № 1109/11, на которое сослались суды, критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

При этом учет общехозяйственных расходов в составе расходов по доставке полезного ископаемого не противоречит п. 3 ст. 340 НК РФ, если такие расходы непосредственно связаны с технологическим процессом добычи полезного ископаемого и с его доставкой.

В соответствии с п. 10 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.

Сумма выкупной стоимости основных средств учитывается в расходах через суммы накопленной амортизации (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 приказа Минфина России от 06.05.99 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее - ПБУ 10/99 «Расходы») возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений, считается расходами по обычным видам деятельности.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Положения п. 4 ст. 28 указанного закона лизинговые платежи также относят к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Учитывая вышеизложенное, и арендный (лизинговый) платеж, и выкупная стоимость объекта лизинга относятся к расходам по основному виду деятельности, а их величина является показателем, формирующим цену продукции.

Поскольку налогообложение НДПИ стремится к определению налоговой базы, исходя из цены реализации ДПИ, то уменьшение выручки от реализации полезных ископаемых на сумму расходов по доставке связано с исключением из полученной выручки тех расходов, условия несения которых зависят от договоров поставки, и которые не являются расходами, связанными с основной деятельностью. Цель уменьшения полученной выручки в целях налогообложения - это ее снижение до реальной цены продукта добывающей промышленности путем исключения иных расходов (прочих поступлений), к которым относятся расходы по доставке полезного ископаемого до покупателей.

При реализации налогоплательщиком ДПИ расходы по доставке ДПИ не участвуют непосредственно в формировании себестоимости продукции, а только включаются в конечную цену договора, как оплата услуг продавца по доставке товара до покупателя.

Все иные расходы (общехозяйственные и прочие) подлежат включению в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем.

Следовательно, в случае реализации продукции, в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией добытых полезных ископаемых.

Данная правовая позиция согласуется с позицией ВС РФ, высказанной в определении от 27.03.20 № 310-ЭС20-2777 по делу № А54-6412/2018.

Таким образом, выводы судов о наличии оснований для включения лизинговых платежей

При этом, вопреки указанию судов, из постановления Президиума ВАС РФ от 18.05.11 № 1109/11 не следует, что лизинговые платежи подлежат включению в расходную часть при расчете НДПИ.

В названом постановлении Президиума ВАС РФ приведены критерии отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, а именно: цель несения данных расходов - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

Вместе с тем, целью внесения лизинговых платежей за транспортные средства является приобретение лизингополучателем их в собственность.

Из обжалуемых судебных актов также не следует, что судами при рассмотрении дела установлено, транспортные средства, расходы по лизинговым платежам за которые учтены обществом при расчете НДПИ (самосвалы), предназначены и могут использоваться исключительно только для доставки полезного ископаемого (песка) до потребителя в адрес покупателей в силу объективных причин, и не могут использоваться ни для чего более (конструктивные особенности, прочие подобные причины, не зависящие от субъективного усмотрения их владельца).

При этом судами установлено, что в 2021 году общество осуществляло несколько видов деятельности:

- добычу полезного ископаемого - песка и его дальнейшую реализацию,

- использование добытого полезного ископаемого для собственных нужд,

- торговую деятельность строительными материалами (щебень и др.)

- производственную деятельность (производство и реализация бетона).

Надлежащее обоснование того, что самосвалы, расходы по лизинговым платежам за которые учтены обществом при расчете НДПИ, объективно могли быть использованы им только в одном из указанных осуществлявшихся видов деятельности (добыча полезного ископаемого – песка, и его дальнейшая реализация), и объективно не могли использоваться обществом для осуществления иных видов деятельности (доставка покупателям иных товаров (бетона, щебня, иных строительных материалов), доставка добытого полезного ископаемого, используемого обществом для собственных нужд), в судебных актах не приведено.

В частности, судами указано, что отгрузку песка покупателям общество осуществляло на основании представленных в материалы дела договоров по универсальным передаточным документам (далее - УПД), в которых стоимость доставки включена в стоимость товара и отдельной строкой не выделялась.

