Актуально на:
18 октября 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 264 НК РФ

Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (действующая редакция)

1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны;

2.1) расходы по стандартизации с учетом положений пункта 5 настоящей статьи;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса);

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:

у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 - 259.2 настоящего Кодекса;

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

10.1) плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата);

11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

12) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;

13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;

14) расходы на юридические и информационные услуги;

15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

17) расходы на аудиторские услуги;

18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

19) расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг);

20) расходы на публикацию бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;

22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи;

23) расходы на обучение и прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи;

24) расходы на канцелярские товары;

25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы);

26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 настоящего Кодекса;

27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;

29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;

33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

35) расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления;

36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

38) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:

улучшение условий и охраны труда инвалидов;

создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

изготовление и ремонт протезных изделий;

приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

защита прав и законных интересов инвалидов;

мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в подпункте 38 настоящего пункта и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых;

39.1) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций;

39.2) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов;

39.3) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.2 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;

45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;

47) потери от брака;

48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса;

48.1) расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;

48.3) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах;

48.4) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе. Указанные в настоящем подпункте расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса;

48.5) расходы налогоплательщика, в пользу которого в установленном законодательством Российской Федерации порядке переходит право пользования участком недр, в виде компенсации расходов на освоение природных ресурсов, ранее осуществленных прежним владельцем лицензии на пользование этим участком недр в целях ее приобретения, в сумме фактических затрат налогоплательщика;

48.6) суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений";

48.7) расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг) безвозмездно органам государственной власти или органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

48.8) расходы на оплату услуг клиринговых организаций, связанных с выдачей, обслуживанием обращения и погашением клиринговых сертификатов участия;

48.9) средства, перечисленные в бюджет субъекта Российской Федерации на основании соглашений (договоров) о безвозмездных целевых взносах, заключенных в соответствии с законодательством Российской Федерации об электроэнергетике;

48.10) расходы унитарной некоммерческой организации, созданной в целях реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве в соответствии со статьей 7.7 Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 года N 4802-1 "О статусе столицы Российской Федерации", на приобретение (создание) объектов недвижимого имущества в рамках реализации программы реновации жилищного фонда в городе Москве, за исключением расходов, произведенных в рамках целевого финансирования и целевых поступлений в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 настоящего Кодекса. Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату передачи принадлежащих указанной организации на праве собственности объектов недвижимого имущества городу Москве в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве;

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

3. Расходы налогоплательщика на обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам осуществляется на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работника налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовые договоры, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года, независимую оценку квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.

В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за указанное обучение соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации и одного года работы физического лица, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

К расходам на обучение также относятся расходы налогоплательщика, осуществленные на основании договоров о сетевой форме реализации образовательных программ, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2012 года N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" с образовательными организациями, в частности расходы на содержание помещений и оборудования налогоплательщика, используемых для обучения, оплату труда, стоимость имущества, переданного для обеспечения процесса обучения, и иные расходы в рамках указанных договоров. Такие расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они были понесены, при условии, что в данном налоговом периоде хотя бы один из обучающихся, окончивших обучение в указанных образовательных организациях, заключил трудовой договор с налогоплательщиком на срок не менее одного года.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения.

4. К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

5. Расходами по стандартизации признаются расходы на проведение работ по разработке национальных стандартов, включенных в программу разработки национальных стандартов, утвержденную национальным органом Российской Федерации по стандартизации, а также расходы на проведение работ по разработке региональных стандартов при условии соответственно утверждения стандартов в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации, регистрации региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

Расходами по стандартизации не признаются расходы на проведение работ по разработке национальных и региональных стандартов организациями, осуществляющими их разработку в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Комментарий к ст. 264 НК РФ

1. Правила п. 1 ст. 264 посвящены самостоятельному виду расходов, связанных с производством и реализацией, а именно расходов, указанных в подп. 6 п. 1 ст. 253 и подп. 4 п. 2 ст. 253 НК (см. коммент. к ним). При этом в ст. 264 прочие расходы перечислены не исчерпывающим образом: налогоплательщики вправе относить к их числу и иные виды расходов, не указанные в ст. 254 - 263, 265, 270 НК, см. коммент. к ним. К прочим расходам (а они должны быть неразрывно связаны с производством и (или) реализацией) относятся:

1) суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В связи с этим в практике возник вопрос: если налогоплательщик начислил налоги в соответствии с правовым актом субъекта Российской Федерации, не соответствующим требованиям ст. 4 - 6 НК, можно ли суммы такого налога включать в состав прочих расходов? Нет, нельзя: это противоречило бы ст. 264 НК. Не относятся к числу прочих расходов и суммы налогов:

- предъявленные (в соответствии с НК) налогоплательщиком покупателю (например, суммы НДС), см. об этом коммент. к п. 19 ст. 270 НК;

- если они ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности по этим налогам, см. об этом коммент. к ст. 251 и п. 34 ст. 270 НК;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг. При этом нужно учесть, что:

а) в соответствии со ст. 1 Закона о сертификации сертификация продукции и услуг - это деятельность по подтверждению соответствия продукции и услуг установленным требованиям безопасности, охраны окружающей среды и т.п.;

б) сертификация может быть обязательной или добровольной (ст. 7, 17 Закона о сертификации). В связи с этим возник вопрос: относятся ли к прочим расходам и расходы на добровольную сертификацию? Да, относятся: подп. 2 п. 1 ст. 264 этому не препятствует. Перечень товаров, работ, услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1013;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). При этом нужно учесть, что:

а) нормы действующего ГК оперируют другими понятиями: "комиссионное вознаграждение", "вознаграждение поверенному", "вознаграждение агенту" и т.п. Законодателю, наверное, нужно вернуться к данному вопросу, ибо понятия "комиссионные сборы" и "иные подобные расходы" не соответствуют ст. 972, 991, 1006 ГК;

б) к иным подобным расходам, упомянутым в подп. 3 п. 1 ст. 264, относятся, в частности, расходы по оплате услуг экспедиторов товарных складов, лиц, действующих в чужом интересе без поручения, и т.п.;

