Постановление по делу № 18АП-2850/2025 от 22.05.2025

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-2850/2025

г. Челябинск

22 мая 2025 года

Дело № А07-24775/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 мая 2025 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Калашника С.Е., Корсаковой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.02.2025 по делу № А07-24775/2023.

В судебном заседании, проводимом посредством использования системы веб-конференции информационной системы «Картотека арбитражных дел» (онлайн-заседание), приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Семеновский рудник» - ФИО1 (паспорт, диплом, доверенность от 21.04.2025);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Башкортостан - ФИО2 (паспорт, доверенность от 10.04.2025), ФИО3 (паспорт, диплом, доверенность от 10.04.2025).

Общество с ограниченной ответственностью «Семеновский рудник» (далее - заявитель, ООО «Семеновский рудник», Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 37 по Республике Башкортостан (далее – МИФНС №37 по РБ) с заявлением об отмене решения МИФНС №37 по РБ от 12.01.2023 № 56 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 30.10.2023 произведено процессуальное правопреемство МИФНС №37 по РБ на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Башкортостан (далее – МИФНС №3 по РБ).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.02.2025 заявленные требования удовлетворены.

МИФНС №3 по РБ, не согласившись с вынесенным судебным актом, обжаловала его в апелляционном порядке, просит решение суда отменить, указывая в обоснование доводов на следующие обстоятельства.

Фактически налогоплательщик в составе золотосодержащей руды в проверяемом периоде произвел отчуждение драгоценного металла. Довод заявителя, поддержанный судом первой инстанции о том, что нормы пункта 5 статьи 340 НК РФ предусматривают его применение при реализации именно химически чистого драгоценного металла, реализации которого в проверяемом периоде у общества не было, а была реализация руды, является ошибочным. Совокупность положений главы 26 НК РФ и законодательства в сфере драгоценных металлов свидетельствует о том, что особенности их добычи и драгоценность качественных характеристик обязывают к особому порядку учета таких металлов - и на стадии добычи, и на стадии их реализации, и при налогообложении. Для целей последнего предусмотрен пункт 5 статьи 340 НК РФ. Положения пункта 5 статьи 340 НК РФ в целях исчисления НДПИ устанавливают прямую зависимость стоимости драгоценных металлов, содержащихся в руде, от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы, что прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ. Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что расчет цены окисленной золотосодержащей руды, реализованной по договорам с покупателями, произведен ООО «Семеновский рудник» исходя из учетной цены на аффинированные драгоценные металлы, установленной ЦБ РФ и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учетом коэффициента извлечения). Учетные цены рассчитываются Банком России на аффинированные драгоценные металлы исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла «спот» в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен. С учетом изложенного, налоговый орган, руководствуясь пунктом 5 статьи 340 НК РФ, обоснованно принял учетные цены ЦБ РФ, указанные в договорах, для определения действительного размера налогового обязательства. В этой связи, реализация окисленной золотосодержащей руды, стоимость которой по договорам рассчитывается исходя из объемов и цен химически чистого золота и серебра, приводит к формированию у общества новых по сравнению с ранее заключенными договорами сложившихся в налоговом периоде цен реализации химически чистого металла, которые следует применять при исчислении НДПИ в налоговых периодах за март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2018 года, за январь, март, апрель, май, июнь, август 2019 года, за август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2020 года.

В представленном отзыве, общество просило решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. Судом, в соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыв приобщен к материалам дела.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что МИФНС №37 по РБ проведена выездная налоговая проверка ООО «Семеновский рудник» по налогу на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

Основанием для доначисления НДПИ послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДПИ в связи с неверным определением стоимости добытой окисленной золотосодержащей руды, а именно: Общество при определении налогооблагаемой базы по НДПИ применяло цену реализации химически чистого металла за грамм, в том числе, по золоту - 1 135,30 руб., по серебру - 17,25 руб., по последней имеющейся цене реализации 2013 года, тогда как, по мнению налогового органа, необходимо было исходить из учетной цены на аффинированные драгоценные металлы, установленной ЦБ РФ и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учетом коэффициента извлечения), указанной в договорах Общества с контрагентами на реализации золотосодержащей руды в период 2018-2020 г.г.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки № 5403 от 27.06.2022, дополнение к акту налоговой проверки № 5 от 21.10.2022, вынесено решение № 56 от 12.01.2023 о привлечении ООО «Семеновский рудник» к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 276 748 руб. Указанным решением Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в сумме 8 149 571 руб.