Из пояснений общества следует, что при формировании налоговой базы по НДПИ за январь 2021 года им учтены расходы на доставку полезного ископаемого (песка) до покупателя, а именно: затраты на топливо и лизинговые платежи исключительно в части самосвального парка, приобретенного и используемого для перевозки песка в соответствии с приказом об утверждении назначения использования транспортных средств от 21.12.20.

В соответствии с приказом об утверждении назначения использования транспортных средств ООО «Транзит» от 21.12.20 автомобили марки Mersedes с гос. номерами <***> О 615 КО, О 622 КО, О 623 КР, О 755 ММ, <***> О 376 EX, О 377 EX, О 536 EX, О 548 EX, О 553 ЕХ (далее - спорные ТС) закреплены за определенной сферой использования: перевозка песка по заявкам.

Все вышеуказанные спорные ТС приобретены обществом по договорам лизинга от 16.04.20 № 2020-04/FL20806, от 28.04.20 № 2020-04/FL-20868, от 24.07.20 № 2020-07/FL-21663, от 26.11.20 № 2020-11/FL-23565 и зарегистрированы за обществом.

При этом, как указано обществом в дополнениях к отзыву на кассационную жалобу от 09.04.25, одно из 11 ТС, с гос. номером <***> в проверяемом периоде не использовалось для перевозки песка в связи нахождением в ремонте.

Вместе с тем, обществом документов первичного учета, подтверждающих, что указанные ТС использовались исключительно для перевозки добытого песка покупателям, ни инспекции по ее запросам в ходе камеральной налоговой проверки ни в материалы настоящего дела, не представлено.

Доказательств того, что спорные ТС в проверяемом периоде использовались исключительно для перевозки песка до покупателей и объективно не могли использоваться для иных перевозок, обществом в материалы дела также не представлено, принимая во внимание, что основным видом деятельности общества в проверяемом периоде являлась торговля оптовая прочими строительными материалами и изделиями, а иными – реализация песка; использование песка для собственных нужд; производство и реализация бетона.

Вывод судов о том, что спорные ТС использовались только для доставки добытого песка до покупателей в нарушение положений ст. 68 АПК РФ основан на документах вторичного бухгалтерского учета, а именно: составленных обществом в одностороннем порядке приказа об утверждении назначения использования транспортных средств от 21.12.20, акта списания ГСМ за январь 2021 года, оборотно-сальдовых ведомостей. Первичные документы не представлены.

Вместе с тем, спорные расходы направлены фактически на приобретение ТС в собственность общества, то есть относятся к числу предусмотренных ст. 264 НК РФ прочих расходов на приобретение имущества, переданного в лизинг, и участвуют в ценообразовании стоимости добытого песка, в связи с чем не могут быть отнесены к расходам, связанным с доставкой полезного ископаемого потребителю, и их исключение из суммы полученной выручки в целях определения налоговой базы по НДПИ необоснованно.

Таким образом, вывод судов об обоснованности исключения обществом из налоговой базы по НДПИ расходов в виде лизинговых платежей за спорные ТС основан на неверном толковании фактических обстоятельств дела и применимых к ним норм материального права.

В отношении расходов на ГСМ суд кассационной инстанции отмечает, что расходы по доставке до покупателя к технологическому процессу добычи полезных ископаемых не относятся и не участвуют в образовании себестоимости ДПИ, а только включаются в конечную цену договора при доставке ДПИ в качестве товара силами продавца, в связи с чем исключаются из суммы выручки от продажи ДПИ при условии, что налогоплательщик, заявляющий о несении таких расходов, доказал факт их несения и непосредственную их связь с доставкой конкретного добытого полезного ископаемого, в отношении которого исчисляется НДПИ.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество осуществляло несколько видов деятельности: добычу полезного ископаемого – песка и его дальнейшую реализацию с оказанием услуг по его перевозке, а также использование ДПИ для собственных нужд, торговую деятельность строительными материалами (щебень и др.) и производственную деятельность (производство и реализация бетона).