4) суммы портовых и т.п. сборов, прямо указанные в подп. 4 п. 1 ст. 264. При этом уплата таких сборов должна быть документально подтверждена (ст. 252 НК);

5) суммы выплаченных подъемных (эти суммы выплачиваются, например, в соответствии со ст. 116 КЗоТ при переезде на работу в другую местность работникам организации). При этом нужно учитывать следующее:

- выплата подъемных в случаях, прямо не предусмотренных действующим законодательством, в подп. 5 п. 1 ст. 264 не имеется в виду;

- в прочие расходы включаются суммы подъемных, не превышающие установленные законодательством предельные размеры;

6) расходы на оплату услуг, перечисленных в подп. 6 п. 1 ст. 264. Для правильного применения подп. 6 п. 1 ст. 264 нужно иметь в виду, что:

а) расходы на упомянутые услуги, оказанные налогоплательщику другими организациями, включаются в состав прочих расходов лишь при наличии договора на оказание возмездных услуг. Если услуга оказана ИП, то следует руководствоваться положениями подп. 41 п. 1 ст. 264 (см. коммент. к ней);

б) расходы на содержание собственной службы безопасности относятся не к расходам по оплате труда (см. о последних коммент. к ст. 255 НК), а к прочим расходам: не только банками, но и другими организациями, которые принимают меры к сохранности товарно - материальных ценностей;

в) не относятся к прочим расходам затраты на приобретение оружия, экипировки (например, форменного обмундирования), иных средств специальной защиты (касок, щитов, дубинок, перчаток и т.п.);

7) расходы налогоплательщика:

а) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности (например, по приобретению рукавиц, лечебного молока, соленой газированной воды, спецодежды, спецобуви) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, это предусмотрено в ст. 148 - 152 КЗоТ, в нормах ОЗохт);

б) на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда. При этом:

- указанные работы должны быть включены в Список тяжелых работ;

- налогоплательщик должен подтвердить осуществление упомянутых расходов документами, перечень которых утвержден Приказом Минздрава России от 28.05.2001 N 176 "О совершенствовании системы расследования и учета профессиональных заболеваний в Российской Федерации". В этот перечень входят: извещение об установлении предварительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления); санитарно - гигиенические характеристики условий труда работника при подозрении у него профессионального заболевания (отравления); извещение об установлении заключительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления), его уточнении или отмене; карта учета профессионального заболевания (отравления); журнал учета профессиональных заболеваний (отравлений);

8) расходы по набору работников, в т.ч.:

- при так называемом организованном наборе, осуществленном (по договорам с налогоплательщиком) государственными учреждениями занятости (входящими в систему государственной службы занятости);

- на оплату услуг специализированных коммерческих организаций по подбору персонала.

В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик включать в состав прочих расходов затраты по подбору кадров, если такие услуги оказывал ИП? Да, вправе: систематическое и грамматическое толкование подп. 8, 41 п. 1 ст. 264 показывает, что перечень лиц, оказывающих услуги по подбору персонала, открытый, а это означает, что такие услуги могут оказывать и ИП (при наличии лицензии в случаях, предусмотренных в ст. 17 Закона о лицензировании); соответственно оплата услуг последних включается в состав прочих расходов;

9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. При этом:

а) гарантийный ремонт (упомянутый в подп. 9 п. 1 ст. 264) - это ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (т.е. срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом (например, ст. 469 ГК), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (ст. 470 ГК);

б) гарантийное обслуживание - это услуги, оказываемые покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого выше гарантийного срока;

в) резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию создается налогоплательщиком налога на прибыль организаций (по своему усмотрению) на осуществление предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходами (включаемыми в состав прочих расходов) признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации налогоплательщиком товаров и работ. Размер резерва определяется по правилам ст. 267 НК (см. коммент. к ней);

10) арендные платежи за арендуемое имущество. При этом необходимо иметь в виду следующее:

а) в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК:

"2. АРЕНДНАЯ ПЛАТА устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей В ВИДЕ:

1) определенных в ТВЕРДОЙ СУММЕ платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной ДОЛИ полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором ОПРЕДЕЛЕННЫХ УСЛУГ;

4) ПЕРЕДАЧИ арендатором арендодателю обусловленной договором ВЕЩИ в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных ДОГОВОРОМ ЗАТРАТ на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или ИНЫЕ ФОРМЫ оплаты аренды" (выделено мной. - А.Г.);

б) правила подп. 10 п. 1 ст. 264 распространяются и на случаи финансовой аренды (лизинга): платежи лизингополучателя за имущество, принятое им в лизинг, также включаются в состав прочих расходов. Однако это возможно лишь в том случае, если:

- согласно условиям договора лизинга имущество, полученное в лизинг, учитывается именно у лизингополучателя. Если же договором предусмотрено, что имущество учитывается у лизингодателя, то применять правила подп. 10 п. 1 ст. 264 оснований нет (а лизингодатель в этом случае начисляет на имущество амортизацию, см. об этом коммент. к п. 7 ст. 258 НК);

- платежи за лизинг имущества были уменьшены на сумму начисленной амортизации (см. об этом коммент. к ст. 259 НК);

11) расходы на содержание служебного (т.е. используемого организацией в процессе своей повседневной деятельности, например, для деловых поездок, перевозки персонала) автотранспорта. При этом нужно учесть следующее:

- в состав прочих расходов включаются фактические расходы на содержание служебного автотранспорта (принадлежащего самому налогоплательщику налога на прибыль организаций);

- если для служебных поездок работники организации используют свои личные автомобили, то расходы, связанные с компенсацией затрат на такие поездки, включаются в состав прочих расходов лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ. В практике возник вопрос: можно ли применять (впредь до принятия Правительством РФ соответствующего постановления) нормы компенсации, установленные в Приказе Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок"? Да, можно: дело в том, что упомянутый Приказ Минфина России был издан в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 24.05.93 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок". В связи с этим можно включать в прочие расходы суммы указанной компенсации в следующих размерах:

┌─────────────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ Марка автомобиля │ Предельные нормы │

│ │ компенсации в месяц (руб.) │

├─────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│ ЗАЗ │ 116 │

│ ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) │ 148 │

│ АЗЛК, ИЖ │ 173 │

│ ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 │ 221 │

│ Мотоциклы │ │

│ (для работников органов │ │

│ местного самоуправления │ │

│ сельской местности) │ 91 │

└─────────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

Предприятия и организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, применяют указанные нормы с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей (п. 1 Постановления Правительства РФ от 20.06.92 N 414);

12) расходы на командировки. При этом необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций:

а) перечень расходов на командировки изложен в подп. 12 п. 1 ст. 264 неисчерпывающим образом: в состав таких расходов (а следовательно, и прочих расходов) налогоплательщик вправе включить и иные затраты, понесенные работником в связи с направлением его в служебную командировку;

б) расходы на командировки включаются в состав прочих расходов в фактически осуществленных размерах (за исключением суточных и полевого довольствия, см. ниже).

