ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной Сторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-84011/2024

г. Москва Дело № А40-95242/24

24 марта 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2025 года

Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2025 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Г.М. Никифоровой,

судей: С.М. Мухина, Л.Г. Яковлевой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Королевой М.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО Акционерный банк «Аспект» в лице ГК «АСВ» на решение Арбитражного суда города Москвы от 15.11.2024 по делу № А40-95242/24,

по заявлению АО Акционерный банк «Аспект» в лице ГК «АСВ» к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 третье лицо: АО «Аспект-Финанс» о признании недействительным,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 20.12.2023;

от заинтересованного лица: ФИО2 по доверенности от 10.07.2024;

от третьего лица: ФИО3 и ФИО4 по доверенности от 07.02.2024.

УСТАНОВИЛ:

Акционерный банк «Аспект» (акционерное общество) (далее - Заявитель, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее - Ответчик, Инспекция) от 25.10.2023 № 14.3/16 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части включения во внереализационные доходы Банка невостребованной кредиторской задолженности в сумме 29 496 398 руб. 98 коп. и доначисления налога в сумме 5 899 280 руб.

АО «Аспект-Финанс» обратилось в суд с ходатайством о вступлении в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 13.06.2024 АО «АспектФинанс» отказано в удовлетворении ходатайства.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2024 указанное определение отменено.

Суд апелляционной инстанции рассмотрел по существу ходатайство АО «Аспект-Финанс» о вступлении в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора и удовлетворил заявление.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 15.11.2024 в удовлетворении требований банка - отказано.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, банк обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, признать недействительным решение МИФНС.

По мнению банка, судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела; выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

Информация о принятии апелляционной жалобы вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте Девятого арбитражного апелляционного суда (www.9aas.arbitr.ru) и Картотеке арбитражных дел по веб-адресу: (www.kad.arbitr.ru) в соответствии положениями части 6 статьи 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заедании представитель банка доводы жалобы поддержал, просил решение отменить, жалобу удовлетворить.

Представитель МИФНС возражал по жалобе, в порядке статьи 262 АПК РФ представил отзыв на жалобу, отзыв приобщен к материалам дела.

Представители третьего лица, доводы жалобы поддержали.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Повторно рассмотрев дело по правилам статей 266, 268 АПК РФ, изучив доводы жалобы, исследовав и оценив представленные доказательства, отзыв, заслушав позицию сторон, Девятый арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 15.11.2024.

Как следует из материалов дела и установлено апелляционным судом, на основании приказа Банка России от 12.04.2019 № ОД-809 у кредитной организации Акционерный банк «Аспект» (акционерное общество) с 12.04.2019 отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.06.2019 по делу № А40- 110109/19-179-134 Акционерный банк «Аспект» (акционерное общество) признан подлежащим ликвидации. Обязанности ликвидатора на основании ст. 23.2 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее - Закон о банках и банковской деятельности) возложены на государственную корпорацию «Агентство по страхованию вкладов» (далее - Агентство).

Решением Правления Агентства представителем ликвидатора назначен ФИО5, действующий на основании доверенности.

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее - Инспекция) в отношении Банка проведена камеральная налоговая проверка по налогу на прибыль организаций (далее - Налог) за 6 месяцев 2023 года, по результатам которой составлен Акт налоговой проверки от 06.09.2023 № 14.3/30 (далее - Акт), согласно пункту 2.1.4 описательной части которого Инспекцией установлено нарушение Банком п. 18 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), выразившееся в не включении во внереализационные доходы невостребованной кредиторской задолженности в сумме 29 496 398 руб. 98 коп., что привело к занижению налоговой базы и доначислению Налога за 6 месяцев 2023 года.

На основании Акта Инспекцией принято Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.10.2023 № 14.3/16 (далее - Решение), содержащее предложение об уплате Банком недоимки по Налогу в сумме 23 634 761 руб.

Указанное Решение в части эпизода о не включении во внереализационные доходы невостребованной кредиторской задолженности нарушает права и законные интересы Заявителя, так как указанным Решением доначислен Налог, в то время как законные основания для такого доначисления отсутствуют.

Не согласившись с Решением Инспекции, Заявитель направил в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу (далее - Жалоба), в результате рассмотрения которой Решение было признано законным, а Жалоба оставлена без удовлетворения (Решение по апелляционной жалобе от 26.02.2024 № СД4-9/2096@ (далее - Решение ФНС России)).