В проверяемом периоде общество совершало неоднородные сделки с различными покупателями. В одном случае в цену товара включалась доставка, в другом осуществлялся самовывоз, в третьем - услуги по перевозке исчислялись отдельно от стоимости товара.

Поскольку перевозка товара осуществлялась не только силами общества, но и силами самих покупателей (самовывозом), выручка от реализации песка формируется различными способами: с учетом расходов на доставку песка и без их учета.

Кроме того, общество в проверяемом периоде также осуществляло продажу строительной продукции (различного песка: песка речного, песка горного 1 и 2 категории, песка строительного, песка намывного, песка природного, пескогрунта, песко-соли, песко-соляной смеси 30%, песка; щебня различной фракции, бетона и др.)

Однако, обществом не представлено доказательств ведения раздельного учета расходов, связанных и не связанных с доставкой конкретного товара (песка) до покупателя.

Запрошенные инспекцией первичные и иные документы по учету фактически произведенных расходов и непосредственно расходов по доставке до покупателя (акты на списание, путевые листов, ТТН и др.), регистры бухгалтерского учета (в том числе регистры по затратным счетам, формированию выручки, приказы с положением об учетной политике организации на 2021 год), а также документы, подтверждающие и обосновывающие расчеты общества, оно не представило.

Инспекции обществом представлены положение об учетной политике на 2019 год, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 76.07, 10.03, 10.05 за январь 2021 года, частично товарные накладные на закупку ГСМ, тормозных жидкостей, масел, список сотрудников.

Таким образом, документы, подтверждающие спорные расходы в виде доставки песка до покупателя, ни при КНП, ни при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, ни с возражениями обществом инспекции представлены не были.

Часть документов (технический проект от 06.11.19 № 16, пояснительная записка к отчету по форме 5-ГР за 2021 год и доказательства направления корректировки ошибочных данных в статистический орган, частично договора поставки со спецификациями и универсальными передаточными документами к ним, приказ об утверждении назначения использования транспортных средств от 21.12.20, акт списания ГСМ за январь 2021 года, договоры лизинга) представлена только при рассмотрении настоящего дела в суд.

При этом реестр путевых листов к акту списания ГСМ за январь 2021 года представлен обществом только в суде кассационной инстанции в приложении к дополнениям к отзыву на кассационную жалобу от 05.03.25 и представитель общества указывает, что наличии у общества путевых листов.

Часть из запрошенных инспекцией первичных документов бухгалтерского и налогового учета (товарно-транспортные накладные к договорам поставки, путевые листы) ни инспекции, ни при рассмотрении настоящего дела общество не представило, ссылаясь на отсутствие у него предусмотренной законом обязанности по составлению указанных документов.

Доказательств того, что спорные ТС в проверяемом периоде использовались исключительно для перевозки песка до покупателей и объективно не могли использоваться для иных перевозок, в связи с чем заявленные затраты на ГСМ связаны исключительно с доставкой песка до покупателей, обществом в материалы дела не представлено, принимая во внимание, что помимо добычи и доставки песка покупателям общество в проверяемом периоде осуществляло и иные виды деятельности с использованием добываемого песка: торговля оптовая прочими строительными материалами и изделиями, в том числе щебня; использование песка для собственных нужд; производство и реализация бетона.

При этом, опрошенные в ходе КНП водители общества пояснили, что на каждую партию товара оформлялись транспортные накладные; на одних и тех же ТС осуществлялась перевозка песка и щебня.

Как уже указано выше, вывод судов о том, что спорные ТС использовались только для доставки добытого песка до покупателей в нарушение положений ст. 68 АПК РФ основан на документах вторичного бухгалтерского учета, а именно: составленных обществом в одностороннем порядке приказа об утверждении назначения использования транспортных средств от 21.12.20, акта списания ГСМ за январь 2021 года, оборотно-сальдовых ведомостей.