В практике возникли вопросы:

нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 217 НК (о том, что в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц не включаются суммы, выплаченные работнику для компенсации его расходов на командировки, если только сумма таких выплат не превышает установленные в соответствии с действующим законодательством нормативы) и подп. 12 п. 1 ст. 264 (о том, что упомянутые нормативы не препятствуют включению фактических сумм командировочных затрат в состав прочих затрат организации)? Нет, противоречий в данном случае нет: дело в том, что в подп. 12 п. 1 ст. 264 речь идет именно о прочих расходах для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а ст. 217 НК касается состава доходов, не облагаемых другим (самостоятельным) видом налога - на доходы физических лиц;

подлежат ли применению Приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" и Приказ Минфина России от 11.07.2001 N 51н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран"? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутые нормативные акты применению (с 1 января 2002 г.) не подлежат (за исключением оплаты суточных, см. ниже);

в) к расходам на командировки, в частности, относятся:

- расходы на проезд работника к месту командировки и обратно (в той мере, в какой они документально подтверждены, ст. 252 НК);

- расходы по найму жилого помещения (за исключением тех расходов, которые прямо указаны в абз. 3 подп. 12 п. 1 ст. 264);

- суточные и (или) полевое довольствие. Однако эти затраты включаются в состав прочих расходов лишь в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В практике возник вопрос: подлежат ли применению (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) нормы суточных (100 рублей за каждый день нахождения в командировке), предусмотренные в п. 1 упомянутого выше Приказа Минфина России от 06.07.2001 N 49н (учитывая, что эти нормы утвердило не Правительство РФ, а Минфин России)? Да, подлежат: дело в том, что Приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н был принят в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов";

- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов и т.п. документов, необходимых для зарубежных командировок;

- консульские, аэродромные и т.п. платежи и сборы, указанные в абз. 6 подп. 12 п. 1 ст. 264. Однако все эти платежи и сборы могут быть отнесены в состав прочих расходов (в фактических суммах) только при наличии оправдательных документов (ст. 252 НК и коммент. к ней);

13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, но лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ (расходы сверх этих норм относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, см. коммент. к п. 40 ст. 270 НК). Впредь до утверждения Правительством РФ новых норм необходимо исходить из действующих в настоящее время норм на рацион питания;

14) расходы на оплату юридических и информационных услуг.

В практике возник вопрос: включаются ли в состав прочих расходов расходы на оплату юридических услуг, оказываемых не коллегиями адвокатов (и их учреждениями - юридическими консультациями), а частными юридическими фирмами (например, ЗАО "Контракт")? Да, включаются (аналогично решается вопрос, если такие услуги оказывает ИП, осуществляющий деятельность в области оказания платных юридических услуг, см. коммент. к подп. 41 п. 1 ст. 264);

15) расходы на оплату консультационных (например, в области права, экономики, техники, технологии, менеджмента) и иных аналогичных услуг (например, услуг по анализу финансово - хозяйственной деятельности организации, по финансовому консультированию, по разработке и анализу инвестиционных проектов, по составлению бизнес - планов). Эти услуги часто называют также сопутствующими услугами (см., например, п. 6 ст. 1 Закона об аудите);

16) плата за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. При этом нужно учесть, что:

- в соответствии с ч. 1 ст. 22 ОЗН за совершение нотариальных действий нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает госпошлину по ставке и в порядке, установленным в ст. 4 - 6 Закона о госпошлине;

- частный нотариус также обязан применять тарифы, установленные для нотариусов государственных нотариальных контор за совершение аналогичных нотариальных действий. В других случаях (т.е. прямо не указанных в ч. 2 ст. 22 ОЗН) размеры тарифов частные нотариусы определяют самостоятельно по договорам с налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Если такие тарифы превышают размеры, установленные ст. 4 - 6 Закона о госпошлине, расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (по оплате таких тарифов) относятся к числу расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций (см. коммент. к п. 41 ст. 270 НК);

17) расходы по оплате аудиторских услуг. Эти услуги оказываются организациями, осуществляющими аудиторскую деятельность, т.е. предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухучета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 1 Закона об аудите). Аудиторские услуги следует отличать от сопутствующих аудиту услуг: в соответствии с п. 6 ст. 1 Закона об аудите к последним относятся:

"6. Для целей настоящего Федерального закона под СОПУТСТВУЮЩИМИ АУДИТУ услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами СЛЕДУЮЩИХ услуг:

1) ПОСТАНОВКА, восстановление и ведение БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) НАЛОГОВОЕ консультирование;

3) АНАЛИЗ финансово - хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) УПРАВЛЕНЧЕСКОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) ПРАВОВОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) АВТОМАТИЗАЦИЯ бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) ОЦЕНКА СТОИМОСТИ имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) РАЗРАБОТКА И АНАЛИЗ инвестиционных проектов, составление бизнес - планов;

9) проведение МАРКЕТИНГОВЫХ исследований;

10) проведение научно - исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) ОБУЧЕНИЕ в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: включаются ли расходы на сопутствующие услуги в состав прочих расходов? Систематическое толкование подп. 15, 17, 41 п. 1 ст. 264 позволяет ответить на этот вопрос положительно;

18) расходы на оплату услуг по управлению:

