Постановление по делу № 18АП-12092/2025 от 28.01.2026 | 18 арбитражный апелляционный суд

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-12092/2025

г. Челябинск

28 января 2026 года

Дело № А76-470/2025

Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2026 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 января 2026 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ПНК-УРАЛ» на решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.10.2025 по делу № А76-470/2025.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «ПНК-УРАЛ» - ФИО1 (доверенность от 09.12.2025), ФИО2 (доверенность от 08.12.2025), Барс О.А. (адвокат, доверенность от 30.10.2025), ФИО3 (доверенность от 10.12.2025), ФИО4 (доверенность от 03.12.2025),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по Челябинской области – ФИО5 (доверенность от 23.12.2025, диплом), ФИО6 (доверенность от 24.12.2025, диплом), ФИО7 (доверенность от 12.01.2025),

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области – ФИО5 (доверенность от 23.12.2025, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью «ПНК-Урал» (далее – заявитель, налогоплательщик, ООО «ПНК-Урал») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 28 по Челябинской области (далее – инспекция, налоговый орган, МИФНС России № 28 по Челябинской области), Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – УФНС по Челябинской области, Управление) о признании:

- актов налоговой проверки № 3693 от 07.06.2024; № 4279 от 05.07.2024; № 5446 от 30.07.2024 необоснованными и незаконными, как основания для принятия решений МИФНС России № 28 по Челябинской области № 2996 от 26.07.2024, № 3554 от 20.08.2024, № 4176 от 17.09.2024 о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и решений УФНС России по Челябинской области № 16-07/003529@ от 07.10.2024, № 16- 07/003783@ от 28.10.2024, № 16-07/003978@ от 11.11.2024;

- решений МИФНС России № 28 по Челябинской области № 2996 от 26.07.2024, № 3554 от 20.08.2024, № 4176 от 17.09.2024 о привлечении к ответственности за совершение правонарушения и решения УФНС России по Челябинской области № 16-07/003529@ от 07.10.2024, которым решение МИФНС России № 28 по Челябинской области № 2996 от 26.07.2024 изменено путём снижения недоимки по начисленному за январь 2024 года НДПИ до 243 311,00 руб. и штрафных санкций ввиду смягчающих обстоятельств до 3041,38 руб.; решения УФНС России по Челябинской области № 16-07/003783@ от 28.10.2024, которым решение МИФНС России № 28 по Челябинской области № 5664 от 30.07.2024 изменено путём снижения недоимки по начисленному за февраль 2024 года НДПИ до 342 755,00 и штрафных санкций ввиду смягчающих обстоятельств до 4 284,44 руб.; решения УФНС России по Челябинской области № 16-07/003978@ от 11.11.2024, которым решение МИФНС России № 28 по Челябинской области № 4176 от 17.09.2024 в размере 615064,00 руб. и штрафных санкций ввиду смягчающих обстоятельств в размере 7688,30 руб. оставлено в силе, апелляционная жалоба от 24.10.2024 оставлена без удовлетворения, по жалобам, незаконными.

Взыскать с налогового органа в пользу заявителя сумму судебных расходов, состоящих из государственной пошлины в размере 300 000 руб. и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела, в размере 1 000 000 руб. (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений исковых требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции прекращено производство по заявлению о признании недействительными решений УФНС по Челябинской области от 07.10.2024 N 16-07/003529, от 28.10.2024 № 16-07/003783, от 11.11.2024 № 16-07/003978. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Общество в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме, взыскать с налогового органа в пользу заявителя сумму судебных расходов, состоящих из государственной пошлины за рассмотрение дела в двух инстанциях в размере 330 000 рублей и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела, в размере 1 500 000 рублей.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что налоговый орган и суд первой инстанции пришли к ошибочному выводу о том, что щебень (код 10017) и песок из отсевов дробления (код 10016) представляют собой один и тот же вид полезного ископаемого. Выражает несогласие с выводом суда о том, что технологические потери при дроблении горной массы (так называемая удалённая мелочь фракции 0-30 мм) не могут быть признаны фактическими потерями добычи. Указывает, что техническим проектом ДСК потери мелочи фракции 0-30 мм составляют 10% и подлежат удалению в ходе технологического процесса. Ссылаясь на утверждение в учетной политике прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, обоснованно определяет его количество по балансовым справками. Апеллянт не согласен с определением количества добытого полезного ископаемого по маркшейдерским справкам, поскольку это необоснованно завышает налоговую базу на количество пустой породы и отходов. Считает, что налоговым органом допущены процессуальные нарушения при проведении камеральных налоговых проверок. Ссылается на неправильную оценку судом первой инстанции доказательств по делу.