С учетом изложенного, судами неверно, без надлежащей оценки и исследования первичных доказательств, в отношении всего объема заявленных расходов на ГСМ применена позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 18.05.11 № 1109/11, согласно которой критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДПИ, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя, поскольку не установлена достоверно непосредственная связь всего объема заявляемых обществом расходов по ГСМ только с доставкой песка.

Таким образом вывод судов об обоснованности исключения обществом из налоговой базы по НДПИ расходов в виде затрат на ГСМ для доставки песка до покупателей является преждевременным, поскольку основан на неполно исследованных обстоятельствах дела, в отсутствие первичных доказательств по данной расходной части.

Суд кассационной инстанции также отмечает, что само общество достоверно не определило количество реализованного с доставкой песка и сумму расходов, связанных с доставкой песка до покупателей.

Так при рассмотрении настоящего дела в справке от 17.02.21 (т.9 л.д. 100) с учетом признания факта частичного вывоза песка силами самих покупателей обществом указано, что за январь 2021 года им своими силами перевезено песка весом примерно 9 700 т; согласно отчету по продажам собственного песка (т.9 л.д. 101-103) в январе 2021 года реализовано песка с доставкой 5 872,7 куб.м (9 631,22 т) на сумму 3 004 124,16 руб. (29%), без доставки - 47 570 куб.м (78 014,8 т) на сумму 7 342 378,34 руб. (71%).

При этом, затраты на услугу по доставке песка покупателям по данным уточненной налоговой декларации по НДПИ за январь 2021 года составили 4 515 617,3 руб. (затраты на ГСМ – 2 984 327 руб., лизинговые платежи – 1 531 290,3 руб.) и превышают выручку от реализации добытого песка с доставкой (3 004 124,16 руб.), что противоречит требованиям п.3 ст.340 НК РФ, поскольку расходы по доставке для целей исчисления НДПИ, по крайней мере, не должны превышать сумму выручки от реализации добытого полезного ископаемого с услугой доставки.

В пояснениях от 24.04.23 (т. 10 л.д. 82) общество указывает на реализацию всего добытого песка весом 87 654,65 т с доставкой его силами.

В дополнении к отзыву на кассационную жалобу от 09.04.25 снова с учетом признания факта частичного вывоза песка покупателями путем самовывоза обществом указано на перевозку песка весом 8 653 т, что соответствует 5 276 куб.м.

При этом указанный в реестрах путевых листов за январь 2021 года общий вес перевезенного песка равен 8 920 т (5 439 куб.м) (8 918 т с учетом счетных ошибок общества (5 438 куб.м)).

Отличается и указанное обществом в своих документах общее количество затраченного топлива: в акте на списание ГСМ за январь 2021 года - 86 603 л, а в реестрах путевых листов к акту – 86 236 л.

Однако, сами путевые листы, позволяющие соотнести заявленные затраты на ГСМ непосредственно с доставкой добытого песка, обществом в материалы дела не представлены, при том, что управлением в пояснениях от 11.07.23 указано на необходимость истребовать у общества транспортные накладные и путевые листы по всем доставкам песка в январе 2021 года.

При таких обстоятельствах, учитывая, что судами не установлены реальный объем реализуемого обществом в проверяемом периоде добытого полезного ископаемого, реальный размер расходов, относящихся непосредственно к доставке добытого полезного ископаемого покупателям, а также неверно определены расходы общества по лизинговым платежам в качестве подлежащих исключению из налоговой базы по НДПИ, судами не установлена действительная налоговая обязанность общества по НДПИ и, определяемые ею размер пени и размер штрафа по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

В отношении вывода судов об отсутствии в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, суд кассационной инстанции указывает следующее.

Мероприятиями налогового контроля являются предусмотренные НК РФ формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Мероприятия налогового контроля проводятся как в ходе проведения налоговых проверок и при рассмотрении материалов налоговых проверок в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля (мероприятия налогового контроля, связанные с налоговыми проверками), так и вне рамок налоговых проверок в отдельных предусмотренных НК РФ случаях (ст. 82 НК РФ).

