128/2023-124109(1)

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ № 18АП-8641/2023

г. Челябинск 24 июля 2023 года Дело № А34-8012/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2023 года. Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А., судей Бояршиновой Е.В., Калашника С.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью «Тобол» на решение

Арбитражного суда Курганской области от 10.05.2023 по делу № А348012/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Тобол» - ФИО1

(доверенность № 1 от 19.10.2022, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области –

ФИО2 (доверенность № 00ДВ-000111 от 30.12.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью «Тобол» (далее – заявитель, ООО «Тобол», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курганской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее – Управление, УФНС РФ по Курганской области) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по № 6 по Курганской области (далее – МИФНС РФ № 6 по курганской области, инспекция, налоговый орган) от 20.01.2022 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ООО «Тобол» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в размере 443178 руб., начисления ООО «Тобол» недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 39165683 руб. и пени в сумме 18762581 руб., начисленные на дату вынесения решения, за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость на сумму незаконно начисленной недоимки.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой

инстанции привлечены общество с ограниченной ответственностью «Меридиан» (далее – ООО «Меридиан») и общество с ограниченной ответственностью «Малахит» (далее – ООО «Малахит»).

Также, на основании определения суда первой инстанции от 17.03.2023 в дело вступил Прокурор Курганской области.

Решением Арбитражного суда Курганской области от 10.05.2023 (резолютивная часть решения объявлена 28.04.2023) в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с решением суда, ООО «Тобол» обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Оспаривает вывод суда первой инстанции о доказанности умышленного осуществления ООО «Тобол» дробления бизнеса с участием ООО «Меридиан» и ООО «Малахит» в целях получения необоснованной налоговой экономии путем уменьшения налоговых обязанностей, и о правомерности позиции инспекции о том, что с 3 квартала 2016 года налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) (в связи с превышением консолидированного дохода участников такой «схемы» установленного пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ порога) и обязан уплачивать НДС и налог на прибыль организаций. Ссылается на то, что ООО «Тобол» и созданное позднее ООО «Меридиан» осуществляли реальную хозяйственную деятельность, и целью создания взаимозависимого общества «Меридиан» являлась необходимость выделения и развития различных видов деятельности (видами деятельности ООО «Тобол» являлись реализация услуг по протравливанию семян и по химической прополке посевов; деятельностью ООО «Меридиан» являлось разведение и выращивание рыб ценных пород), что подтверждено документально. То есть, по мнению заявителя, создание ООО «Меридиан» преследовало разумную хозяйственную цель – распределение между налогоплательщиком и вновь созданным лицом видов деятельности. В отношении ООО «Малахит» податель апелляционной жалобы обращает внимание на следующее: это общество создано единственным учредителем – ФИО3, назначившей себя на должность директора, а ФИО4 принят в ООО «Малахит» по совместительству на должность директора по развитию с заключением трудового договора; установив экспертным путем 4 эпизода подписания ФИО4 подписей от имени ФИО3, инспекция не оценила иные установленные проверкой обстоятельства, свидетельствующие о подписании иных документов указанного общества ФИО3; реальное участие ФИО5 в деятельности этого лица подтверждается и свидетельскими показаниями ФИО6, ФИО7, а также самой ФИО8 (показания которой приняты налоговым органом лишь выборочно), то есть, номинальность ФИО3 как руководителя ООО «Малахит» не подтверждена. Также полагает

противоречащим материалам дела вывод суда об отсутствии у спорных подконтрольных заявителю лиц принадлежащих им оборотных средств, поскольку материалами проверки установлен факт наличия у ООО «Малахит» заемных отношений с независимыми источниками. Податель жалобы не согласен с выводом суда о том, что предложенные заявителем для проведения судебной экспертизы вопросы носили правовой характер, указывая на то, что такие вопросы были направлены на установление фактических обстоятельств. Указывает на то, что по результатам проведенной налоговым органом реконструкции налоговых обязательств величина налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщика за 2016-2018 годы, с учетом всех мероприятий налогового контроля, составляет существенную отрицательную величину, что исключает разумный смысл хозяйственной деятельности, в связи с чем, ввиду отказа судом в проведении судебной экспертизы, по инициативе заявителя получено заключение специалиста ООО «Департамент Бухгалтерского учета», из которого следует, что непрерывное продолжение финансово-хозяйственной деятельности объединенных в единую структуру ООО «Тобол», ООО «Меридиан» и ООО «Малахит» в условиях применения общей системы налогообложения в период 2016-2018 годов является невозможным, и признаки объективного банкротства возникли с 30.06.2017. При этом, полагает, что суд необоснованно отнесся к указанному отчету специалиста критически. По результатам проведенного специалистом анализа заявитель составил контррасчет действительных налоговых обязательств (из суммы доначисленного инспекцией НДС заявитель вычел сумму налога, уплаченного ООО «Тобол», ООО «Меридиан» и ООО «Малахит» в связи с применением УСН), согласно которого при выбранном инспекцией способе налоговой реконструкции размер недоимки по НДС не может превышать 11413749,8 руб. Также, полагает ошибочным вывод суда о доказанности умышленного характера совершенного заявителем налогового правонарушения, поскольку имеются доказательства, ставящие под сомнение вывод о направленности действий налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Податель жалобы считает недоказанными событие и вину вмененного ему нарушения.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель УФНС РФ по Курганской области в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве. Полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представители третьих лиц и прокурора, извещенных о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание не явились. Апелляционная жалоба рассмотрена без их участия.

Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО «Тобол» зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1144524000170, состояло на учете в качестве налогоплательщика в МИФНС РФ № 6 по Курганской области и находится на УСН.

С 28.03.2022 МИФНС РФ № 6 по Курганской области прекратила деятельность в связи с реорганизацией, ее права и обязанности перешли к УФНС РФ по Курганской области.

На основании решения от 30.09.2019 № 3 должностными лицами МИФНС РФ № 6 по Курганской области в период с 30.09.2019 по 31.07.2020 проведена выездная налоговая проверка ООО «Тобол» по налогу на прибыль организаций, НДС, страховым взносам, земельному налогу, налогу на имущество организаций и транспортному налогу за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам проверки составлены акт от 30.09.2020 № 4, а также дополнения к акту от 18.01.2021 № 1, от 25.05.2021 № 2 и от 30.07.2021 № 3.

По итогам рассмотрения материалов указанной проверки и представленных ООО «Тобол» возражений инспекцией принято решение от 20.01.2022 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель в том числе привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 443178 руб., ему доначислены НДС в сумме 39165683 руб. и пени по НДС в общей сумме 18762581 руб.

Это решение было обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Уральскому федеральному округу от 15.04.2022 № 56к/22 решение МИФНС РФ № 6 по Курганской области от 20.01.2022 № 1 утверждено.

Не согласившись с решением инспекции от 20.01.2022 № 1 в указанной выше части, ООО «Тобол» обратилось в суд с рассматриваемыми требованиями.

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о законности и обоснованности решения налогового органа в оспоренной заявителем части.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о

признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления

предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Предметом судебной оценки в рамках настоящего судебного спора является решение МИФНС РФ № 6 по Курганской области от 20.01.2022 № 1, вынесенное по итогам проведенной в отношении заявителя выездной налоговой проверки, которым заявителю в том числе доначислены НДС, соответствующие пени и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Как указано выше, ООО «Тобол» применяет упрощенную систему налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1 НК РФ.

Статьей 346.12 НК РФ установлено, что налогоплательщиками по УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с порядком применения упрощенной системы налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили в 2016 году –

60000 тыс. руб., в 2017 году - 150000 тыс. руб., в 2018 году – 150 000 тыс. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

В силу ст.346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 указанного Кодекса.

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Основанием для принятия инспекцией решения в оспоренной заявителем части и доначисления НДС за период с 3 квартала 2016 года по 4 квартал 2018 года, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод инспекции об утрате налогоплательщиком в 3 квартале 2016 года права на применение УСН, в связи с чем общество с этого периода должно было определять свои обязательства по общей системе налогообложения. По мнению налогового органа, заявителем умышленно создана «схема» дробления бизнеса с созданием взаимозависимых организаций ООО «Меридиан» и ООО «Малахит», также находящихся на УСН, в целях получения необоснованной налоговой экономии путем уменьшения налоговых обязанностей.

Позиция инспекции поддержана вышестоящим налоговым органом.

Суд первой инстанции обоснованно признал позицию налогового органа правомерной.

Так, положениями статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2). В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1). В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом

в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5). Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчётов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности её получения может быть отказано (пункт 9). Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной

налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентами. Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента (пункт 10). Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 приведена правовая позиция, в соответствии с которой, само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют. Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ, лица являются взаимозависимыми в случае если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, либо если лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Налоговой проверкой установлено, что ООО «Тобол» зарегистрировано 21.11.2014 и с момента регистрации находится на УСН. В 2015 году сумма дохода по банку составила 62548 тыс. руб., что меньше предельного дохода по УСН (в 2015 году предельный доход по УСН составлял 68820 тыс. руб.).

Налоговым органом установлено, что с целью сохранения права на УСН в последующие налоговые периоды руководителем ООО «Тобол» Ураковым М.В. 22.06.2015 зарегистрировано ООО «Меридиан» с аналогичными видами деятельности, учредителем и руководителем которого также является Ураков М.В., и которое расположено по юридическому адресу ООО «Тобол». ООО «Меридиан» применяет УСН. Сумма доходов ООО «Меридиан» за период с 22.06.2015 по 31.12.2015 составила 62629 тыс. руб., что также меньше предельного дохода по УСН за 2015 год.