Банк не согласен с вынесенным Инспекцией Решением, а также с принятым ФНС России Решением, считает их незаконными, необоснованными и подлежащими отмене в части эпизода о не включении во внереализационные доходы невостребованной кредиторской задолженности и, соответственно, возложения на Банк обязанности по уплате Налога, исчисленного из суммы невостребованной кредиторской задолженности, по следующим основаниям.

Согласно пп. 18 п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за некоторыми исключениями).

Поскольку НК РФ не раскрывает понятия иных оснований для списания кредиторской задолженности, Инспекцией сформировано подтвержденное Решением ФНС мнение об открытом перечне таких оснований и, соответственно, о наличии у Банка обязанностей по включению в состав внереализационных доходов сумм задолженности, не заявленной кредиторами до даты составления промежуточного ликвидационного баланса Банка.

По мнению Инспекции и ФНС России (далее при совместном упоминании - Органы) причиной возникновения у Банка указанных обязанностей является наличие у Банка оснований полагать, «что расчеты с кредиторами завершены и задолженность по кредитным договорам не будет востребована у Банка».

Данный вывод сделан Органами в связи с передачей Банком акционеру АО «Аспект-Финанс» (далее - Участник) по акту приема-передачи от 21.04.2023 имущества Банка на основании акционерного соглашения от 17.03.2023 (далее - Соглашение), заключение которого, по мнению Органов, свидетельствует не только о завершении расчетов Банка с кредиторами, но и о прекращение обязательств Банка перед кредиторами «с момента передачи имущества акционеру».

В подтверждение обоснованности указанных выводов Инспекция ссылается на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отраженную в определении от 28.04.2022 № 1089-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Профит центр плюс» на нарушение его конституционных прав пунктом 18 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Определение), а также на решения Арбитражного суда города Москвы от 14.07.2017 по делу № А40-212188/16-108-1856, от 19.12.2017 по делу № А40-153382/16-108-1358, от 31.10.2018 по делу № А40-193386/17-107-2862, постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.08.2017 по делу № А41- 65766/2016 (далее - Судебные акты). Кроме того, приведенное в Решении ФНС России мнение ФНС, помимо указанного, основано также на доводе об отсутствии у Органов возможности взыскания с Банка Налога при наступлении предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) оснований прекращения обязательств.

Банк полагает, что приведенные Органами доводы и доказательства не основаны на нормах действующего налогового и гражданского законодательства, а Решение и Решение ФНС России в обжалуемой части приняты в отсутствие состава налогового правонарушения и без достаточных правовых оснований.

Довод Инспекции о наличии у Банка оснований полагать, «что расчеты с кредиторами завершены и задолженность по кредитным договорам не будет востребована у Банка» не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

В соответствии со ст. ст. 23.1-23.4 Закона о банках и банковской деятельности принудительная ликвидация кредитной организации осуществляется по правилам, предусмотренным параграфом 4.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве) для конкурсного производства с особенностями, установленными Законом.

Пунктом 1 статьи 189.85 Закона о банкротстве установлено, что кредиторы вправе предъявлять свои требования к кредитной организации в любой момент в ходе конкурсного производства, а также в порядке, установленном статьей 189.32 Закона о банкротстве, в период деятельности в кредитной организации временной администрации по управлению кредитной организацией.

Согласно пункту 4 статьи 149 Закона о банкротстве, конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Статьей 23.4 Закона о банках и банковской деятельности установлено, что определение арбитражного суда об утверждении отчета ликвидатора кредитной организации о результатах ликвидации и завершении ликвидации кредитной организации ликвидатор кредитной организации обязан представить в Банк России с приложением документов, предусмотренных нормативными актами Банка России для осуществления государственной регистрации кредитной организации в связи с ее ликвидацией.

Из системного анализа совокупности указанных норм следует, что кредиторы вправе предъявлять свои требования Банку в любой момент в ходе конкурсного производства (принудительной ликвидации), что исключает наличие у Банка правовых оснований полагать, что до внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении Банка такие требования предъявлены не будут.

В настоящий момент процедура принудительной ликвидации Банка не завершена, соответственно, право кредиторов предъявить требования Банку не утрачено. При этом дата закрытия реестра требований кредиторов имеет правовое значение только при определении порядка удовлетворения требований (в составе требований кредиторов соответствующей очереди или после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, в соответствии с пунктом 4 статьи 142 Закона о банкротстве).

Кроме того, ни Инспекцией при вынесении Решения, ни ФНС России при вынесении Решения ФНС России, не дана оценка имеющимся в материалах камеральной налоговой проверки доказательствам и фактическим обстоятельствам, исключающим возможность возникновения внереализационного дохода, вытекающим из установленных Банком и Участником в Соглашении условий о принятии Участником на себя обязательств по погашению (в пределах стоимости полученного имущества) требований кредиторов Банка, возникших до момента внесения в ЕГРЮЛ 5 записи о прекращении Банка, не заявленных и не установленных в реестре требований кредиторов Банка), одновременно с принятием от Банка имущества.