- организацией в целом. Дело в том, что в соответствии со ст. 69 Закона об АО и ст. 42 Закона об ООО (а также в некоторых других случаях) функции исполнительного органа общества могут быть переданы другому лицу (управляющей организации), являющемуся коммерческой организацией или ИП;

- отдельными подразделениями организации (например, ее филиалами). В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятие "обособленное подразделение организации", используемое для целей налогообложения (ст. 11 НК), и понятие "обособленное подразделение юридического лица", применяемое в ст. 55 ГК, не совпадают, относятся ли расходы на оплату услуг по управлению подразделением организации, не являющимся филиалом и (или) представительством, в состав прочих расходов? Да, относятся: дело в том, что в подп. 18 п. 1 ст. 264 речь идет обо всех подразделениях (а не только об обособленных подразделениях) организации, которые (по тем или иным причинам) управляются третьими лицами (по договору с организацией);

19) расходы на оплату услуг по предоставлению персонала сторонними организациями (для целей, указанных в под. 19 п. 1 ст. 264).

В практике возник вопрос: как работники одной организации могут участвовать в производственном процессе, управлении производством другой организации, минуя порядок, установленный для командировки? Действующее трудовое законодательство не предусматривает иной возможности (кроме командировки своих работников) для участия в процессе производства другой организации. В рамках же договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК) это вполне возможно, и расходы, связанные с оплатой таких услуг, налогоплательщик вправе включить в состав производственных расходов. Если услуги по управлению производством оказывают работники ИП (а это возможно в соответствии со ст. 15 КЗоТ), то оплата услуг таких работников подпадает под действие правил подп. 19 п. 1 ст. 264. Безусловно, в подп. 19 п. 1 ст. 264 явный пробел и его нужно восполнить: впредь до этого услуги, оказанные работниками ИП, включаются в состав прочих расходов в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264;

20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности и иной информации (например, об аффилированных лицах организации), но лишь в том случае, если действующее законодательство Российской Федерации обязывает налогоплательщика совершить такую публикацию (например, ст. 92 Закона об АО);

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если это предусмотрено законодательством (примерами могут служить Постановление Госкомстата России от 10.07.2000 N 65 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за внутренней и внешней торговлей на 2001 год"; Постановление Госкомстата России от 29.02.2000 N 17 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за деятельностью малых предприятий" и др.);

22) представительские расходы (см. об этом ниже, коммент. к п. 2 ст. 264);

23) расходы на подготовку и переподготовку кадров (см. об этом ниже, коммент. к п. 3 ст. 264);

24) расходы на канцелярские товары (в т.ч. на писчую бумагу, на конверты, на расходные материалы, папки, ручки, карандаши);

25) расходы на почтовые и иные подобные услуги, указанные в подп. 25 п. 1 ст. 264. При этом речь идет как об услугах, которые уже предоставляются (в т.ч. СВИФТ, Интернет), так и о тех, которые могут появиться в будущем в связи с развитием науки, техники, информационных технологий и т.п.;

26) расходы, связанные с:

- приобретением (например, по договору купли - продажи компакт - дисков, по лицензионному договору) прав на использование программ для ЭВМ и баз данных (см. об этих понятиях в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2000. С. 215 - 225);

- обновлением ранее приобретенных программ для ЭВМ и баз данных (например, если это происходит путем еженедельного пополнения программы для ЭВМ, путем приобретения дисков, дискет и т.п. с новой версией программы для ЭВМ или базы данных);

27) расходы на текущее (т.е. повседневное, еженедельное, ежемесячное, ежеквартальное и т.п.), не относящееся к рекламе, изучение конъюнктуры рынка, на сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг (например, опрос покупателей с целью выявления возможного покупательского спроса на товары (работы, услуги) налогоплательщика);

28) расходы на рекламу (см. об этом коммент. к п. 4 ст. 264);

29) взносы, вклады, иные обязательные платежи, уплачиваемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

а) некоммерческим организациям (например, ассоциациям, союзам, членом которых налогоплательщик является);

б) в той мере, в какой уплата таких платежей является условием деятельности самого налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, это предусмотрено в некоммерческих партнерствах - ст. 2, 8, 26 Закона о некоммерческих организациях);

30) взносы, уплачиваемые международным организациям, но лишь при условии, что:

а) налогоплательщики налога на прибыль организаций (в т.ч. и иностранные организации, но с учетом положений ст. 306 - 309 НК, см. коммент. к ним) являются членами таких международных организаций;

б) уплата таких взносов - обязательное условие предоставления международной организацией налогоплательщику налога на прибыль организаций определенных услуг;

в) упомянутые услуги необходимы для ведения налогоплательщиком своей деятельности (отраженной в учредительных документах осуществляемой предпринимательской деятельности и т.п.);

31) расходы, связанные с содержанием и реализацией предмета залога (заклада). При этом нужно учесть, что:

а) лишь при закладе предмет залога передается залогодержателю;

б) в состав прочих расходов включаются только те суммы, которые выплачены третьим лицам (сторонним организациям), т.к. последние оказывают услуги, связанные с содержанием и реализацией предмета залога (например, техническое обслуживание, ремонт предмета залога, его оценку);

в) в подп. 31 п. 1 ст. 264 имеются в виду лишь затраты налогоплательщика, понесенные за время нахождения у него (как у залогодержателя) предмета залога (заклада);

32) расходы обслуживающих производств и хозяйств налогоплательщика, в т.ч. расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной сферы (например, жилых домов, котельных, канализационных сооружений) и социально - культурной сферы (например, детских садов, яслей, прачечных, домов культуры). При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) перечень обслуживающих производств, указанный в подп. 32 п. 1 ст. 264, не является исчерпывающим: в конкретном случае в состав затрат, включенных в прочие расходы, могут быть включены и другие расходы, произведенные иными хозяйствами, прямо не упомянутыми в абз. 3 подп. 32 п. 1 ст. 264;

б) перечень объектов жилищно - коммунального хозяйства и социально - культурного назначения изложен в подп. 32 п. 1 ст. 264 исчерпывающим образом, расширять его налогоплательщик не вправе;