30.09.2015 зарегистрировано ООО «Малахит», учредителем и руководителем которого является ФИО3, однако представителем по доверенности и фактическим руководителем являлся ФИО4, принятый на должность заместителя директора по развитию что подтверждается свидетельскими показаниями ФИО4 (протокол допроса от 18.01.2019 № 7) и ФИО3 (протокол допроса от 18.01.2019 № 5). При этом юридический адрес ООО «Малахит» совпадает с адресами ООО «Тобол» и ООО «Меридиан». ООО «Малахит» применяет УСН. Сума дохода ООО «Малахит» с 30.09.2015 по 31.12.2015 составила 14540 тыс. руб., что меньше предельного дохода по УСН за 2015 год.

Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 № 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников Более того, взаимозависимость прямо предусмотрена статьей 105.1 НК РФ, но не в качестве состава налогового правонарушения, а в качестве квалифицирующих признаков правоотношений сторон, в которых возможно взаимное влияние на содержание сделок, и в результате, на их налоговые последствия

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее – Обзор практики), разъяснено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами,

если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН и ЕНВД как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 приведены критерии, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций. Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 Постановления № 53, пункт 4 Обзора, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12).

В письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ разъяснено, что пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Характерными примерами такого «искажения» являются: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;

совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

В письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ определены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или упрощенную систему налогообложения) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и

обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

По мнению инспекции, в рассматриваемой ситуации в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ учредителем и руководителем ООО «Тобол» - ФИО4 умышлено создана схема «дробления» бизнеса, путем вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных взаимозависимых организаций – ООО «Малахит» и ООО «Меридиан» и распределения части доходов на вышеуказанные организации с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения, при которой не уплачиваются налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций.

Основаниями для такого вывода послужили следующие установленные проверкой обстоятельства:

- дата регистрации ООО «Тобол» - 21.11.2014. Учредитель и руководитель ООО «Тобол» - ФИО4 Адрес организации: Курганская обл., Щучанский р-он, <...>. Собственником этого помещения является ИП ФИО9 Между ООО «Тобол» и ИП ФИО9 заключен договор аренды нежилого помещения от 21.11.2014 и договор аренды части нежилого помещения от 01.11.2018 (в соответствии с которым арендуется часть здания площадью 16,5 кв.м. расположенная в здании конторы, назначение – нежилое, размер ежемесячной арендной платы – 1000 руб., срок действия договора – 10 лет (с 01.11.2018 по 30.10.2028). Основной вид деятельности ООО «Тобол» - оптовая торговля зерном и гербицидами. ООО «Тобол» с момента постановки на учет применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Контрольно-кассовая техника не зарегистрирована. ООО «Тобол» имеет один действующий расчетный счет в АО «Российский Сельскохозяйственный банк». ООО «Тобол» в налоговый орган представлены сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ: за 2016 год на 1

работника (Ураков М.В.); за 2017 год на 2 работников (Ураков М.В. и Уракова А.С. – супруга директора ООО «Тобол», что подтверждается протоколом допроса свидетеля б/н от 31.07.2020); за 2018 год на 2 работников (Ураков М.В. и Уракова А.С.);

- дата регистрации ООО «Меридиан» - 22.06.2015. Учредитель и руководитель – ФИО4 Адрес организации: Курганская обл., Щучанский р-он, <...>. Между ООО «Меридиан» и собственником помещения ИП ФИО9 заключен договор аренды нежилого помещения от 22.06.2015, в котором размер ежемесячной арендной платы не указан. Срок действия указанного договора – 11 месяцев с момента принятия помещения по Акту приема-передачи (в соответствии с условиями пункта 3 договора, в случае если ни одна из сторон после истечения срока действия договора не заявит о его расторжении, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок). Основной вид деятельности ООО «Меридиан» - оптовая торговля зерном и гербицидами. ООО «Меридиан» с момента постановки на учет применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Контрольно-кассовая техника не зарегистрирована. ООО «Меридиан» имеет один действующий расчетный счет в АО «Российский Сельскохозяйственный банк». ООО «Меридиан» в налоговый орган представлены сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ: за 2016 год на 1 работника (ФИО4); за 2017 год на 2 работников (ФИО4 и ФИО10); за 2018 год на 2 работников (ФИО4 и ФИО10). Сведения о зарегистрированном имуществе, транспортных средствах и земельных участках в налоговом органе отсутствуют;

- дата регистрации ООО «Малахит» - 30.09.2015. Учредитель и руководитель - ФИО3 Адрес организации: до 25.03.2019 – Щучанский р-он, <...> (юридический адрес ООО «Тобол», ООО «Меридиан»). Собственником помещения ИП ФИО9 16.09.2015 выдано гарантийное письмо на предоставление помещения в качестве адреса места нахождения ООО «Малахит». С 25.03.2019 ООО «Малахит» зарегистрировано по адресу: <...>, собственником квартиры является учредитель - ФИО3 Основной вид деятельности ООО «Малахит» - оптовая торговля зерном и гербицидами. ООО «Малахит» с момента постановки на учет применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Контрольно-кассовая техника не зарегистрирована. В спорный период ООО «Малахит» имело расчетный счет в АО «Российский сельскохозяйственный Банк», действующих в настоящее время расчетных счетов не имеет. ООО «Малахит» в налоговый орган представлены сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ: за 2016, 2017, 2018 год – на 2 работников (ФИО4 и ФИО3). Сведения о зарегистрированном имуществе, транспортных средствах и земельных участках в налоговом органе отсутствуют.