Как указано в акте и решении, в результате проверки было выявлено, что неверное определение стоимости добытой окисленной золотосодержащей руды по налогу на добычу полезных ископаемых привело к завышению налоговой базы, тем самым к завышению исчисленного налога на сумму 5 734 916 руб. (в отчетные периоды январь, март, июль, ноябрь, декабрь 2018 года; январь, апрель, май, июнь, июль, август, октябрь, ноябрь 2019 года; январь, февраль, март, апрель, июнь, июль 2020 года) и одновременно привело к занижению налоговой базы, тем самым к занижению налога на добычу полезных ископаемых на общую сумму 13 884 487 руб. (в отчетные периоды июнь, сентябрь, октябрь 2018 года; февраль, март, 2019 года; август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2020 года. В результате подлежит доначислению НДПИ в общей сумме 8149571 руб. (13 884 487 руб. – 5 734 916 руб.).

Общество, не согласившись с принятым решением, обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Республике Башкортостан от 19.07.2023 № 229/17 жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество с решением налогового органа от 12.01.2023 № 56 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не согласилось и обжаловало его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что добытая руда не является полезным ископаемым в смысле статьи 337 НК РФ, ввиду несоответствия ее какому-либо стандарту, а произведенную налогоплательщиком в 2018-2020 гг. реализацию руды нельзя признать реализацией драгоценных металлов, в связи с чем налогоплательщиком правомерно использованы для целей исчисления НДПИ цены реализации чистого металла в слитках, имевшей место в предыдущих налоговых периодах (2013 - 2014 годы).

Исследовав представленные доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы, проверив в порядке статей 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1).

В соответствии со статьей 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1).

Видом добытого полезного ископаемого являются, в том числе полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов. При этом под добычей драгоценных металлов в целях настоящей главы понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Согласно статье 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (пункт 1). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 этого Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта (подпункт 1 пункта 2). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ (пункт 3). Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ (пункт 4).

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (пункт 1).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 НК РФ).

В силу статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пункт 1). Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии – в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла (пункт 5).

В настоящем случае, основанием для доначисления заявителю по итогам выездной налоговой проверки НДПИ за март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2018 года; январь, март, апрель, май, июнь, август 2019 года; август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2020 года послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДПИ, в связи с неверным определением стоимости добытой окисленной золотосодержащей руды, а именно: общество при определении налогооблагаемой базы по НДПИ применяло цену реализации химически чистого металла за грамм (по золоту – 1135,3 руб., по серебру – 17,25 руб.), установленной по договорам поставки от 2013 года, тогда как, по мнению инспекции, необходимо было исходить из учетной цены на аффинированные драгоценные металлы, установленной ЦБ РФ, и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учетом коэффициента извлечения), указанной в договорах общества с контрагентами на реализации золотосодержащей руды в период 2018-2020 г.г.

Арбитражный суд первой инстанции, оценив установленные Инспекцией обстоятельства, представленные доказательства пришел к выводу, что добытая руда не является полезным ископаемым в смысле статьи 337 НК РФ, ввиду несоответствия ее какому-либо стандарту, а произведенную налогоплательщиком в 2018-2020 гг. реализацию руды нельзя признать реализацией драгоценных металлов, в связи с чем налогоплательщиком правомерно использованы для целей исчисления НДПИ цены реализации чистого металла в слитках, имевшей место в предыдущих налоговых периодах (2013 - 2014 годы).