Таким образом, условиями Соглашения фактически предусмотрено не прекращение обязательств Банка перед кредиторами, а возложение на Участника обязательств по уплате имеющейся у Банка задолженности перед кредиторами в случае предъявления последними соответствующих требований.

Не приняв во внимание условия Соглашения, а также прямые законодательные нормы, и в противоречие указанным нормам, Органы сочли доказанными не только факт завершения Банком расчетов с кредиторами, но и факт прекращения обязательств Банка перед кредиторами с даты передачи Участникам имущества Банка.

По мнению Банка, формирование Органами указанных выводов, вытекающее лишь из отсутствия в НК РФ исчерпывающего перечня иных оснований для списания кредиторской задолженности, допускает произвольное возникновение у налогоплательщика налоговых обязательств в отсутствие надлежащих правовых оснований.

Заявитель указал, что сложившаяся судебная практика связывает возможность списания кредиторской задолженности и отнесения ее в состав внереализационных доходов с наличием правового основания, подтверждающего прекращение обязательств налогоплательщика перед кредиторами.

Для целей признания сумм кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов необходимо подтверждение факта наступления законных оснований для прекращения обязательств должника перед кредиторами.

Кредиторы вправе предъявить свои требования в любой момент в ходе процедуры конкурсного производства (принудительной ликвидации), вплоть до ее завершения, соответственно, суммы непредъявленных кредиторами требований не могут быть отнесены к внереализационному доходу кредитной организации, так как до момента прекращения обязательств у налогоплательщика (Банка) не возникает экономической выгоды.

Заявитель отметил, что вытекающая из одного и того же договора (одной правовой нормы) не исполненная обязанность должника перед кредитором для первого является кредиторской задолженностью, а для второго - дебиторской.

Перечень оснований для признания дебиторской задолженности нереальной к взысканию (безнадежным долгом) установлен статьей 266 НК РФ и является закрытым. При этом, в подавляющем большинстве случаев безнадежной признается задолженность, обязательства по которой прекращены по установленным ГК РФ и иными законами основаниям. Исключение составляют лишь долги, по которым истек установленный срок исковой давности, долги, которые в отдельных, установленных действующим законодательством случаях, признаются исполненными (погашенными), а также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Поскольку источником возникновения дебиторской и кредиторской задолженности для кредитора и должника являются правоотношения, вытекающие из одного и того же договора (правовой нормы), а также с учетом положений пункта 18 части 2 статьи 250 НК РФ, относящих к внереализационным доходам суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за некоторыми исключениями), системный анализ норм статьи 266 НК РФ во взаимосвязи с положениями пункта 18 части 2 статьи 250 НК РФ, позволяет сделать вывод о необходимости применения для целей налогообложения единых походов к определению сторонами правоотношения перечня оснований и дат списания кредиторской и дебиторской задолженности и признания ее в составе доходов должника и расходов кредитора, соответственно.

Иное толкование рассматриваемых норм НК РФ фактически приводит к нарушению конституционных требований о законном, равном и справедливом налогообложении, поскольку допускает возникновение у одной из сторон правоотношения (должника) обязанностей по признанию, включению в состав налогооблагаемых доходов и уплате в бюджет Налога с сумм не погашенной должником задолженности не только ранее наступления оснований для признания другой стороной того же правоотношения (кредитором) таких сумм в составе расходов, но и в отсутствие волеизъявления кредитора, направленного на освобождение должника от таких обязательств, а также в отсутствие каких-либо подтверждений о прекращении (признании исполненными) обязательств на основании законодательно установленных требований.

Налогообложение результатов одной и той же операции для сторон правоотношения не должно порождать разные экономические и правовые последствия, включая их наступление в разное время (в разных временных периодах), в зависимости лишь от формальных условий.

Нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учетом конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера.

Конституционного Суда Российской Федерации неоднократно указывал на то, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковые налоговые последствия и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года № 10-П, от 25 декабря 2012 года № 33-П и др.).

Следовательно, порядок и сроки признания налогоплательщиком кредиторской задолженности в составе доходов и дебиторской задолженности в составе расходов не могут быть различными в зависимости от того в каком статусе (должника или 7 кредитора) выступает налогоплательщик в соответствующем правоотношении. Таким образом, возложение на должника обязанности по учету кредиторской задолженности в составе налогооблагаемых доходов ранее наступления законодательно установленных оснований для признания кредитором соответствующих расходов от списания дебиторской задолженности представляется не обоснованным.