В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции с участием представителей сторон и третьего лица.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций ООО «ПНК-Урал» по налогу на добычу полезных ископаемых за январь, февраль, март 2024 года.

Налоговым органом составлены акты налоговой проверки № 3693 от 07.06.2024; № 4279 от 05.07.2024; № 5446 от 30.07.2024.

Решением инспекции от 26.07.2024 № 2996 обществу за январь 2024 года доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в размере 246 494 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 3 081 руб. 19 коп. с учетом четырех обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Решением Управления от 07.10.2024 № 16-07/003529@ решение инспекции изменено путем отмены доначисления НДПИ в сумме 3 183 руб., штрафа - 39руб. 80 коп. в связи с учетом Управлением нормативных потерь в количестве 192,91 т, облагаемых по ставке 0%.

Решением инспекции от 20.08.2024 № 3554 за февраль 2024 года заявителю доначислен НДПИ в размере 354 698 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 4 433 руб. 73 коп. с учетом четырех обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Решением Управления от 28.10.2024 № 16-07/003783@ решение инспекции изменено путем отмены доначисления НДПИ в размере 11 943 руб., штрафа - 149 руб. 29 коп. в связи с учетом Управлением нормативных потерь в количестве 208,447 т, облагаемых по ставке 0 %.

Решением инспекции от 17.09.2024 № 4176 за март 2024 года заявителю доначислен НДПИ в размере 615 064 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 7 688 руб. 30 коп. с учетом четырех обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Решением Управления от 11.11.2024 № 16-07/003978@ апелляционная жалоба налогоплательщика в полном объеме оставлена без удовлетворения.

Основанием для вынесения оспоренных решений послужили выводы инспекции о неправомерном разделении обществом добытого полезного ископаемого – щебеня, соответствующего ГОСТ 8267-93, на два вида: щебень и песок; о неправильном определении обществом количества добытого полезного ископаемого не по маркшейдерской справке либо балансовой справке по строке «Добыто полезного ископаемого», а по строке балансовой справки «Произведено продукции», что повлекло занижение налоговой базы и неполную неуплату НДПИ, по причине исключения из количества добытого полезного ископаемого удалённой на дробильно-сортировочном комплексе (далее – ДСК) мелочи (0-30 мм), не являющейся фактически добытым полезным ископаемым.

Заявитель, не согласившись с вынесенными решениями инспекцией и Управлением, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, прекращая производство по заявлению общества о признании недействительными решений УФНС по Челябинской области от 07.10.2024 N 16-07/003529, от 28.10.2024 № 16-07/003783, от 11.11.2024 № 16-07/003978, установил, что решения УФНС по Челябинской области от 07.10.2024 N 16-07/003529, от 28.10.2024 № 16-07/003783, от 11.11.2024 № 16-07/003978 по рассмотрению жалоб заявителя не являются новыми решениями, вышестоящим налоговым органом не было допущено нарушения процедуры принятия решений либо выхода за пределы своих полномочий.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, пришел к выводам о законности и обоснованности решений инспекции и Управления, отсутствию основания для признания актов налоговых проверок незаконными, как не обладающих признаками, присущими ненормативным правовым актам.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из изложенного следует, что для признания ненормативного правового акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу статьи 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 8 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, оспоренные решения вынесены инспекцией в пределах предоставленных полномочий.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется нормами главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности, в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 3 статьи 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых» (далее – Постановление № 64), налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

В соответствии со статьей 22 Закона о недрах пользователь недропользователь обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Согласно статье 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Как следует из материалов дела, ООО «ПНК-Урал» имеет лицензию на право пользования недрами ЧЕЛ 80493ТР от 22.06.2016, сроком действия до 30.06.2029 с целевым назначением и видами работ – геологическое изучение и добыча строительного камня (гранита) на участке Бердяушский.

Разработка Бердяушского месторождения осуществляется на основании Технического проекта «Разработка Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной части открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области», утвержденного протоколом заседания научно-технического совета от 04.05.2016 № 18 и изменений № 1 к Техническому проекту (далее – технический проект разработки месторождения).