Суд апелляционной инстанции, соглашается с выводами суда первой инстанции об отсутствии у добытой налогоплательщиком руды признаков полезного ископаемого, определенных статьей 337 НК РФ, между тем, находит выводы о правомерности действий налогоплательщика ошибочными в силу следующего.

Объектом обложения НДПИ в силу статьи 336 НК РФ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1 Закона № 41-ФЗ золото и серебро являются драгоценными металлами; под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно материалам налоговой проверки ООО «Семеновский рудник» по золотосодержащей окисленной руде при определении налоговой базы цену реализации химически чистого металла в проверяемом периоде (2018-2020 гг.) определяло из цены реализации, сложившейся по золоту - в ноябре 2013 года, по серебру - в феврале 2014 года.

Как установлено налоговым органом, согласно данным счетов-фактур на реализацию золота и серебра в слитках, паспортов расчета, актов приема-передачи драгоценных металлов, счетов-фактур на аффинаж, актов приема-передачи выполненных работ последняя реализация золота обществом согласно счет-фактуре от 05.11.2013 №0000003 осуществлена в ОАО «ГазпромБанк» в количестве 447,2 грамма по цене 1350,20 руб. за грамм, реализация серебра по счет-фактуре от 21.02.2014 №00000001 осуществлена в ОАО «ГазпромБанк» в количестве 1520 грамм по цене 24,44 руб. за грамм. Переработку драгоценных металлов (аффинаж) осуществляло ОАО «Уралэлектромедь» по золоту на основании счета-фактуры от 01.11.2013 №1013023154 стоимость работ без НДС составила 96 101,99 руб., по серебру на основании счета-фактуры от 18.02.2014 №1014002450 стоимость работ без НДС составила 10 931,72 руб.

В соответствии с вышеперечисленными документами, цена реализации химически чистого металла, уменьшенных на расходы по аффинажу за 1 грамм составила: по золоту 1135,30 руб., по серебру 17,25 руб.

ООО «Семеновский рудник» в представленных в налоговый орган налоговых декларациях по НДПИ по окисленной золотосодержащей руде за январь, март, июнь, июль, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2018 года, за январь-август, октябрь-ноябрь 2019 года, за январь-апрель, июнь-декабрь 2020 года в отношении окисленной золотосодержащей руды применяло для исчисления НДПИ цену реализации химически чистого металла за грамм по золоту - 1 135,30 руб., по серебру - 17,25 руб.

С целью проверки правильности исчисления налоговой базы по НДПИ, Инспекцией проанализированы договорные отношения ООО «Семеновский рудник» (продавец), предметом которых являлась реализация золотосодержащей окисленной руды.

Так, налоговым органом установлено, что ООО «Семеновский рудник» были заключены следующие договоры:

1) договор № 10/680-17 от 22.02.2017 заключенный ООО «Семеновский рудник» (продавец) с ООО «ММСК» (покупатель).

Согласно условиям договора, продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье (руда) с содержанием золота не менее 6% г/т, серебра не менее 6% г/т, Si02 55-60%. Цена 1 грамма золота в сырье зависит от средневзвешенного содержания золота в месячной партии. Цена 1 грамма золота в сырье устанавливается в процентах от учетной цены на аффинированное золото, установленной ЦБ РФ на дату составления акта о количестве металлов в сырье. Цена 1 грамма золота в сырье с учетом содержания золота от 6,00 г/т до 7,0 г/т -48,2 % от учетной цены ЦБ РФ, от 7,0 до 8,0 - 53,8%, от 8,0 до 9,0 - 58,0%, от 9,0 до 10 - 61,2%, от 10 и более - 63,8%. Цена 1 грамма серебра в сырье (без НДС) составляет 66,1% от учетной цены на аффинированное серебро, установленной ЦБ РФ.

Согласно п. 1.2 соглашения №10-681-17 от 22.02.2017 о порядке отгрузки и приемки руды, содержание основных компонентов в каждой партии руды должно соответствовать следующим значениям - золото не менее 6,0 г/т, серебро не менее 6,0 г/т, Si02 55-60%.