Заявитель отметил, что в соответствии с позицией Министерства право признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налоговой базы по Налогу возникает у кредитора, который не предъявил свои требования в ходе конкурсного производства, только после внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство (письма от 6 июня 2016 г. № 03-03-06/1/32678).

Также, по мнению Банка, следует признать несостоятельными приведенные в Решении и Решении ФНС России со ссылкой на пункт 11 статьи 189.96 Закона о банкротстве выводы Органов о необходимости исполнения кредитной организацией обязательств, не погашенных в связи с не заявлением требований кредиторами, за счет имущества такой кредитной организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных (установленных) в ходе банкротства (принудительной ликвидации) кредитной организации.

Данная позиция Банка основана на буквальном прочтении норм пункта 11 статьи 189.96 Закона о банкротстве, согласно которым за счет имущества кредитной организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, предъявленных в установленный срок и включенных в реестр требований кредиторов, удовлетворяются требования кредиторов, предъявленные после закрытия реестра требований кредиторов. Рассматриваемая норма Закона о банкротстве не регулирует правоотношений, возникающих в части требований, не предъявленных кредиторами.

Ссылки Органов на недостаточность имущества Банка, оставшегося на балансе после передачи части имущества Участнику, для удовлетворения не предъявленных кредиторами требований, также несостоятельны, поскольку, как указывалось выше, на основании Соглашения одновременно с принятием Участником от Банка имущества последний также принял на себя обязательство по погашению требований кредиторов Банка, возникших до момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении Банка, не заявленных и не установленных в реестре требований кредиторов Банка, в пределах стоимости полученного имущества, которая существенно превышает сумму не предъявленных кредиторами Банку требований.

Кроме того, следует принять во внимание положения пункта 5.1 статьи 64 ГК РФ, согласно которым требования, не признанные ликвидационной комиссией, если кредиторы по таким требованиям не обращались с исками в суд, считаются погашенными при ликвидации юридического лица.

Таким образом, кредиторы, не предъявившие своих требований в ходе процедуры конкурсного производства (принудительной ликвидации), будут признаны утратившими право на исполнение таких требований (каковые будут признаны погашенными) лишь с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении Банка.

Указанный Инспекцией в Решении довод о не отраженном на балансе Банка списании кредиторской задолженности в сумме 29 496 398 руб. 98 коп. на счета по учету доходов не имеет самостоятельного правового значения для разрешения вопроса о включении указанной задолженности в состав внереализационных доходов Банка по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 189.98 Закона о банкротстве формирование промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 15.06.2017 № 588-П «О порядке составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса ликвидируемой кредитной организации для их согласования с Банком России» (зарегистрировано в Минюсте России 24.08.2017 № 47936) (далее - Положение 588-П), пунктом 3.1.1 которого допускается наличие в исходящих остатках ликвидационного баланса сведений о сумме неудовлетворенных требований кредиторов и других неисполненных обязательств кредитной организации.

При этом, согласно пункту 3.1.2 Положения 588-П учтенные в балансе обязательства кредитной организации, по которым требования кредиторов не были предъявлены, отражаются на балансовом счете № 47422 «Обязательства по прочим операциям».

Следовательно, наличие в ликвидационном балансе сумм неудовлетворенных требований кредиторов является правомерным, так как текущее регулирование не устанавливает обязательных для исполнения ликвидируемыми кредитными организациями требований о списании с баланса и учету в составе доходов сумм непредъявленных кредиторами требований, которые подлежат учету в ликвидационном балансе так же, как и установленные требования кредиторов, поскольку обязательства кредитной организации в отношении непредъявленных требований кредиторов по смыслу норм главы 26 ГК РФ и Положения 588-П не могут быть квалифицированы как прекращенные.

Соответственно, основания ссылаться на неправомерность включения Банком в ликвидационный баланс сведений о невостребованной кредиторской задолженности у Инспекции отсутствовали.

В соответствии с главой 26 ГК РФ, обязательства кредитной организации перед кредиторами, не предъявившими требования, не прекращаются и действуют до внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении кредитной организации, соответственно такие обязательства не могут быть ни списаны с баланса ликвидируемой кредитной организации, ни отнесены к внереализационному доходу кредитной организации, так как надлежащих правовых оснований для списания указанной задолженности не имеется.