Заключением государственной экспертизы запасов общераспространенных полезных ископаемых Министерства промышленности и природных ресурсов Челябинской области от 13.02.2013 № 2 (далее - Заключение от 12.02.2013 № 2) утверждены балансовые запасы строительного камня в качестве сырья для производства щебня по категориям А, В, С1 (габбро) в количестве 75 684 тыс.м3, по категории С2 (доломит) в количестве 3 666 тыс.м3., всего по категориям А+В+С1+С2 в количестве 79 350 тыс.м3.

В разделе 2.5 «Характеристика полезного ископаемого» Технического проекта указано, что качественная оценка пород выполнена в соответствии с нормативными требованиями стандартов на исходные горные породы и продукты их переработки: ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ. Технические условия», ГОСТ 8736-93 «Песок для строительных работ. Технические условия», ГОСТ 22856-89 «Щебень и песок декоративные из природного камня. Технические условия», ГОСТ 26633-97 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия».

Согласно п. 2.6 Технического проекта добыча попутных полезных ископаемых при разработке Бердяушского месторождения не предусмотрена.

В разделе 3.11. «Технологический комплекс на поверхности» Технического проекта технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочным комплексом, который расположен за пределами карьера и предназначен для работы по дроблению и сортировке сырья из недр - строительного камня месторождения Бердяушское. Основной задачей ДСК является производство щебня по ГОСТу 8267-93.

В указанном разделе описан процесс переработки исходной горной массы на дробильно-сортировочном комплексе по фракциям и складирование щебня по фракциям в конуса на площадке, содержится характеристика ДСК, описан процесс переработки горной массы и продуктов дробления на различных дробильных установках, стадии дробления, складирования продуктов дробления на промежуточный склад и складирование щебня по фракциям на склад готовой продукции в конуса.

Согласно разделу 4.1 «Качество полезного ископаемого» Технического проекта добываемое полезное ископаемое соответствует нормативным требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород, для строительных работ. Технические условия», ГОСТа 26633-97 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия».

Оценка качества песков-отсевов выполнена в соответствии с требованиями ГОСТ 31424-2010 «Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня. Технические условия».

Согласно п. 2.7 Заключения от 12.02.2013 № 2 в результате проведенных испытаний установлено, что продуктивные породы Бердуяшского участка могут быть использованы для производства щебня в соответствии с ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства. Технические условия».

Пески - отсевы, оставшиеся от дробления продуктивных пород месторождения, удовлетворяют требованиям ГОСТа 8736-93 «Песок для строительных работ. Технические условия» (документ утратил силу с 01.04.2015 в связи с введением в действие ГОСТа 8736-2014 «Межгосударственный стандарт. Песок для строительных работ. Технические условия»).

Пунктом 3.4 Заключения от 12.02.2013 № 2 утверждено, что качество готовой продукции (щебня) должно отвечать требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительства. Технические условия» и ГОСТ 26633-97 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия».

В пункте 3.5 Заключения от 12.02.2013 № 2 утверждены балансовые запасы строительного камня в качестве сырья для производства щебня.

Согласно ответу Министерства промышленности новых технологий и природных ресурсов Челябинской области от 06.09.2024 № 02/6387 на запрос УФНС России по Челябинской области в отношении ООО «ПНК-Урал» на Бердяушском месторождении отсутствуют утвержденные запасы строительного песка.

Поскольку общество имеет лицензию на добычу строительного камня (грунта) для производства щебня, заключением государственной экспертизы для подсчета запасов утверждены параметры кондиций запасов габбро и доломитов для производства готовой продукции - щебня, согласно отчетности формы 5-гр общество разрабатывает названные запасы.

Техническим проектом с изменениями от 2018 года окончание комплекса технологических операций по добыче строительного камня из недр определено получением продукции, которая должна соответствовать характеристикам, предусмотренным действующим ГОСТом 8267-93 для щебня.

Согласно пункту 6.3 «Технология производства щебня» проектной документации на передвижной дробильно-сортировочный комплекс фракция камня 0-5 мм образуется в качестве отсева при производстве щебня на мобильных конусных дробилках (технология производства песка в качестве самостоятельной продукции данной документацией либо проектом разработки месторождения не установлена), добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93, являющийся первичной продукцией разработки Бердяушского месторождения.