Положениями п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

В подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена корреспондирующая обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно п. 9 ст.88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Основанием для направления поручения об истребовании документов является необходимость подтверждения действительности договорных отношений, финансово-хозяйственных операций, документов, представленных в рамках налоговых проверок, достоверности сведений, содержащихся в них.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 НК РФ, а также п.п. 1.1 и 1.2 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Из содержания положений ст.ст. 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклонялся от представления документов.

Как следует из материалов дела, при проведении камеральной налоговой проверки инспекцией у общества истребованы на основании требований от 23.12.21 № 35853 (т.8 л.д. 118) от 23.12.21 № 35855 (т.8 л.д. 123), от 18.01.22 № 800 (т.8 л.д. 91) товарно-транспортные накладные за период с 01.01.21 по 31.01.21, приказ и положение об учетной политике на 2021 год по бухгалтерскому и налоговому учету, отчеты по форме 5-ГР, 70-ТП, 2-ЛС за 2020 год, геолого-макршрейдерские заключения на 2021 год, калькуляция себестоимости единицы добытого полезного ископаемого, технологический проект на 2021 год; на основании требований от 18.01.22 № 797 (т.8 л.д. 84) от 15.04.22 № 10376 (т.8 л.д. 112) - договоры поставки добытого полезного ископаемого, оказания услуг по доставке, аренды земли, лизинга, акты выполненных работ, оказанных услуг по вышеуказанным договорам за период с 01.01.21 по 31.01.21, счета-фактуры и товарные накладные на отгрузку добытого полезного ископаемого за период с 01.01.21 по 31.01.21, документы по учету добычи полезных ископаемых, формы геологической отчетности, пояснения в отношении формирования расходов по добыче полезного ископаемого, по его доставке, расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого, учета прямых и косвенных расходов, а также фактических потерь; на основании требований от 07.02.22 № 3027 (т.8 л.д. 110) от 15.04.22 № 10393 (т.8 л.д. 115) – учетная политика на 2021 год, перечень сотрудников, ведомости начисления заработной платы, а также пояснения причин высокого удельного веса расходов по доставке в уменьшении налоговой базы по НДПИ.

В ответ на требования общество представило положение об учетной политике на 2019 год, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 76.07, 10.03, 10.05 за январь 2021 года, частично товарные накладные на закупку ГСМ, тормозных жидкостей, масел, список сотрудников.

Иных истребуемых документов, указанных в требованиях инспекции, общество не представило.

Перечень документов (с разбивкой по контрагентам), за непредставление которых налогоплательщик привлечен к ответственности, приведен налоговым органом в табличном виде (т. 10 л.д. 60 – 61).

Из содержания и смысла ст. 93.1 НК РФ в совокупности с Приказом ФНС России от 08.05.15 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» следует, что при истребовании документов в требовании должны содержаться сведения, позволяющие идентифицировать истребуемые документы - наименование, реквизиты, период, иные идентифицирующие признаки документа или признаки, позволяющие идентифицировать сделку.

В отношении каждого конкретного налога законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для налогоплательщика установлена обязанность подтвердить определенными документами правильность исчисления того или иного налога. Данной обязанности не коррелирует обязанность налогового органа указывать в требовании конкретные документы, их количество и реквизиты.

Нормы налогового законодательства, предоставляющие налоговому органу право истребовать у налогоплательщика документы и обязывающие налогоплательщика представлять налоговому органу истребованные документы (ст.ст. 88, 93 НК РФ) не содержат обязательных предписаний относительно наличия в требовании о представлении документов конкретных реквизитов истребованных документов и их количества.

Положения ст. 93 НК РФ не устанавливают обязанности указания реквизитов или иных индивидуализирующих признаков документов в требовании налогового органа о представлении документов (информации), поскольку выставляя требование о представлении документов (информации), налоговый орган, как правило, не может знать точные наименования, даты и количество документов, которые налогоплательщику надлежит представить по запросу инспекции.

Отсутствие указания на конкретное количество и конкретные реквизиты документов не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, поскольку указанными сведениями обладают только сам налогоплательщик и его контрагенты, а не налоговый орган.