- в 2016 - 2018 гг. у ООО «Тобол», ООО «Малахит», ООО «Меридиан» единое контролирующее лицо – ФИО4 Номинальным руководителем

ООО «Малахит» Аксентьевой А.П. по доверенности фактически переданы Уракову М.В. обязанности единоличного исполнительного органа, в том числе право первой подписи, совершение любых сделок от имени общества на условиях и за цену по своему усмотрению.

Таким образом, ООО «Тобол», ООО «Малахит» и ООО «Меридиан» осуществляют аналогичные виды деятельности (оптовая торговля зерном) и в 2016-2018 годах использовали один адрес регистрации (<...> д.39,1) и один кадровый состав (за исключением номинального директора ООО «Малахит» ФИО3). При этом, ООО «Малахит» и ООО «Меридиан» созданы в короткий промежуток времени после приближения уровня доходов ООО «Тобол» к предельному значению, при превышении которого утрачивается право на применение УСН. Расчетные счета ООО «Тобол», ООО «Меридиан» и ООО «Малахит» открыты в одном банке;

- доступ к системе Банк-клиент указанных организаций осуществляется с единого IP-адреса, что свидетельствует о контроле финансовых потоков всех трех организаций одним лицом ФИО4;

- использование ЭЦП в системе дистанционного банковского обслуживания «Интернет-Клиент» всех участников схемы осуществляется единственным лицом ФИО4;

- ООО «Тобол», ООО «Малахит» и ООО «Меридиан» использовали одного и того же оператора ЗАО «ПФ СКВ Контур», ООО «Компания Тензор»;

- IP - адреса, с которых осуществлялась отправка налоговых деклараций, документов участниками схемы, имеют множественные совпадения в том числе по датам и времени;

- пояснительные записки на фирменных бланках, представленные ООО «Тобол», ООО «Малахит», ООО «Меридиан», имеют идентичное электронное форматирование и стиль изложения информации, следовательно бухгалтерский и налоговый учет вышеуказанных организаций ведется одними и теми же лицами;

- ООО «Тобол», ООО «Малахит» и ООО «Меридиан» использовали одни и те же адреса электронной почты и единый контактный номер телефона, который принадлежит ФИО4, что подтверждается протоколом допроса ФИО4 Этот номер телефона указывают контрагенты ООО «Тобол», ООО «Малахит», ООО «Меридиан» как контактный номер телефона;

- покупатели и поставщики для ООО «Тобол», ООО «Малахит» и ООО «Меридиан» являлись общими, что подтверждается первичными документами, предоставленными контрагентами участников схемы, выписками операций, совершенных по счетам участников схемы за 2016-2018 годы.

В 2015 - 2018 основным покупателем сельскохозяйственной продукции и гербицидов являлось ООО «Агрофирма Ариант». Доход ООО «Тобол» от реализации товара в ООО «Агрофирма Ариант» составил 35,3% от общего объема реализованной продукции, доход ООО «Меридиан» - 78,8%, а доход ООО «Малахит» - 46,7%.

Другими основными контрагентами данных организаций являются: ООО «Равис-птицефабрика Сосновская», ООО «Чебаркульская птица».

После государственной регистрации ООО «Меридиан» (22.06.2015) ООО «Тобол» прекратило сотрудничество с основными покупателями, аналогичная ситуация возникает и после государственной регистрации ООО «Малахит» (30.09.2015). Взаимоотношения ООО «Меридиан» с основными покупателями прекращаются, а поставки в их адрес осуществляет вновь созданный участник «схемы». Контрагенты, которые сотрудничали с ООО «Тобол» до регистрации ООО «Меридиан» и ООО «Малахит», начинают сотрудничество с новым участником схемы сразу после регистрации обществ. При этом, из показаний свидетелей, являющихся поставщиками зерна и гербицидов (ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15), следует, что договоры от всех трех организаций (ООО «Тобол», ООО «Меридиан», ООО «Малахит») с ними заключал и подписывал ФИО4., при заключении и исполнении договора поставщики контактировали исключительно с ФИО4, условия договора, цена, объем поставки обговаривались ими также с ФИО4;

- у подконтрольных заявителю лиц отсутствовало принадлежащие им основные и оборотные средства. При этом, довод подателя апелляционной жалобы об установленном в ходе проверке факте наличия у ООО «Малахит» в спорный период заемных отношений с независимым источником (договор займа от 16.12.2016 № 06-16 на сумму 1500000 руб., заключенный с ООО «Химагро Плюс», которое являлось контрагентом ООО «Меридиан») в целом указанный вывод налогового органа не опровергает;

- первые поступления на расчетном счете после регистрации нового участника схемы производились другим участником схемы в виде займов, с целью расчетов с поставщиками, то есть, участники схемы в начале деятельности нового участника схемы несли расходы с целью дальнейшего развития вновь созданного общества.