Также были заключены дополнительные соглашения к договору №10/680/17 от 22.02.2017, в которых внесены изменения и дополнения.

2) Договор № 10/882-19 от 14.02.2019 заключенный ООО «Семеновский рудник» (продавец) с ООО «ММСК» (покупатель).

Согласно условиям договора, продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье (руда фракции 20-100 мм) в количестве 4000 тонн (+/-10%) с содержанием золота не менее 0,7 г/т, серебра не менее 4,0 г/т, Si02 65%.

Общая масса передаваемого в сырье золота - 8000 грамм в химической чистоте, общая масса передаваемого в сырье серебра - 50 000 грамм в химической чистоте.

Цена 1 грамма золота в сырье зависит от средневзвешенного содержания золота в декадной партии и составляет (без учета НДС) по золоту со средневзвешенным содержанием золота от 0,7 г/т включительно до 1,0 г/т - 62%, от 1,0 г/т включительно и более - 67%.

Цена 1 грамма золота в сырье устанавливается в процентах от учетной цены на аффинированное золото, установленной ЦБ РФ на дату составления акта о количестве металлов в сырье.

Цена 1 грамма серебра в сырье (без учета НДС) составляет 66,0% от учетной цены на аффинированное серебро, установленной ЦБ РФ на дату составления акта о количестве металлов в сырье.

Покупатель обязуется принять сырье для переработки и дальнейшего аффинажа драгоценных металлов и оплатить продавцу стоимость металлов в сырье в установленном договором порядке. Продавец обязан зарегистрировать дополнительное соглашение в Гохране России.

Согласно п. 1.2 соглашения №10-881-19 от 14.02.2019 о порядке отгрузки и приемки руды содержание основных компонентов, в каждой декадной партии руды должно соответствовать следующим значениям - золото не менее 0,7 г/т, серебро не менее 4,0 г/т, Si02 65%.

Согласно дополнительному соглашению №1 от 04.04.2019 к договору № 10/882-19 от 14.02.2019, внесены изменения в пункт 2.1 договора в части общей массы сырья, золота и серебра в сырье, который изложен в следующей редакции: «Продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье в количестве 11000 тонн (+/-10%) СМТ с содержанием золота не менее 0,7 г/т, серебра не менее 4,0 г/т, Si02 не менее 65%. Общая масса передаваемого в сырье золота - 16000 грамм в химической чистоте, общая масса передаваемого в сырье серебра - 300000 грамм в химической чистоте».

3) Договор № 10/870-20 от 27.07.2020 заключенный ООО «Семеновский рудник» (продавец) с ООО «ММСК» (покупатель).

Согласно условиям договора продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье (руда фракции 20-100 мм) в количестве сырья, поступившего на площадку покупателя.

Продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье в количестве 4000 тонн (+/-10%) с содержанием золота не менее 0,7 г/т, серебра не менее 4,0 г/т, Si02 - не менее 65%.

Общая масса передаваемого в сырье золота - 12000 грамм в химической чистоте, общая масса передаваемого в сырье серебра - 60 000 грамм в химической чистоте.

Согласно дополнительному соглашению №1 от 24.11.2020 к договору № 10/870-20 от 27.07.2020, внесены изменения в пункт 2.1, который изложен в следующей редакции: «Продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье в количестве 6000 тонн (+/-10%) с содержанием золота не менее 0,7 г/т, серебра не менее 4,0 г/т, Si02 не менее 65%). Общая масса передаваемого в сырье золота - 12000 грамм в химической чистоте, общая масса передаваемого в сырье серебра - 120000 грамм в химической чистоте».

4) Договор № 10/539-21 от 30.12.2020 заключенный ООО «Семеновский рудник» (продавец) с ООО «ММСК» (покупатель).

Согласно условиям договора, продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье (руда фракции 20-100 мм) в количестве сырья, поступившего на площадку покупателя.

Продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить сырье в количестве 20000 тонн (+/-10%) с содержанием золота не менее 0,7 г/т, серебра не менее 4,0 г/т, Si02 - не менее 65%.

Общая масса передаваемого в сырье золота - 38400 грамм в химической чистоте, общая масса передаваемого в сырье серебра - 288 000 грамм в химической чистоте.

5) Договор № 10-2018 от 09.01.2018 заключенный ООО «Семеновский рудник» (продавец) с ОАО «Святогор» (покупатель).

Согласно условиям договора, продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить «сырье» (руда) содержащая драгоценные металлы.

Продавец обязуется передать собственность, а покупатель принять и оплатить сырье (руда) в количестве фракции 0-10 мм - 35000 СМТ, фракции 20-70 мм - 10 000 СМТ, в количестве передаваемых драгоценных металлов в сырье -золото - 100 000 грамм (+/-10%), серебро - 720 000 грамм (+/-10%).

Ориентировочное содержание компонентов сырье - золото не менее 1,5 г/т, серебро - не менее 6,0 г/т.

Пунктом 4.1. договора предусмотрено, что стоимость месячной партии сырья зависит от количества и стоимости, содержащихся в ней драгоценных металлов и рассчитывается с учетом следующих условий:

- Цена 1 грамма золота в сырье (без учета НДС) составляет 65,5% от учетной цены на аффинированное золото, установленной ЦБ РФ на дату составления реестра-паспорта поступления металлов в месячной партии сырья;

Цена 1 грамма серебра в сырье (без учета НДС) составляет 65,5% от учетной цены на аффинированное серебро, установленной ЦБ РФ, на дату составления реестра-паспорта поступления металлов в месячной партии сырья.

В соответствии с соглашением о порядке поставки и приемки сырья №16/01-08 от 01.03.2018, поставка и приемка сырья по количеству и качеству производится согласно Инструкциям Госарбитража № П-6, П-7. Поставка сырья осуществляется в полувагонах навалом. Каждая партия сырья должна быть надлежащим образом подготовлена и усреднена по качественным характеристикам.

Сырье по содержанию компонентов должно удовлетворять следующим требованиям золото не менее 1,5 г/т, серебро - не менее 6,0 г/т. Соглашение действует с 01.03.2018 по 31.12.2019.

6) Договор № 10-2019 от 14.01.2019 заключенный ООО «Семеновский рудник» (продавец) с ОАО «Святогор» (покупатель).

Согласно условиям договора, продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить «сырье» (руда) содержащая драгоценные металлы. Продавец обязуется передать собственность, а покупатель принять и оплатить сырье (руда) в количестве фракции 0-10 мм - 21000 СМТ, фракции 20-70 мм - 10 500 СМТ, в количестве передаваемых драгоценных металлов в сырье - золото - 63000 грамм (+/-10%), серебро - 472500 грамм (+/-10%). Допускается увеличение объема поставок по согласованию сторон.

Ориентировочное содержание компонентов сырье - золото не менее 1,5 г/т, серебро - не менее 6,0 г/т. Продавец обязан зарегистрировать настоящий договор в Гохране России.

Стоимость месячной партии сырья зависит от количества и стоимости, содержащихся в ней драгоценных металлов и рассчитывается с учетом следующих условий:

- Цена 1 грамма золота в сырье (без учета НДС) составляет 68,3% от учетной цены на аффинированное золото, установленной ЦБ РФ на дату составления реестра-паспорта поступления металлов в месячной партии сырья;

- Цена 1 грамма серебра в сырье (без учета НДС) составляет 68,3% от учетной цены на аффинированное серебро, установленной ЦБ РФ, на дату составления реестра-паспорта поступления металлов в месячной партии сырья.

Поставка и приемка сырья, расчеты по количеству, качеству и количества содержащихся в сырье, поставленных драгоценных металлов производятся на условиях соглашения о порядке поставки и приемки руды №16/01-08 от 01.03.2018, поставляемой ООО «Семеновский рудник» на ОАО «Святогор» по количеству и качеству, являющимся неотъемлемой частью договора.