Таким образом, по мнению Банка, Органами при вынесении Решения и Решения ФНС в части, относящейся к не включению Банком во внереализационные доходы невостребованной кредиторской задолженности в сумме 29 496 398 руб. 98 коп. и доначислению Налога в сумме 5 899 280 руб., допущены существенные нарушения норм НК РФ и Закона о банкротстве, препятствующие завершению ликвидации Банка.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд с настоящим заявлением.

Соглашаясь с выводами суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2023 года, представленной в Инспекцию 25.07.2023 (т. 1 л.д. 100-103).

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 06.09.2023 № 14.3/30 и вынесено Решение, согласно которому Банку доначислен налог на прибыль организаций в размере 5 899 280 руб., в том числе в федеральный бюджет – в размере 884 892 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации – в размере 5 014 388 руб. (т. 1 л.д. 13-53).

Банк, не согласившись с Решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (т. 1 л.д. 54-58).

Решением ФНС России от 26.02.2024 № СД-4-9/2096@ апелляционная жалоба Банка оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 59-63).

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Банк в нарушение положений пункта 18 статьи 250 Кодекса неправомерно не включил во внереализационные доходы невостребованную кредиторскую задолженность в виде непогашенных обязательств ввиду незаявления требований кредиторами в сумме 29 496 398,98 руб.

Согласно статье 23.4 Закона о банках и банковской деятельности ликвидация кредитной организации осуществляется в порядке и в соответствии с процедурами, которые предусмотрены параграфом 4.1 главы IX Закона о банкротстве для конкурсного производства с особенностями, установленными Законом о банках и банковской деятельности.

Кредиторы ликвидируемой кредитной организации обладают правами, предусмотренными Законом о банках и банковской деятельности, а в неурегулированной им части – Законом о банкротстве.

В соответствии со статьей 189.83 Закона о банкротстве размер денежных обязательств и обязанностей по уплате обязательных платежей кредитной организации, за исключением текущих обязательств, предусмотренных статьей 189.84 Закона о банкротстве, определяется на день отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, если иное не предусмотрено Законом о банкротстве.

Размер денежных обязательств и обязанностей по уплате обязательных платежей, выраженных в иностранной валюте, определяется в рублях по курсу, установленному Банком России на день отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, за исключением текущих обязательств кредитной организации.

В соответствии с пунктами 1-2 статьи 189.85 Закона о банкротстве кредиторы вправе предъявлять свои требования к кредитной организации в любой момент в ходе конкурсного производства. В целях конкурсного производства конкурсный управляющий устанавливает срок предъявления требований кредиторов, по истечении которого реестр требований кредиторов считается закрытым.

Согласно пункту 1 статьи 189.87 Закона о банкротстве реестр требований кредиторов ведет конкурсный управляющий. С учетом особенностей, установленных пунктом 10 статьи 189.85 Закона о банкротстве, в указанный реестр включаются сведения из составленного временной администрацией по управлению кредитной организацией в соответствии со статьей 189.32 Закона о банкротстве реестра требований кредиторов, который передается конкурсному управляющему в порядке, установленном статьей 189.43 Закона о банкротстве.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица.

Как указано в пункте 1 статьи 189.101 Закона о банкротстве учредитель (участник) кредитной организации, признанной банкротом, в порядке, установленном законом, вправе получить стоимость или часть имущества кредитной организации, оставшегося после завершения расчетов с ее кредиторами.

Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами (статья 23 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Как следует из решения Арбитражного суда города Москвы от 17.06.2019 по делу № А40-110109/19-179-134 в отношении Банка введена процедура принудительной ликвидации кредитной организации, функции Ликвидатора возложены на Государственную корпорацию «Агентство по страхованию вкладов» (далее - ГК «АСВ») (т. 1 л.д. 96-99).

Согласно информации, размещенной на сайте ГК «АСВ» от 29.06.2019: «Реестр требований кредиторов подлежит закрытию по истечении 60 дней с даты первого опубликования настоящего сообщения в газете «Коммерсантъ» или в «Вестнике Банка России». Участниками первого собрания кредиторов являются кредиторы, предъявившие свои требования в течение 30 рабочих дней со дня опубликования сведений о начале ликвидационных процедур, а также в период деятельности временной администрации Банка России, чьи требования установлены ликвидатором, в том числе кредиторы – вкладчики, предъявившие свои требования одновременно с подачей заявления о выплате страхового возмещения. Датой предъявления требования является дата его получения представителем ликвидатора, а при предъявлении требования кредитора – вкладчика одновременно с подачей заявления о выплате страхового возмещения – дата получения заявления Агентством или банком-агентом, осуществляющим выплату страхового возмещения».