ООО «Тобол», ООО «Меридиан», ООО «Малахит» перечисляли денежные средства в счет погашения дебиторской задолженности по общим контрагентам на счета других участников схемы, в счет погашения кредиторской задолженности, что говорит о согласованности действий между взаимозависимыми организациями.

При анализе расчетных счетов ООО «Тобол», ООО «Меридиан», ООО «Малахит» установлено, что после регистрации нового участника схемы «дробления бизнеса» на расчётный счет поступали денежные средства в виде займов от другого участника схемы, с целью дальнейшей оплаты продукции и услуг с контрагентами. Согласно протокола допроса ФИО4 (протокол допроса свидетеля № 7 от 18.01.2019), протокола допроса ФИО3 (протокол допроса свидетеля № 5 от 18.01.2019), займы выдавались с целью расчетов с поставщиками, процентные ставки, предусмотренные по договорам займов, фактически не применялись.

Таким образом, после регистрации нового участника схемы в начале деятельности, а именно первые поступления на расчетный счет произведены

другим участником схемы в виде займов на развитие деятельности, которые впоследствии были направлены на расчет за товары, услуги с поставщиками.

Заявитель указал на то, что ООО «Меридиан» было зарегистрировано для выделения и развития обособленного вида деятельности – разведение и выращивание рыб ценных пород.

Однако, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании поручения об истребовании документов (информации) № 08-15/01/3679 от 02.12.2020, выставленного в адрес ИП ФИО16, инспекцией получена следующая информация: отгрузка рыбоводного оборудования по договору б/н от 30.11.2018 в адрес ООО «Меридиан» не произведена; 09.12.2020 ФИО16 направлено в адрес ООО «Меридиан» уведомление о готовности к отгрузке рыбоводного оборудования по договору б/н от 30.11.2018, приобретенного и оплаченного ООО «Меридиан» и предложением сообщить о выбранном покупателем способе доставки оборудования к месту производства монтажных и пусконаладочных работ; письмом № 51 от 10.12.2020 покупатель оборудования по договору от 30.11.2018 сообщил о готовности осуществить его выборку самовывозом со склада поставщика в течение 2 месяцев по предварительному согласованию в апреле-мае 2021 года; монтаж рыбоводного оборудования предлагалось установить после установления устойчивой плюсовой температуры для региона Курганская область. Кроме того, ООО «Меридиан» в ответ на требование № 08-15/01/2645 от 02.12.2020 сообщило, что: в период с 01.01.2016 по 31.12.2020 -закуп мальков не осуществляло; реализацию продукции, полученной от разведения и выращивания ценных пород рыб за указанный период не производило; поиском покупателей на продукцию в указанный период не занималось, деловое сотрудничество не организовывало, соответственно доставка товара (продукции, полученной от разведения рыб ценных пород) и оплата в указанный период не производилась.

Не оспаривая факт приобретения ООО «Меридиан» оборудования для выращивания рыб ценных пород, а также его установку, налоговый орган обоснованно отмечает, что ООО «Меридиан» с момента регистрации и до момента исполнения требования № 08-15/01/2645 от 02.12.2020 не осуществляло деятельность по выращивания ценных пород рыб. Согласно сведениям ЕГРЮЛ, основным видом деятельности ООО «Меридиан» является оптовая торговля зерном, дополнительным видом деятельности – предоставление услуг в области растениеводства. Осуществление ООО «Меридиан» именно этих видов деятельности подтверждается документами, предоставленными как самим обществом, так и его контрагентами. Например: у ИП ФИО17 КФХ ФИО7 это общество приобретало ячмень, пшеницу и рожь, а по договору поставки от 01.12.2017 № 74014 реализовало в адрес этого лица химические средства защиты растений; у ИП главы КФХ ФИО18 общество приобретало пшеницу, а реализовало средства защиты удобрений, при этом, в приложении к договору купли-продажи № 24 от 15.06.2018 продавцом указано ООО «Тобол»; ООО «Меридиан» приобретало также

гербициды у ООО «Химагро Плюс», ИП Поднебесного К.Н., ИП Григорьева А.Н, ООО «Агросистема», ООО «Гарант Оптима» и ИП Федорова А.В.

ООО «Малахит» в спорный период также осуществляло приобретение гербицидов, например, у ООО «Агросистемы».

То есть, все участники «схемы» осуществляли один и тот же вид деятельности, а довод подателя апелляционной жалобы о том, что имело место разделение видов деятельности (чем заявитель объясняет необходимость создания ООО «Меридиан» и ООО «Малахит») является необоснованным.