в) если объекты, упомянутые в подп. 32 п. 1 ст. 264, используются налогоплательщиком непосредственно для извлечения дохода, то доходы налогоплательщика от этой деятельности (равно как и расходы, которые он при этом несет) подпадают под действие правил подп. 32 п. 1 ст. 264 (а не только ст. 249, 250, 254, 255 НК, см. коммент. к ним). При этом убыток, который налогоплательщик понес в ходе указанного использования обслуживающих хозяйств (в т.ч. объектов жилищно - коммунального и социально - культурного назначения), признается таковым при наличии ряда дополнительных условий:

- если стоимость услуг (вследствие оказания которых налогоплательщик и понес убытки) не превышает стоимость аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями (например, муниципальным бассейном, домом культуры). При этом нужно учесть, что тарифы и цены на некоторые из этих услуг регулируются государством (в соответствии с Постановлением N 239), а это означает, что цены (тарифы), применяемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций в данных случаях, не должны превышать упомянутые регулируемые цены и тарифы;

- если расходы налогоплательщика (понесенные в результате такого использования) не превышают обычных затрат специализированных организаций, для которых деятельность по извлечению дохода от использования объектов, указанных в подп. 32 п. 1 ст. 264, является основной. Характер и размер обычных расходов следует определять из специфики деятельности таких организаций, особенностей местности, сложившегося уровня рыночных цен (с учетом положений ст. 40 НК), объема оказываемых услуг и т.п. обстоятельств, если, конечно, уровень и характер оказания налогоплательщиком таких услуг (по качеству, объему, составу, срокам, ассортименту и т.п.) равны или близки к условиям оказания услуг упомянутыми специализированными организациями;

- условия оказания налогоплательщиком услуг (территориальные, климатические, по уровню квалификации обслуживающего персонала, по применяемым материалам и т.п.) равны или близки к условиям деятельности специализированной организации (для которой такая деятельность является основной);

г) убыток, полученный налогоплательщиком (при отсутствии хотя бы одного из перечисленных условий), не подлежит учету (т.е. не влияет на формирование налоговой базы) при налогообложении налогом на прибыль организаций. Однако налогоплательщик вправе перенести такой убыток - на срок, не превышающий 10 календарных лет, непосредственно следующих после окончания налогового периода, в котором этот убыток возник, - и потом направить на его погашение прибыль (но лишь ту часть прибыли, которая получена от использования объектов, перечисленных в подп. 32 п. 1 ст. 264: другую прибыль (т.е. полученную от иной деятельности) налогоплательщик на эти цели направлять не может);

д) особые правила учета расходов установлены для градообразующих организаций (отнесенных к таковым в соответствии с действующим законодательством):

- если на балансе таких организаций имеются объекты, исчерпывающим образом перечисленные в абз. 11 подп. 32 п. 1 ст. 264, то они вправе (хотя и не обязаны: налогоплательщики решают этот вопрос самостоятельно) принять для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понесенные расходы в размере фактически понесенных (и документально подтвержденных, это вытекает из ст. 252 НК) затрат на содержание вышеназванных объектов;

- тем не менее подобные расходы не должны превышать нормативы (на содержание объектов, аналогичных упомянутым), установленные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. В практике возник вопрос: если налогоплательщик находится в г. Ростове - на - Дону, а лагерь отдыха - в одном из районов Ростовской области, то нормативами какого органа местного самоуправления нужно руководствоваться: по месту нахождения самого налогоплательщика или по месту расположения лагеря отдыха? Из анализа буквального содержания абз. 11 подп. 32 п. 1 ст. 264 видно, что и в данном случае необходимо исходить из нормативов, установленных органами местного самоуправления по месту нахождения самого налогоплательщика;

- если орган местного самоуправления не утвердил такие нормативы, налогоплательщик вправе исходить из порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего на муниципальных предприятиях, в муниципальных учреждениях, иных муниципальных организациях, расположенных там же (на той же территории), где находится местонахождение самого налогоплательщика;

е) в любом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет (что отражается в качестве самостоятельного элемента в учетной политике организации) доходов и расходов, указанных в подп. 32 п. 1 ст. 264;

33) отчисления для формирования резервов:

- эксплуатирующими организациями. Эти резервы должны быть предназначены для обеспечения безопасности АЭС;

- если формирование таких резервов соответствует порядку, установленному Правительством РФ. Впредь до утверждения нового порядка формирования резервов следует исходить из порядка, действовавшего по состоянию на 1 января 2002 г.;

34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Примером могут служить расходы, связанные с доплатой работникам сумм до прежнего среднего заработка на период освоения нового производства, предусмотренные в ст. 94 КЗоТ;

35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления. В данном случае необходимо (определяя то, какие расходы относятся к некапитальным) руководствоваться не только нормами Закона о бухучете, Положением о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, но и правилами самого НК, посвященными налоговому учету (см. коммент. об этом к ст. 313 - 333 НК);

36) расходы на услуги по ведению бухучета, оказываемые сторонними организациями и ИП. Такие услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг. Отметим, что услуги ИП охватываются и правилами подп. 41 п. 1 ст. 264. В практике возник вопрос: случайно ли в других случаях законодатель говорит только о сторонних организациях (см., например, подп. 3, 8, 19 п. 1 ст. 264), не упоминая об услугах (работах), оказываемых ИП? Безусловно, в этих случаях налицо пробел, поэтому впредь до его восполнения нужно руководствоваться правилами подп. 41 п. 1 ст. 264;

37) периодические (текущие) платежи (например, роялти, проценты от выручки, премии, бонусы) за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.