При этом ГОСТ 8267-93 не распространяется на пески из отсевов дробления плотных горных пород, а отсев как строительный нерудный материал, получаемый при производстве щебня из плотных скальных горных пород, не является природным материалом, его месторождений в пределах горного отвода не существует в природе.

Суд, проанализировав положения технического проекта разработки месторождения, пришел в правильному выводу, что пески из отсевов дробления являются фракцией щебня и в соответствии с п. п. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ относятся к виду добытого полезного ископаемого - щебень (код вида добытого полезного ископаемого - 10017), при расчете стоимости единицы добытого полезного ископаемого следует учитывать реализацию песков из отсевов дробления соответствующих ГОСТу 31424-2010 «Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород для производства щебня. Технические условия», как в количественном, так и в стоимостном выражении в совокупности с реализацией щебня.

Из оспариваемых решений следует, что инспекция на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ учтено, что согласно пункту 6 статьи 3 Федерального закона от 31.12.2014 № 488-ФЗ «О промышленной политике в РФ» промышленная продукция - это товары, произведенные в результате осуществления деятельности в сфере промышленности (в том числе в горнодобывающей), кроме того, согласно пункту 6 статьи 2 Федерального закона от 29.06.2015 № 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» под объектом стандартизации понимается именно продукция.

Таким образом, поскольку пески из отсевов дробления согласно пункту 4.1 проекта являются продуктами, производными от производства щебня, инспекцией обоснованно определено предусмотренное пунктом 4.1 рабочего проекта качество добытого полезного ископаемого как продукции его разработки для щебня.

При этом инспекцией учтено, что в случае, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление горных пород до требований стандартов на щебень, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции в целях исчисления НДПИ видом добытого полезного ископаемого признается строительный камень в виде его мелких фракций - щебня, отсевов дробления, щебеночно-песчаных смесей и иной продукции.

Дополнительно судебная коллегия обращает внимание на следующее.

Подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видом к видам добытого полезного ископаемого отнесен песок природный строительный, при этом пески-отсевы к таковому не отнесены.

Так, пунктом 3.11 «Технологический комплекс на поверхности» установлено, что технологический комплекс на поверхности представлен ДСК, с учетом технологических операций, установленных в пункте 3.11 проекта, фракция 0-5 мм (песок из отсевов) должна быть получена в результате дробления ранее дробленого материала и надрешетного продукта на второй стадии дробления и надрешетного продукта фракции более 40 мм на третьей стадии дробления (С. 132, лист 126 проекта), а именно:

- две мобильные конусные дробильные установки на колесном ходу NW4НP - третья стадия дробления (п. 3.11, лист 125 тех/проекта 2015 г., С. 131 файла «Часть 1. Текстовая. 2015»);

- фракция (20-40 мм) со второй стадии дробления конвейерами направляется в два промежуточных бункера емкостью 20 м3, снабженных вибрационными питателями. С помощью этих питателей и конвейеров осуществляется дальнейшая подача материала на третью стадию дробления на дробилки NW4НP;

- фракция (0-5 мм – песок из отсевов дробления) после грохочения на второй стадии дробления конвейерами направляется далее по технологической линии к открытому складу;

- продукт дробления третьей стадии, … подрешетный продукт крупностью 0-5 мм, конвейерами подается на конвейер, где совместно с материалом той же фракции конвейером, пересыпается на конвейер и доставляется на склад конусного типа фракции (0-5 мм).

Согласно пункту 4.1 «Ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого» проекта 2015 г. (С. 134, лист 128 проекта) добываемое полезное ископаемое соответствует требованиям ГОСТ 8267-93 для щебня (полезное ископаемое в целях налогообложения) и ГОСТ 26633-97 для бетона тяжелого (продукт дальнейшего передела добытого полезного ископаемого).

При этом пески-отсевы в пункте 4.1 проекта именуются как пески-отсевы в контуре проектного карьера из навесков дробления плотных горных пород», соответствующие ГОСТу 31424-2010 (С. 134, лист 128 проекта), а в пункте 3.2 ГОСТ 31424-2010 пески-отсевы определены как продукты с крупностью зерен до 5 мм, производные от производства щебня.