В соответствии с соглашением о порядке поставки и приемки сырья поставка и приемка сырья по количеству и качеству производится согласно Инструкциям Госарбитража № П-6, П-7. Поставка сырья осуществляется в полувагонах навалом. Каждая партия сырья должна быть надлежащим образом подготовлена и усреднена по качественным характеристикам.

Сырье по содержанию компонентов должно удовлетворять следующим требованиям золото не менее 1,5 г/т, серебро - не менее 6,0 г/т.

7) Договор № 10-2020 от 15.05.2020 заключенный ООО «Семеновский рудник» (продавец) с ОАО «Святогор» (покупатель).

Согласно условиям договора, продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить «сырье» (руда) содержащая драгоценные металлы. Продавец обязуется передать собственность, а покупатель принять и оплатить сырье (руда) с содержанием золота не менее 1,5 г/т, серебра не менее 6,0 г/т, в количестве фракции 0-10 мм - 15200 СМТ, в количестве передаваемых драгоценных металлов в сырье - золото - 22800 грамм (среднее содержание в сырье 1,5 г/т), серебро - 228000 грамм (среднее содержание в сырье 15 г/т). Продавец обязан зарегистрировать договор в Гохране России.

Поставка и приемка сырья, расчеты по количеству, качеству и количества содержащихся в сырье, поставленных драгоценных металлов производятся на условиях соглашения о порядке поставки и приемки руды №16/01-08 от 01.06.2020, поставляемой ООО «Семеновский рудник» на ОАО «Святогор» по количеству и качеству, являющимся неотъемлемой частью договора.

В соответствии с соглашением о порядке поставки и приемки сырья поставка и приемка сырья по количеству и качеству производится согласно Уставу железнодорожного транспорта РФ, Правил перевозок грузов на железнодорожном транспорте. Поставка сырья осуществляется в полувагонах навалом.

Количество каждой партии сырья, принимаемое к расчету между продавцом и покупателем определяется по: ВМТ с точностью до двух знаков, после целого числа, СМТ с точностью до одного знака, после целого числа, медь в тоннах, с точностью до одного знака, после целого числа, золото в граммах, с точностью до одного знака, после целого числа, серебро в граммах, с точность до целого числа.

Каждая партия сырья должна быть надлежащим образом подготовлена и усреднена по качественным характеристикам.

8) Договор купли-продажи минерального сырья, содержащего драгоценные металлы № 1/19ДМ от 16.04.2019 заключенный с АО «Вещество» (покупатель).

Согласно условиям договора, продавец обязуется поставить в собственность, а покупатель принять и оплатить «сырье» - окисленная руда в количестве 20 тонн (+/-10%), с содержанием золота - не менее 1 г/т, серебра - не менее 20,0 г/т.

Общая масса передаваемого в сырье золота - 20 грамм в химической чистоте.

Общая масса передаваемого в сырье серебра - 400 грамм в химической чистоте.

Покупатель обязуется принять сырье для переработки пробной партии руды в рамках опытно-конструкторских работ и оплатить продавцу стоимость сырья, содержащего драгоценные металлы. Транспортировка осуществляется за счет покупателя. Продавец обязан зарегистрировать договор в Гохране России.

В соответствии с п. 3.1 договора, цена одного грамма золота в сырье зависит от средневзвешенного содержания золота в сырье и составляет (без учета НДС) от 1,0 г/т включительно и более - 67,0%.

Цена одного грамма золота в сырье устанавливается в процентах от учетной цены на аффинированное золото, установленной ЦБ РФ на дату акта о количестве металлов в сырье.

Цена одного грамма серебра в сырье (без учета НДС) составляет 66,0% от учетной цены на аффинированное серебро, установленной ЦБ РФ на дату акта о количестве металлов в сырье.