Необходимо иметь в виду, что в подп. 37 п. 1 ст. 264 перечень объектов интеллектуальной собственности и средств индивидуализации изложен явно неисчерпывающим образом. В связи с этим выплаты авторам рационализаторских предложений и по свидетельствам на полезные модели и т.д. также включаются в состав прочих расходов по правилам подп. 37 п. 1 ст. 264. Сюда же относятся и выплаты по договору коммерческой концессии, осуществляемые налогоплательщиком - правообладателем (ст. 1027 - 1040 ГК);

38) расходы, осуществленные налогоплательщиком налога на прибыль организаций, использующим труд инвалидов (на основании заключенного с каждым из них трудового договора (контракта), а не на основе гражданско - правовых договоров):

а) в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. В абз. 2 подп. 38 п. 1 ст. 264 исчерпывающим образом указаны цели, которые можно отнести к целям, обеспечивающим социальную защиту инвалидов, поэтому нельзя произвольно те или иные цели относить к последним;

б) при условии, что инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. При этом в среднесписочную численность работников не включаются:

- инвалиды - совместители (в т.ч. и внутренние совместители);

- инвалиды, выполняющие для организации работы в рамках различных гражданско - правовых договоров (подряда, поручения, экспедиции, перевозки и т.п.).

О том, что относится к общему числу работников, к среднесписочной численности работников, необходимо судить исходя из норм действующей Инструкции о численности;

в) если доля заработной платы работников - инвалидов в общей сумме расходов на оплату труда составляет 25% и более;

39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов. Ими признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы (в т.ч. не являющимися инвалидами), в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных возможностей с другими гражданами, решения задач общественной интеграции инвалидов. В такой организации инвалиды и их законные представители (родители, опекуны, усыновители, попечители) должны составлять не менее 80%. К общественным организациям инвалидов относятся, кроме того, союзы и ассоциации указанных организаций (ст. 33 Закона об инвалидах), а также налогоплательщики - учреждения, единственным собственником имущества которых являются упомянутые выше общественные организации инвалидов. Законодатель (в отличие от правил подп. 2 п. 3 ст. 149 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001) не отнес к числу льготируемых организаций иные (помимо учреждений) ЮЛ, создаваемые общественными организациями инвалидов.

Для включения затрат, упомянутых в подп. 39 п. 1 ст. 264, в состав прочих расходов необходимо соблюдение ряда условий:

а) расходы должны быть непосредственно связаны с осуществлением общественными организациями инвалидов своей деятельности (отраженной в учредительных документах: напомним, что у всех некоммерческих организаций - специальная правоспособность, ст. 49 ГК);

б) расходы налогоплательщика должны быть направлены на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (см. об этом выше, подп. 38 п. 1 ст. 264);

в) получатели (от налогоплательщика налога на прибыль организаций) средств должны представлять отчет об их целевом использовании (в письменном виде, с указанием своего ИНН). Впредь до утверждения МНС России бланка формы такого отчета он может быть представлен на бланке произвольной формы:

- в налоговый орган по месту постановки получателя на налоговый учет;

- по окончании календарного года (т.е. налогового периода), в котором были получены средства от налогоплательщика.

В практике возник вопрос: если общественная организация инвалидов (получатель средств) пренебрегла своими обязанностями и не представила такой отчет, вправе ли налогоплательщик (передавший средства) включить сумму этих средств в состав прочих расходов? Да, вправе: нормы подп. 39 п. 1 ст. 264 этому не препятствуют. В том случае, когда получатель средств допустил их нецелевое использование, последние признаются внереализационными расходами (см. коммент. к ст. 250 НК) получателя средств;

г) расходы, упомянутые в подп. 38, 39 п. 1 ст. 264, не должны быть связаны с производством и (или) реализацией:

- подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых. Перечень последних указан в ст. 181 НК (см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001);

- иных товаров, перечень которых должен быть определен Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов. В практике возник вопрос: можно ли (впредь до утверждения упомянутого в подп. 39 п. 1 ст. 264 Перечня) руководствоваться Перечнем товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса), утв. Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884? Нет, нельзя: упомянутый документ применим только при налогообложении НДС и ЕСН, но не при налогообложении налогом на прибыль организаций;

40) платежи за регистрацию прав на недвижимость и иные объекты, указанные в подп. 40 п. 1 ст. 264. Размеры этих платежей устанавливаются полномочными государственными органами. При этом налогоплательщики представляют в орган государственной регистрации подлинный платежный документ, подтверждающий внесение суммы платежа (ст. 13, 16 Закона о недвижимости);

41) расходы по договорам гражданско - правового характера, заключенным организацией с ИП, не состоящими в штате организации. В практике возникли вопросы:

могут ли ИП состоять в штате? Нет, не могут, это противоречит правилам ст. 23 - 25 ГК. Если же они состоят в штате организации, то это обычные работники (а не ИП), и суммы оплаты их труда подпадают под действие правил ст. 255 НК (см. коммент. к ней).

Идет ли в подп. 41 п. 1 ст. 264 речь и о лицах, приравниваемых (в соответствии со ст. 11 НК) к ИП? Нет, они в подп. 41 не имеются в виду: вывод сделан на основе систематического толкования подп. 14 - 17, 41 п. 1 ст. 264. Однако расходы на оплату услуг частных охранников и детективов включаются в состав прочих расходов в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264: вывод основан на систематическом анализе ст. 11 НК, подп. 6, 41 п. 1 ст. 264 НК;

42) расходы на питание работников сельскохозяйственных организаций. При этом нужно учесть, что:

- речь идет только о той части работников, которые заняты на сельскохозяйственных работах (например, полеводы, животноводы, доярки);

- имеются в виду любые сельскохозяйственные организации независимо от организационно - правовой формы (в т.ч. агрофирмы, совхозы, колхозы, сельхозкооперативы и т.п.). В практике возник вопрос: если крестьянское (фермерское) хозяйство имеет статус ЮЛ, то включаются ли в состав прочих расходов расходы на питание работников крестьянского (фермерского) хозяйства? Да, включаются: ибо крестьянское (фермерское) хозяйство (в данном случае) суть организация. При этом правила подп. 42 п. 1 ст. 264 нужно применять с учетом положений абз. 3 ст. 2 Закона N 110 о том, что предусмотренный абз. 1 п. 5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль порядок освобождения от уплаты налога на прибыль "предприятий любых организационно - правовых форм по прибыли, от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации", действует до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

43) расходы на замену экземпляров периодических печатных изданий (к последним в соответствии со ст. 2 Закона о СМИ относятся: газеты, журналы, альманахи, бюллетени, иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер, выходящие в свет не реже одного раза в год), если:

- упомянутые издания потеряли товарный вид (изорваны, подмочены, облезла краска и т.п.) в процессе их перевозки и (или) реализации; либо они были забракованы брокером, розничным продавцом (например, киосками, магазинами); либо имела место недостача экземпляров периодических печатных изданий в упаковках (в т.ч. в результате хищений, потерь);

- такие расходы не превышают 7% стоимости соответствующего номера периодического издания;

44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид или нереализованной продукции СМИ (в т.ч. и не относящейся к периодической печатной продукции), а также книжной продукции (к последней относится продукция, подпадающая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93: 95 3000 - книги и брошюры; 95 4010 - издания репродукционные, картографические; 95 4190 - альбомы по искусству, 95 4130 - альбомы, атласы; 95 6000 - нотные издания; 95 9000 - издания для слепых (письмо ГНС России от 07.06.96 N ПВ-6-03/393), списываемые:

а) налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск упомянутой выше продукции (например, редакциями газет, книжными издательствами);

б) в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или тиража книжной продукции. В практике возник вопрос: если СМИ не относится к периодическим печатным изданиям (например, выходит раз в 2 года, выходит на электронных носителях и т.п., см. об этом ст. 2 Закона о СМИ), то в каких пределах потери учитываются в составе прочих затрат? К сожалению, в подп. 44 п. 1 ст. 264 налицо неясность акта законодательства о налогах и сборах. В связи с этим ее нужно толковать в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК).

Кроме того, необходимо обратить внимание на ряд других обстоятельств:

- к прочим расходам относятся также затраты на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции;

- сроки, указанные в подп. 44 п. 1 ст. 264, исчисляются по общим правилам, указанным в ст. 6.1 НК. При этом под "выходом в свет" следует понимать распространение продукции СМИ после того, как главный редактор дал разрешение на ее выход в свет (в эфир) (ст. 26 Закона о СМИ);

45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом нужно учесть, что:

а) законодательство Российской Федерации об обязательном социальном страховании состоит, в частности, из:

- Закона о соцстраховании;

- Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования";

- Федерального закона от 12.02.2001 N 7-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год";

- Федерального закона от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год";

- Федерального закона от 28.05.2001 N 63-ФЗ "О внесении изменений в статью 10 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год";

- Постановления Правительства РФ от 31.08.99 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска";

- Положения о расследовании и учете профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.12.2000 N 967);

- Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно - курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309);

- Приказа Минздрава России от 28.05.2001 N 176 "О совершенствовании системы расследования и учета профессиональных заболеваний в Российской Федерации";

б) средства на обязательное социальное страхование формируются за счет обязательных страховых взносов страхователей (т.е. работодателей).

Средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются в доходной и расходной частях бюджета Фонда социального страхования РФ, утверждаемого Федеральным законом, отдельными строками. Указанные средства являются федеральной собственностью и изъятию не подлежат;

в) страховые тарифы, дифференцированные по группам отраслей (подотраслей) экономики в зависимости от класса профессионального риска, устанавливаются федеральным законом. Проект такого закона ежегодно вносится Правительством РФ в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации (ст. 21 Закона о соцстраховании);

г) группы отраслей (подотраслей), упомянутые выше, определяются в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.08.99 N 975). В настоящее время (после дополнения Правил Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 996) таких групп (классов) - 22 (например, в группу (класс) 01 включены: управление; общественные объединения; здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение; народное образование; культура и искусство; наука и научное обслуживание; в группу (класс) 14 включены черная металлургия и открытая добыча руд черных металлов);

д) Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год" (ст. 1) установлены страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждений по гражданско - правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска в следующих размерах:

I класс профессионального риска 0,2

II класс профессионального риска 0,3

III класс профессионального риска 0,4

IV класс профессионального риска 0,5

V класс профессионального риска 0,6

VI класс профессионального риска 0,7

VII класс профессионального риска 0,8

VIII класс профессионального риска 0,9

IX класс профессионального риска 1,0

X класс профессионального риска 1,1

XI класс профессионального риска 1,2

XII класс профессионального риска 1,5

XIII класс профессионального риска 1,7

XIV класс профессионального риска 2,1

XV класс профессионального риска 2,5

XVI класс профессионального риска 3,0

XVII класс профессионального риска 3,4

XVIII класс профессионального риска 4,2

XIX класс профессионального риска 5,0

XX класс профессионального риска 6,0

XXI класс профессионального риска 7,0

XXII класс профессионального риска 8,5

Кроме того, в ст. 2 упомянутого Закона предусмотрено, что в 2001 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в размере 60% размера страховых тарифов, установленных ст. 1 этого Закона:

- организациями любых организационно - правовых форм в части начисленных по всем основаниям независимо от источников финансирования выплат в денежной и (или) натуральной формах (включая в соответствующих случаях вознаграждения по гражданско - правовым договорам) работникам, являющимся инвалидами I, II, III групп;

- следующими категориями работодателей:

общественными организациями инвалидов (в т.ч. созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

учреждениями, которые созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов;

е) страховые взносы уплачиваются страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком. Их размер устанавливается страхователю с учетом состояния охраны труда, расходов на обеспечение по страхованию и не может превышать 40% страхового тарифа, установленного для соответствующей отрасли (подотрасли) экономики. Указанные скидки и надбавки устанавливаются страховщиком в пределах страховых взносов, установленных соответствующим разделом доходной части бюджета Фонда социального страхования РФ, утверждаемого федеральным законом.

Страховые взносы, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, уплачиваются вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) либо включаются в смету расходов на содержание страхователя. Надбавки к страховым тарифам и штрафы, предусмотренные ст. 15 и 19 Закона о соцстраховании, уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении, либо из сметы расходов на содержание страхователя, а при отсутствии прибыли относятся на себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (ст. 22 Закона о соцстраховании).

Нужно также иметь в виду, что общая нагрузка на фонд заработной платы (а состав этого фонда определяется в соответствии с Инструкцией о ФОТ) не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании.