Заявитель ссылается на отсутствие признаков взаимозависимости с ним общества «Малахит», руководитель которого – ФИО3 не является номинальным руководителем.

Между тем, проверкой установлено, что ООО «Малахит» в лице директора ФИО3 заключен 01.10.2015 с гражданином ФИО4 трудовой договор на неопределенный срок. ФИО4 был принят в ООО «Малахит» на должность заместителя директора по развитию. На следующий день ООО «Малахит» в лице директора ФИО3 выдана доверенность № 45 АА 0590940 на ФИО4 сроком на 3 года, согласно которой обязанности единоличного исполнительного органа, фактически переданы ФИО4, в том числе право первой подписи, совершение любых сделок, от имени общества на условиях и за цену по своему усмотрению. Действия директора общества по выдаче доверенности третьему лицу с объемом полномочий, равным своим (на совершение любых сделок от имени общества), не обусловленные характером и масштабом хозяйственной деятельности общества, в отсутствие какого-либо обоснования не могут быть признаны соответствующими обычной деловой практике.

Также, установлено, что до даты регистрации ООО «Малахит» ФИО4 и ФИО3 были знакомы и осуществляли трудовую деятельность в ООО «Прогресс».

В ходе проведенного 18.01.2019 допроса директора ООО «Малахит» ФИО3, получены пояснения о том, что фактически финансово-хозяйственную деятельность в ООО «Малахит» осуществлял ФИО4, основными вопросами финансово-хозяйственной деятельности ООО «Малахит» занимался ФИО4

10.09.2020 налоговым органом вновь был проведен допрос директора ООО «Малахит» ФИО3, в соответствии с протоколом допроса свидетеля № 404 от 10.09.2020, она указала, что финансово-хозяйственной деятельность занималась лично, однако основных поставщиков ООО «Малахит» назвать не смогла. То есть, ФИО3 не владеет информацией о финансово-хозяйственной деятельности ООО «Малахит».

Допрошенный в качестве свидетеля 18.01.2019 ФИО4 подтвердил, что фактически он является руководителем ООО «Малахит».

В соответствии с полученными от АО «Российский сельскохозяйственный Банк» документами по взаимоотношениям с ООО «Малахит», между АО «Российский сельскохозяйственный Банк» и ООО «Малахит» заключен договор банковского счета от 08.10.2015. Комплект

документов представленных в банк для открытия расчетного счета, заверен и представлен Ураковым М.В. на основании доверенности. В информационных сведениях (документах), необходимых Банку для открытия счета юридическому лицу в графе 5 указан номер контактного телефона и адрес корпоративной электронной почты, соответствующих номеру телефон и адресу, принадлежащих Уракову М.В., что подтверждается протоколом допроса свидетеля № б/н от 31.07.2020 (из показаний Уракова М.В. следует, что условия сделок обговаривались им лично или по своему телефону с использованием своей личной электронной почты). Кроме того, Ураковым М.В. заполнено заявление о присоединении к Условиям дистанционного банковского обслуживания юридических лиц с использованием системы «Интернет- Клиент». Согласно данному документу, доступ к системе дистанционного банковского обслуживания и электронные, ключи к системе ДБО получает уполномоченное лицо Ураков М.В. Указанный выше номер телефона так же отражен как контактный телефон в заявке на регистрацию клиента в ЦС ДБО/подключение/отключение дополнительных функций. Согласно данного документа, только Уракову М.В. выдана электронная подпись. Электронная подпись директору ООО «Малахит» Аксентьевой А.П. не выдавалась. Актом приема-передачи пароля и логина для системы «Интернет-Банк» АО «Россельхозбанк» передал логин и пароль к системе «Интернет-Клиент» в единственном экземпляре Уракову М.В. Таким образом, в ходе анализа документов, представленных АО «Россельхозбанк», установлено, что в ООО «Малахит» право электронно-цифровой подписи имеет только Ураков М.В. Контактный номер телефона, электронный адрес, отраженные в банковских документах, принадлежат Уракову М.В. Кроме того Ураковым М.В. получен доступ к системе дистанционного банковского обслуживания ООО «Малахит».

В ходе проведения выездной налоговой проверки была проведена почерковедческая экспертиза. По представленным эксперту документам, эксперт сделал вывод, что документы от имени ООО «Малахит» подписаны не ФИО3, а ФИО4, и только в договоре поставки б/н от 21 октября 2016, заключенном, между ООО «Малахит» и ГБУ «Курганская областная ветеринарная лаборатория» подпись от имени ФИО3 выполнена самой ФИО3, а подпись от имени ФИО4, изображение которой расположено в договоре без номера от 10 марта 2017 самим ФИО4 При этом, ГБУ «Курганская областная ветеринарная лаборатория» находится в г.Кургане, где и зарегистрирована сама ФИО3 Заключение и подписание нескольких договоров ФИО3, расценено инспекцией в качестве попытки скрыть номинальность ее руководства.