Кроме того, налогоплательщики в любом случае должны быть заинтересованы в представлении в ходе налоговой проверки максимального количества первичных документов, подтверждающих правомерность исчисления и уплаты налогов.

При этом НК РФ не содержит норм, устанавливающих право налогоплательщика и (или) лица, у которого истребуются документы, определять обоснованность истребования документов (информации), исходя из собственного понимания необходимости их истребования налоговым органом.

Таким образом налоговый орган вправе при истребовании документов не указывать точные реквизиты, если они неизвестны, но обязан сформулировать требование таким образом, чтобы из него было ясно, какие документы, за какой период и в отношении кого им истребуются, в связи с чем наличие в требовании о представлении документов (информации) указания на виды документов, периоды и контрагентов, к которым они относятся, дает возможность налогоплательщику определить запрашиваемые документы (информацию), подлежащие представлению в налоговый орган.

Так, из текста требований от 23.12.21 № 35853, от 23.12.21 № 35855, от 18.01.22 № 797, от 18.01.22 № 800, от 07.02.22 № 3027, от 15.04.22 № 10376, от 15.04.22 № 10393 следует, что документы (информация) необходимы в связи с проведением мероприятий налогового контроля в отношении уточненной налоговой декларации по НДПИ за январь 2021 года, а запрашиваемые документы конкретизированы и идентифицированы по наименованию и периоду.

Обществом в ответ на требования инспекции представлена только часть запрошенных документов.

Вместе с тем часть запрошенных инспекцией документов представлена обществом в материалы настоящего дела.

Так, представлены договоры лизинга с приложениями (т.9 л.д. 200-236), акт на списание ГСМ (т. 9 л. д. 190-191), технологический проект (т. 10 л. д. 13-38), приказ об утверждении назначения использования транспортных средств от 21.12.20 (т.9 л.д. 188-189), универсальные передаточные документы на отгрузку добытого полезного ископаемого (т. 3 л. д. 38-117).

Реестр путевых листов к акту на списание ГСМ представлен обществом в суде кассационной инстанции в приложении к дополнениям к отзыву на кассационную жалобу от 05.03.25.

Таким образом, вывод судов о том, что запрашиваемые инспекцией документы у общества отсутствовали и не могли быть представлены, противоречит фактическим обстоятельствам и материалам дела.

При этом вывод судов о том, что в отсутствие реквизитов запрашиваемых документов требование налогового органа возможно квалифицировать только как требование о предоставлении отдельной информации, но не конкретных документов, основан на неверном толковании положений ст.ст. 93, 126, 129.1 НК РФ.

Учитывая изложенное, судами при проверке обоснованности привлечения общества к ответственности по ст.126 НК не учтено наличие в спорных требованиях достаточно определенных данных об истребуемых документах (наименование, определенный период, к которому они относятся) и не установлено точное количество истребованных инспекцией, но не представленных обществом документов, исходя из привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за каждый не представленный фактически документ либо исходя из указанного в требовании названия документа за определенный период.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288 АПК РФ, признает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку выводы судов не основаны на всесторонней оценке представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, полном установлении имеющих значение для исхода разрешения спора обстоятельств, что не соответствует п.1 ч.4 ст.170 АПК РФ, а суд кассационной инстанции не наделен соответствующими полномочиями, необходимыми для устранения допущенных судами первой и апелляционной инстанций нарушений в целях правильного разрешения спора и принятия по нему итогового судебного акта.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, правильно установить фактические обстоятельства дела, дать надлежащую оценку доводам участвующих в деле лиц и представленным в материалы дела доказательствам и, с учетом этого, принять по делу законный, обоснованный судебный акт.

При отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело (ч.3 ст.289 АПК РФ).

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 08.08.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2024 по делу № А35-9484/2022 отменить.

Дело № А35-9484/2022 направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Н.Н. Смотрова

Судьи Ю.А. Радвановская

Е.Н. Чаусова