Из сообщения, опубликованного на сайте ГК «АСВ» 09.07.2019 следует, что дата закрытия Реестра требований кредиторов Банка для расчетов с кредиторами – 28.08.2019.

В соответствии с акционерным соглашением от 17.03.2023 (т. 1 л.д. 107-148), представленным Банком в ответ на требование Инспекции от 25.08.2023 № 14.3/3002 (т. 1 л.д. 104-106), имущество, оставшееся после завершения расчетов с его кредиторами, распределено между акционерами ФИО6, ФИО7, АО «Аспект Финанс», АО «Инжиниринговая компания по теплотехническому строительству «Теплопроект».

Из представленных в ответ на требование Инспекции от 09.06.2023 № 14.3/2023 актов приема - передачи (т. 2 л.д. 81-111) установлено, что фактически передача имущества осуществлена акционеру АО «Аспект Финанс» в размере 455 558 419, 95 руб.

При этом согласно представленной Банком на требование Инспекции от 23.08.2023 № 14.3/2973 оборотно-сальдовой ведомости за период с 01.06.2023 по 30.06.2023 (вх. от 29.08.2023 № 22832 (т. 2 л.д. 51-52)) сумма невостребованной кредиторской задолженности в виде непогашенных обязательств ввиду незаявления требований кредиторами составила 29 496 398.98 руб. (т. 2 л.д. 73-80).

Кредитные организации с 01.01.2023 осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением Банка России от 24.11.2022 № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (далее - Положение № 809-П).

Счет № 30232 «Незавершенные расчеты с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств». Назначение счета 30232: учет сумм незавершенных расчетов по принятым и отправленным переводам денежных средств, в том числе без открытия банковского счета, а также по операциям с использованием электронных средств платежа. Счет № 30232 пассивный (пункт 3.29. Положения № 809-П).

Счет № 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с финансовыми и другими активами». Назначение счета - учет средств клиентов и расчетов с клиентами и третьими лицами по брокерским операциям, которыми являются сделки кредитных организаций с ценными бумагами, драгоценными металлами и (или) с иностранной валютой, а также по договорам, являющимся производными финансовыми инструментами, за счет и по поручению клиентов на основании заключенных договоров поручения или комиссии. Операции отражаются в пределах имеющихся средств на счете. Счет пассивный (пункт 3.29. Положения № 809-П).

Счет № 407 «Счета негосударственных организаций» предназначен для учета денежных средств на счетах финансовых, коммерческих, некоммерческих организаций. Счета пассивные. Счета таким организациям открываются на балансовых счетах второго порядка (40701 «Финансовые организации», 40702 «Коммерческие организации», 40703 «Некоммерческие организации») (пункт 4.26. Положения № 809-П).

Счет № 40802 «Индивидуальные предприниматели» предназначен для учета поступления и расходования денежных сумм физических лиц, зарегистрированных в соответствии с законодательством Российской Федерации и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в качестве индивидуальных предпринимателей. Счет пассивный (пункт 4.29. Положения № 809- П).

Счет № 40817 «Физические лица» предназначен для учета денежных средств физических лиц, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Счет открывается в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте на основании договора банковского счета. Счет пассивный (пункт 4.39. Положения № 809-П).

Счет № 40820 «Счета физических лиц – нерезидентов» предназначен для учета денежных средств и переводов по операциям, осуществляемым физическими лицами - нерезидентами в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том нормативными актами Банка России, без использования специальных банковских счетов. Счет пассивный (пункт 4.41. Положения № 809-П).

Счета № 423 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц», № 438 «Привлеченные средства негосударственных коммерческих организаций», № 426 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц – нерезидентов», № 438 «Привлеченные средства негосударственных коммерческих организаций» предназначены для учета на договорных условиях депозитов, вкладов, прочих привлеченных средств юридических и физических лиц, а также депозитов индивидуальных предпринимателей. Характер привлекаемых средств определяется условиями договора. Счета пассивные. Счета второго порядка ведутся по срокам привлечения, а также по субъектам, внесшим средства (пункт 4.65. Положения № 809-П).

Счет № 47422 «Обязательства по прочим операциям» предназначен для учета операций, не предусмотренных счетами №№ 47401 - 47420. Счет № 47422 пассивный. По кредиту счета № 47422 отражаются обязательства кредитной организации в корреспонденции с соответствующими счетами.

Обязательства кредитной организации, по которым требования кредиторов не были предъявлены, подлежат отражению на балансовом счете № 47422 «Обязательства по прочим операциям». По кредиту счета № 47422 отражаются обязательства кредитной организации в корреспонденции с соответствующими счетами (пункт 4.81. Положения № 809-П).