Основная часть поставщиков и покупателей (91%) ООО «Малахит» осуществляли взаимодействие исключительно с руководителем и учредителем ФИО4

Исходя из этих обстоятельств налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что ФИО4 фактически является руководителем ООО «Малахит».

При этом, налоговым органом учтено, что: Аксентьевой А.П., согласно справок 2-НДФЛ, был получен доход за 2016-2018 в иных организациях, то есть работа в ООО «Малахит» не является основным заработком Аксентьевой А.П.; до августа 2017 размер заработной платы Аксентьевой А.П. в ООО «Малахит» составлял 5750 руб. (меньше минимального размера оплаты труда), с августа 2017 по декабрь 2018 года – 11500 руб.; в трудовом договоре с директором от 30.09.2015, в приказах о назначении директора от 30.09.2015, 28.09.2018 отсутствует информация о форме занятости; согласно справок 2- НДФЛ Ураковым M.B. получен доход от ООО «Малахит» за январь, апрель- декабрь 2016 – 63250 руб., за 2017 год – 97782,50 руб., за 2018 год – 138000 руб., при этом в трудовом договоре от 01.10.2015 с Ураковым М.В., в приказе о приеме работника на работу от 01.10.2015 указан характер работы – работа по совместительству (то есть, заместитель директора по развитию Ураков М.В., являясь совместителем, получал доходы от ООО «Малахит» в большем размере либо равные доходам директора Аксентьевой А.П., что не может быть признано разумным, подтверждает номинальность директора Аксентьевой А.П. и факт осуществления финансово-хозяйственной деятельности ООО «Малахит» именно Ураковым М.В.).

С учетом приведенных обстоятельств следует согласиться с поддержанным судом первой инстанции выводом налогового органа об умышленном создании ФИО4 схемы «дробления» бизнеса, путем вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных взаимозависимых организаций – ООО «Малахит» и ООО «Меридиан» и распределения части доходов на вышеуказанные организации с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, инспекцией установлено, что ФИО4 в ходе мероприятий налогового контроля приняты меры по выводу финансовых активов организаций и отчуждению имущества, с целью прекращения финансово-хозяйственной деятельности участниками «схемы» (выплачены дивиденды руководителям 3 организаций, и реализовано транспортное средство ООО «Тобол» марки «РЕНО KAPTUR» 2017 года выпуска, при том, что ранее дивиденды не выплачивались). В результате умышленных действий руководителя и учредителя ООО «Тобол» ФИО4 общество фактически во время выездной налоговой проверки доведено до стадии неплатежеспособности (согласно упрощенной бухгалтерской отчетности, представленной ООО «Тобол» в налоговый орган 31.03.2020, активы общества значительно снизились, в сравнении с данными на 31 декабря предыдущего года).

При проведении проверки инспекцией установлены реальные налоговые обязательства ООО «Тобол» с учетом доходов и расходов, а также налоговых обязательств иных участников «схемы» при условии применения общей системы налогообложения. Поскольку ООО «Тобол», ООО «Меридиан» и ООО «Малахит» применяли упрощенную систему налогообложения и не являлись плательщиками НДС, инспекция определила налоговые обязательства расчетным методом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ,

исходя из документов, представленных как самим налогоплательщиком, так и его контрагентами. Поскольку в силу статей 39, 164 НК РФ ставки НДС составляют 10% и 18%, для исчисления НДС принято, что сумма НДС условно заложена в сумме выручки, поэтому расчет произведен по расчетной ставке 18/118 и 10/110.

Определенный расчетным способом размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций составил отрицательную величину, в связи с чем доначисление этого налога не производилось.

Управление отмечает, что в случае, если бы ООО «Тобол» не использовало «схему» дробления бизнеса и применяло бы общий режим налогообложения, то при реализации предъявляло бы покупателям к оплате НДС по ставкам 10/ и 18%, в связи с чем имело бы положительный экономический результат и подлежащий уплате налог на прибыль организаций.

Как указывает податель апелляционной жалобы, при рассмотрении дела в суде первой инстанции им представлено заключение специалиста ООО «Департамент Бухгалтерского учета» ФИО23 № 01/23 от 27.03.2023.

Перед специалистом заявителем были поставлены следующие вопросы: 1. Возможно ли непрерывное продолжение финансово-хозяйственной деятельности объединенных в единую структуру юридических лиц ООО «Тобол», ООО «Меридиан» и ООО «Малахит» в условиях применения общей системы налогообложения в период 2016 - 2018гг?; 2. При отрицательном ответе на вопрос № 1 указать дату/период времени, с которых следует установление признаков неплатежеспособности и невозможность продолжения хозяйственной деятельности ООО «Тобол» при указанных условиях.