Принимая во внимание условия заключенных обществом с третьими лицами договоров, предметом которых определена золотосодержащая руда как минеральное сырье, содержащее золото и серебро в определенных количествах, а цена товара установлена исходя из цены 1 грамма драгоценного металла, суд апелляционной инстанции находит верными выводы Инспекции о том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком были добыты и реализованы драгоценные металлы, содержащиеся в окисленной руде.

При этом учетной политикой самого налогоплательщика (пункты 3.4.1 и 3.4.2) предусмотрено, что поскольку добываемая организацией золотосодержащая руда в части запасов карьерного поля, представленных окисленными и золотокварцевыми рудами, не соответствует какому-либо национальному стандарту, международному стандарту и на нее не разработан стандарт организации, то при ее добыче исчисление НДПИ производится в отношении драгоценных металлов, содержащихся в добытой окисленной и золотокварцевой руде, с учетом специальных норм главы 26 НК РФ, предусмотренных для налогообложения драгоценных металлов.

Более того, общество «Семеновский рудник» при определении цены товара по соответствующим договорам (цена одного грамма золота (серебра) в сырье) руководствовалось пунктами 8-10 Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 № 1419 (далее - Порядок № 1419), изданному в целях реализации положений Закона № 41-ФЗ, согласно которых минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа; сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору; цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.09.2020 №303-КГ18-4044, налоговая база по НДПИ устанавливается исходя из определенной расчетным путем стоимости химически чистого золота, содержащегося в золотосеребряной руде.

В силу прямого указания пункта 5 статьи 340 НК РФ налогоплательщик вправе производить оценку стоимости добытых драгоценных металлов для целей исчисления НДПИ исходя из цен реализации предыдущих периодов только в случае отсутствия таковой в настоящем налоговом периоде.

Напротив, в проверяемом периоде налогоплательщиком произведена реализация химически чистого драгоценного металла, содержащегося в руде, соответственно оснований для применения в целях исчисления НДПИ цен реализации золота (серебра), состоявшейся в 2013-2014 годах, у общества «Семеновский рудник» не имелось.

Как верно отмечено налоговым органом, расчет налога, примененный налогоплательщиком, ведет к нарушению пункта 3 статьи 3 НК РФ, в силу которого налоги должны иметь экономическое основание.

Применительно к НДПИ принцип экономического основания налогообложения сводится к соответствию размера выручки, получаемой налогоплательщиком в процессе использования недр, и размера налогового обязательства.

Получая выручку за реализованные по вышеуказанным договорам драгоценные металлы из расчета действующих цен золота и серебра, установленных ЦБ РФ и Лондонской биржи на дату реализации соответствующей руды, и, определяя налоговую базу по НДПИ на основании цен реализации драгоценных металлов, имевших место в 2013-2014 годах, налогоплательщик допустил неполную уплату рассматриваемого налога в оспариваемой сумме ввиду исчисления НДПИ по цене драгоценных металлов ранних периодов без учета реальных котировок на золото и серебро, указанных в договорах на поставку руды, с учетом которых недропользователем была получена фактическая выручка.

С учетом изложенного, налоговый орган правомерно произвел расчет налогооблагаемой базы по НДПИ за проверяемый период исходя из учетной цены на аффинированные драгоценные металлы, установленной ЦБ РФ, и количества содержания в данной руде химически чистого золота и серебра (с учетом коэффициента извлечения), без учета расходов по аффинажу.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечёт взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

С учетом изложенного, доначисление заявителю НДПИ, а также начисление соответствующих налоговых санкций произведено налоговым органом при наличии законных оснований.

По приведенным в постановлении мотивам решение суда подлежит отмене, в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат распределению в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в силу оставления апелляционной жалобы без удовлетворения относятся на апеллянта.

Руководствуясь статьями 176, 268- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.02.2025 по делу № А07-24775/2023 отменить.

В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «Семеновский рудник» отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья А.П. Скобелкин

Судьи С.Е. Калашник

М.В. Корсакова