Счет № 47426 «Обязательства по уплате процентов». Назначение счета - учет процентов, начисленных по привлеченным (размещенным) средствам (за исключением средств, привлеченных от физических лиц), а также по операциям с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, и подлежащих уплате. Счет пассивный (пункт 4.83. Положения № 809-П).

Счет № 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты» предназначен для учета обязательств по выпущенным облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям. Счет пассивный (пункт 5.16. Положения № 809-П). Счет № 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам». Назначение счета - учет обязательств по процентам и купонам, начисляемым в течение срока обращения долговых ценных бумаг либо в течение процентного (купонного) периода.

Счет № 52501 пассивный (пункт 5.18. Положения № 809-П). На счете № 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» учитываются расчеты по хозяйственным операциям кредитных организаций, расчеты с работниками, участниками кредитной организации, с бюджетом и расчеты по другим операциям (пункт 6.6. Положения № 809-П).

Требования кредиторов, предъявленные после закрытия реестра требований кредиторов, удовлетворяются за счет имущества кредитной организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, предъявленных в установленный срок и включенных в реестр требований кредиторов (пункт 11 статьи 189.96 Закона о банкротстве).

Следовательно, непогашенные обязательства ввиду незаявления требований кредиторами, отраженные на вышеуказанных счетах бухгалтерского учета, в сумме 29 496 398.98 руб., подлежат удовлетворению за счет имущества кредитной организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов.

В соответствии с пунктом 17 акционерного соглашения о распределении между акционерами имущества АБ «АСПЕКТ» (АО), оставшегося после завершения расчетов с его кредиторами, от 17.03.2023 и актами приема-передачи имущества и документов, основных средств, недвижимого имущества АБ «АСПЕКТ» (АО): «Стороны пришли к соглашению, что одновременно с принятием Имущества Банка, согласно Приложению №1 к настоящему соглашению, Акционерное общество «Аспект-Финанс» принимает обязательства, в пределах полученного имущества, по погашению требований кредиторов банка, возникших до момента внесения записи об исключении банка как юридического лица в единый государственный реестр юридических лиц, которые не были заявлены и установлены в реестр требований кредиторов банка и, как следствие, не удовлетворены в ходе расчетов с кредиторами в процедуре ликвидации, за исключением обязательств, указанных в п.19» (т. 1 л.д. 117).

Размер переданного Акционеру (АО «Аспект-Финанс») в соответствии с акционерным соглашением от 17.03.2023 имущества, оставшегося после завершения расчетов с его кредиторами, составила 455 558 419 руб. 95 коп., сумма невостребованной кредиторской задолженности в виде непогашенных обязательств ввиду незаявления требований кредиторами составила 29 496 398 руб. 98 коп.

Таким образом, заключение рассматриваемого акционерного соглашения опосредует возникновение у Банка налоговых последствий - включение в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 – 21.5 пункта 1 статьи 251 Кодекса (пункт 18 статьи 250 Кодекса).

Как указал Минфин России в письме от 07.02.2020 № 03-03-06/2-7955, налоговое законодательство не раскрывает понятия других оснований, по которым может быть списана кредиторская задолженность. Кодекс не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, при этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности является открытым.

При этом кредиторская задолженность, которая не будет взыскана с организации должника, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в налоговом учете независимо от ее вида, а в рассматриваемом случае - невостребованная кредиторская задолженность в виде непогашенных обязательств ввиду незаявления требований кредиторами является прочими доходами.

Банком не осуществлено списание обязательств (кредиторской задолженности) кредитной организации на счет 70601 «Доходы» в сумме 29 496 398 руб. 98 коп. (в представленной Банком первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2023 года в составе внереализационных доходов невостребованная кредиторская задолженность не отражена (т. 1 л.д. 100-103)).

Доводы Банка о том, что в настоящий момент процедура принудительной ликвидации не завершена, и, соответственно, право предъявления требований Банку кредиторами не утрачено, закрытие реестра требований кредиторов имеет правовое значение только при определении порядка удовлетворения требований кредиторов соответствующей очереди, принятие Акционером (АО «Аспект-Финанс») на себя обязательства по погашению требований кредиторов Банка, возникших до момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности Банка, не заявленных и не установленных в реестре требований кредиторов Банка, в пределах стоимости полученного имущества, которая существенно превышает сумму не предъявленных кредиторами Банку требований, подлежат отклонению ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 17 акционерного соглашения от 17.03.2023 Банк и Акционеры пришли к соглашению, что одновременно с принятием имущества Банка, Акционер (АО «Аспект-Финанс») принимает обязательства в пределах полученного имущества, по погашению требований кредиторов Банка возникших до момента внесения записи об исключении Банка как юридического лица в Единый государственный реестр юридических лиц, которые не были заявлены и установлены в реестр требований кредиторов Банка и, как следствие, не удовлетворены в ходе расчетов с кредиторами в процедуре ликвидации (т. 1 л.д. 117).