Согласно ответам специалиста на поставленные вопросы, непрерывное продолжение финансово-хозяйственной деятельности объединенных в единую структуру юридических лиц ООО «Тобол», ООО «Меридиан» и ООО «Малахит» в условиях применения общей системы налогообложения в период 2016 - 2018гг. до периода, оканчивающегося датой 31.12.2018г., является невозможным (ответ на вопрос № 1). Признаки неплатежеспособности (объективного банкротства) возникли с 30.06.2017, что свидетельствует о невозможности непрерывного продолжения хозяйственной деятельности ООО «Тобол» в заданных условиях с даты 30.06.2017г. (ответ на вопрос № 2).

Заявитель полагает, что указанные результаты финансового анализа являются основой для контррасчета по действительным налоговым обязательствам ООО «Тобол», согласно которого, при выбранном налоговым органом варианте налоговой реконструкции деятельности налогоплательщика, размер недоимки по НДС не может превышать 11413749 руб. 80 коп., из расчета: 16 965 309,84 руб. – 5 551 560,04 руб., где: 16 965 309,84 рублей – сумма НДС, по результатам проверки за 3 и 4 кв. 2016г., 1 и 2 кв. 2017г.; 5551560,04 руб. – сумма налога, уплаченного ООО «Меридиан», ООО «Малахит», ООО «Тобол», в связи с применением УСН (приведена в таблице № 36 решения № 1 от 20.01.2022). Как указывает заявитель, проверкой установлено обстоятельство, исключающее привлечение ООО «Тобол» к

налоговой ответственности, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 109 НК РФ за период с 3 кв. 2016г. по 3 кв. 2018г. – истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Размер штрафных санкций рассчитан налоговым органом как (стр. 105 Решения № 1): 2215888,84 руб. х 40% /2 = 443178 руб. где: 2215888,84 руб. реконструированная сумма НДС к уплате за 4 кв. 2018г. С учетом представленного контррасчета, по мнению заявителя, отсутствуют основания для привлечения ООО «Тобол» к налоговой ответственности в виде штрафа за период 3 кв. 2016г. - 2 кв. 2017г. Заявителем также представлен уточненный контррасчет пени на сумму задолженности за период с 26.09.2017 по 20.01.2022, согласно которому сумма пени составляет 8554888 руб. 15 коп.

Указанным доводам заявителя судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

В частности, оценивая представленное заявителем заключение специалиста, суд отметил, что это заключение представлено заинтересованной стороной, составлено в период рассмотрения настоящего спора, но вне судебного процесса, а специалист ООО «Департамент Бухгалтерского учета» ФИО23 не предупреждалась об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Кроме того, заявителем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции заявлялось ходатайство о назначении судебной экспертизы по тем же вопросам, что в последующем поставлены им на разрешение специалисту. Определением суда от 16.09.2022 в удовлетворении ходатайства о назначении судебной экспертизы правомерно отказано, поскольку предложенные для разрешения экспертом вопросы носят правовой характер (направлены фактически на выяснение правовых последствий оценки доказательств), которые подлежат разрешению судом по представленным сторонами доказательствам с учетом правил статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Это же актуально для представленного заключения специалиста.

Оценивая представленный заявителем контррасчет налоговых обязательств, суд первой инстанции признал его неверным, обоснованно отметив следующее: при определении действительных налоговых обязательств налоговый орган воспользовался правом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, на основании документов, представленных проверяемым лицом, документов, представленных контрагентами проверяемого лица и контрагентами ООО «Меридиан» и ООО «Малахит», налоговыми декларациями представленными участниками схемы «дробления бизнеса», выписками о движении денежных средств по расчетным счетам участников схемы «дробления бизнеса», книгами учета доходов и расходов участников «схемы», определены реальные налоговые обязательства ООО «Тобол»; по итогам рассмотрения материалов проверки налоговым органом при определении фактических налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в оспариваемом решении в полном объеме произведен перерасчет суммы налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в сторону

уменьшения; действительные налоговые обязательства общества в ходе проведения выездной налоговой проверки определены с учетом вменяемых доходов и соответствующих расходов, права на вычеты по НДС, налогов, уплаченных ООО «Тобол», ООО «Меридиан», ООО «Малахит» в рамках применения упрощенной системы налогообложения; при привлечении заявителя к налоговой ответственности в оспариваемом решении налоговым органом в соответствии с частью 3 статьи 114 НК РФ учтено смягчающее ответственность обстоятельство, в связи с чем размер налоговой санкции уменьшен в два раза; представленный заявителем контррасчет пеней составлен без учета действительной налоговой обязанности налогоплательщика на дату принятия оспариваемого решения.

Таким образом, оснований для переоценки вывода суда первой инстанции о правомерности доначисления инспекцией заявителю спорных сумм НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций у суда апелляционной инстанции не имеется.

Законность и обоснованности ненормативного правового акта в оспоренной части исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании этого акта недействительным.

Таким образом, спор рассмотрен судом первой инстанции правильно, выводы суда основаны на законе и соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.

Нарушений процессуальных требований, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 10.05.2023 по делу № А34-8012/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тобол» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья А.А. Арямов

Судьи: Е.В. Бояршинова

С.Е. Калашник