Для правильного применения подп. 45 п. 1 ст. 264 нужно помнить, что ст. 11 Закона N 118 предусматривает: взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога (взноса) и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования;

46) отчисления налогоплательщиков (но только в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации, т.е. федеральными законами и иными правовыми актами, а в случаях, предусмотренных в ст. 71 - 73 Конституции РФ, - также законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации):

- на обеспечение деятельности по надзору со стороны специализированных учреждений (например, госгортехнадзора, страхнадзора, котлонадзора, надзора за ядерной безопасностью);

- в резервы, создаваемые в области связи.

Обычно размеры упомянутых отчислений установлены в тексте того или иного акта законодательства Российской Федерации (предусматривающего их осуществление);

47) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Речь идет о расходах, прямо не отнесенных к числу:

а) материальных расходов (см. коммент. к ст. 254 НК);

б) расходов на оплату труда (см. коммент. к ст. 255 НК);

в) расходов по амортизации (см. коммент. к ст. 256 - 259 НК);

г) расходов на ремонт основных средств (см. коммент. к ст.

260 НК);

д) расходов на освоение природных ресурсов (см. коммент. к ст. 261 НК);

е) расходов на НИОКР (см. коммент. к ст. 262 НК);

ж) расходов на обязательное и добровольное страхование имущества (см. коммент. к ст. 263 НК).

Нужно обратить внимание на то, что, по сравнению с ранее действовавшим законодательством, перечень прочих расходов оставлен открытым.

2. Специфика положений п. 2 ст. 264 состоит в том, что:

а) они посвящены лишь одному из видов прочих расходов, а именно представительским расходам;

б) они легально определяют состав представительских расходов, излагая его исчерпывающим образом;

в) в них прямо названы расходы, которые нельзя относить к представительским (например, расходы на организацию развлечений, в т.ч. для участников деловой встречи);

г) в них определен норматив (не более 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (например, первый квартал) или налоговый период), в пределах которого представительские расходы учитываются (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в составе прочих расходов.

В связи с этим в практике возник вопрос: подлежит ли (после 1 января 2002 г.) применению Приказ Минфина России от 31.12.99 N 110н "Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц"? Да, подлежит, но лишь в части, не относящейся к налогоплательщикам налога на прибыль организаций (например, продолжают действовать с учетом поправок, внесенных Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 50н "Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц", положения, касающиеся норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральных органов исполнительной власти органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями, вводимых с 1 января 2002 г.). Однако другие правовые акты о нормах представительских расходов (например, Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения и порядке их применения") не подлежат применению постольку, поскольку противоречат нормам п. 2 ст. 264. Аналогично решается вопрос и в отношении действия Приказа от 09.12.2000 Минфина России N 111н, МНС России N ВГ-3-02/442, ЦБР N ОД-636 "О нормах и нормативах на представительские расходы, на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость оказываемых банками и другими кредитными организациями услуг".

3. Особенности правил п. 3 ст. 264 состоят в том, что:

а) они относятся лишь к такому самостоятельному виду прочих расходов, как расходы на подготовку и переподготовку кадров;

б) они определяют условия включения последних в состав прочих расходов. Необходимо, чтобы услуги оказывали не только российские образовательные учреждения (в т.ч. и в случаях, если это российские ЮЛ, но их уставный капитал, если это коммерческие организации, сформирован на 100% иностранным кредитором), но и иностранные. При этом у образовательного учреждения должны быть государственная аккредитация и лицензия. В практике возникли два вопроса:

о какой лицензии идет речь в подп. 1 п. 3 ст. 264, если учесть, что с 1 января 2002 г. образовательная деятельность не лицензируется (ст. 17 Закона о лицензировании)? Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Законом об образовании (ст. 1 Закона о лицензировании);

вправе ли оказывать образовательные услуги коммерческие организации и применяются ли к ним нормы п. 3 ст. 264? Да, коммерческие организации также вправе оказывать образовательные услуги. К сожалению, в подп. 1 п. 3 ст. 264 это упущено (речь идет только об образовательных учреждениях). В связи с этим нужно исходить (впредь до восполнения отмеченного пробела) из буквального текста подп. 1 п. 3 ст. 264. Однако коммерческие организации (в этом случае) вправе включить свои расходы в состав прочих расходов в соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264;

в) они имеют в виду, что подготовку (переподготовку) проходят только работники налогоплательщика (т.е. лица, состоящие с последним в трудовых отношениях на основании трудового договора), состоящие в штате (в соответствии с Инструкцией о численности), а также прямо упомянутые в подп. 2 п. 3 ст. 264 работники ядерных установок (даже если они не находятся в штате налогоплательщика - эксплуатирующей организации);

г) они подлежат применению, если программа подготовки (переподготовки) отвечает требованиям, указанным в подп. 3 п. 3 ст. 264 ;

д) в них содержится исчерпывающий ответ на вопрос, какие расходы (так или иначе связанные с повышением квалификации работника, получением им образования и т.п.) не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров. Суммы, указанные в последнем абз. п. 3 ст. 264, нельзя включать в состав не только прочих затрат, но и других видов расходов, упомянутых в ст. 253 НК (см. коммент. к ней): они не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций (т.е. не влияют на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

4. В п. 4 ст. 264 (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций):

а) исчерпывающим образом определен состав такого самостоятельного вида затрат (включаемых в прочие расходы), как расходы на рекламу; налогоплательщики не вправе этот перечень расширять;

б) в них установлен предельный размер норматива (не более 1% от выручки, см. об этом коммент. к ст. 249 НК), в рамках которого затраты на рекламу могут быть включены налогоплательщиком в состав прочих расходов. Если фактические расходы налогоплательщика превышают этот норматив, то для целей налогообложения они не включаются (в части превышения) в состав не только прочих расходов, но и иных расходов, указанных в ст. 253 НК;

в) расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов в том отчетном (или соответственно - налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены.

О том, что нормативные акты, регулирующие до 1 января 2002 г. порядок отнесения расходов на рекламу на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), утрачивают силу с 1 января 2002 г. в той мере, в какой они не соответствуют ст. 264, см. выше.

О соотношении прочих расходов и внереализационных расходов см. коммент. к ст. 265 НК. О расходах, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, см. коммент. к ст. 270 НК.

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 9. С. 11.



Судебная практика по статье 264 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...