Таким образом, из акционерного соглашения от 17.03.2023 следует, что расчеты с кредиторами Банка завершены (т. 1 л.д. 107-148).

Налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня оснований для списания кредиторской задолженности, следовательно, перечень таких оснований является открытым.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 28.04.2022 № 1089-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Профит центр плюс» на нарушение его конституционных прав пунктом 18 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации» следует что федеральный законодатель, установив в Налоговом кодексе Российской Федерации налог на прибыль организаций (глава 25), определил порядок учета доходов и расходов налогоплательщика для целей исчисления и уплаты данного налога. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса). В силу оспариваемого положения Налогового кодекса Российской Федерации суммы задолженности налогоплательщика перед кредиторами по общему правилу относятся к внереализационным доходам в случае списания данных сумм в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (пункт 18 части второй статьи 250 Кодекса).

В случае если впоследствии (после списания сумм кредиторской задолженности) возникнут обстоятельства, указывающие на наличие законных оснований для исполнения обязательства, налогоплательщик не лишен возможности скорректировать свои налоговые обязательства в установленном порядке (пункт 1 статьи 252, статья 265 Кодекса).

Позиция, приведенная в вышеуказанном Определении Конституционного суда Российской Федерации, также согласуется с позицией Минфина России, изложенной в письме от 06.10.2021 № 03-03-06/2/80750, согласно которой в том случае, если впоследствии у банка возникают правовые основания для выплаты организациикредитору, обязательства перед которой ранее были учтены в доходах, то расходы банка по выплате указанных сумм для целей налогообложения могут быть учтены им при определении налоговой базы в составе внереализационных расходов на основании положений статьи 265 Кодекса при условии соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

По мнению Банка, поскольку источником возникновения дебиторской и кредиторской задолженности для кредитора и должника являются правоотношения, вытекающие из одного и того же договора, налогообложение результатов одной и той же операции для сторон правоотношения не должно порождать разные экономические и правовые последствия, включая их наступление в разное время (в разных временных периодах).

Банк приводит довод о необходимости применения для целей налогообложения единых подходов к определению сторонами правоотношения перечня оснований и дат списания кредиторской и дебиторской задолженности и признания ее в составе доходов должника и расходов кредитора. В подтверждение своей правовой позиции Заявитель приводит письмо Минфина России от 06.06.2016 № 03-03-06/1/32678.

Суд первой инстанции согласился с Инспекцией в том, что вышеуказанный довод Банка является необоснованным в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Каждое указанное в данном пункте основание носит самостоятельный характер.

Данный перечень оснований является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Учитывая закрытый перечень и самостоятельность каждого основания в отдельности, дающего возможность списания задолженности, законодатель ограничивает моменты злоупотребления правом в части возможного повторного списания задолженности по истечении периода времени.

В отношении писем Минфина России от 27.09.2023 № 03-03-06/1/92040, от 11.12.2023 № 03-03-06/1/119080, на которые Банк ссылается в заявлении, Инспекция отметила следующее.

В указанных письмах определенно указано, что в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 – 21.5 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

При этом если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) списывается не по основаниям, указанным в подпунктах 21, 21.1, 21.3 - 21.5 пункта 1 статьи 251 Кодекса, то она подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика. Аналогичная позиция также отражена в письме Минфина России от 27.10.2023 № 03-03-06/1/102472.

Учитывая разъяснения, изложенные в приведенных письмах, позиция Минфина России, подтверждает вывод Инспекции.

Таким образом, кредиторская задолженность, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в налоговом учете независимо от ее вида.

Доводы жалобы Банка направлены лишь на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и изложенных выше обстоятельств правомерно установленных судом, являются несостоятельными и не опровергают доводы суда, поскольку основаны на неверном толковании норм права в связи с чем, не могут быть положены в основу отмены решения.

С учётом изложенного, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Несогласие банка с выводами суда первой инстанции, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка без документального опровержения не может служить основанием для отмены или изменения решения суда.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.11.2024 по делу № А40-95242/24 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: Г.М. Никифорова

Судьи: С.М. Мухин

Л.Г. Яковлева