Вопреки доводам общества, технический проект разработки месторождения не предусматривает добычу такого вида полезного ископаемого как пески-отсевы, равно как и законодателем такой вид полезного ископаемого не предусмотрен, в связи с чем является законным и обоснованным вывод налогового органа о том, что обществом в декларациях по НДПИ объёмы песков-отсевов ошибочно выделены в отдельную категорию добытых полезных ископаемых (код 10016 – другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии), в то время как следует отражать код добытого полезного ископаемого – 10017 (щебень).

Кроме того, судами в рамках дела Арбитражного суда Челябинской области № А76-24628/2022 установлено, что добываемым ООО «ПНК-Урал» на основании лицензии от 22.06.2016 № ЧЕЛ 80493 полезным ископаемым в соответствии с положениями технического проекта «Разработка Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западным открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области» 2015 г. следует признать щебень, соответствующий ГОСТу 8267-93, указанные обстоятельства в силу части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются преюдициальными.

Судом по вопросу количества добытого полезного ископаемого установлены следующие обстоятельства и сделаны выводы.

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

По смыслу приведенных норм следует, что при применении прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого он должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика и может быть изменен только в случае внесения в технический проект разработки месторождения в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых, при этом при применении указанного метода, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактические потери – это разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В силу абзаца 3 пункта 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 (действовавших в спорные налоговые периоды), утверждены нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Как установлено налоговым органом, согласно выписке из приказа от 29.12.2023 № 259/ПНКУр «Положение об учетной политике ООО «ПНК-Урал» для целей налогообложения на 2024 год», в пункте 5 определено, что продукцией разработки карьера является камень бутовый (не добывался в рассмотренных периодах) и щебень, определение количества добытого полезного ископаемого осуществляется на основании балансовой справки и/или акта маркшейдерского замера о количестве добытого в отчетном периоде добытого полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого измеряется в тоннах и определяется прямым методом.

Таким образом, учетной политикой общества в целях налогообложения на 2024 год установлен прямой метод определения добытого количества полезного ископаемого по маркшейдерским справкам и (или) по балансовым справкам.

ООО «ПНК-Урал», применяя прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, должно было определить разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого (по справке маркшейдерского замера или и в строке 38 балансных справок), и количеством фактически добытого полезного ископаемого по завершении полного технологического цикла по добыче щебня по ГОСТу 8267-93; учесть фактические потери в количестве добытого полезного ископаемого; исчислить НДПИ по ставке 0% в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, по остальному количеству добытого полезного ископаемого - по общеустановленной ставке.

Так, добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с государственного баланса на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых.

Учитывая, что форма статистической отчетности № 5-гр отражает информацию, непосредственно связанную с добычей недропользователем - налогоплательщиком НДПИ полезных ископаемых, данная форма отчетности может быть использована в целях подтверждения количества добытого полезного ископаемого при исчислении НДПИ.

Инспекцией установлено, что заявителем количество добытого полезного ископаемого определено не по маркшейдерской справке о добыче полезного ископаемого или по балансовой справке по объему производства и отгрузок по строке 36 «Добыто полезного ископаемого» раздела «Горные работы», а по балансовой справке по строке 49 «Произведено продукции» раздела «Производство».

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 11.1.6 технического проекта «Учет количества и качества добываемого полезного ископаемого и объемов вскрыши» определение объемов добычи полезного ископаемого и объемов вскрыши ведется путем непосредственного подсчета количества загруженных транспортных средств полезным ископаемым или вскрышей.

При этом количество добытого полезного ископаемого или вскрыши, определяется путем умножения числа загруженных транспортных средств на средний объем кузова транспортного средства с учетом коэффициента разрыхления, из геологического отчета взята плотность 2,72 кг/м3 - по доломитам, 2,92 кг/м - по габбро, в среднем по месторождению - 2,88 кг/м3.

На карьере предусмотрены следующие виды учета полезного ископаемого и вскрыши:

1) при применении на карьере технологической схемы разработки, позволяющей определять объем вынутых за месяц горных пород в целике непосредственно по маркшейдерской съемке, объем определяется как по съемке, так и по данным оперативного учета. Оперативный учет вывезенной из карьера горной массы за отчетный период (месяц) ведется службой горного цеха с погрешностью не более 5%. Оперативный учет ведут машинисты экскаваторов. Если указанная точность не обеспечивается, то результатам оперативного учета используют только для приведения к объемам, определенным по маркшейдерским данным на начало и конец отчетного периода;

2) в случаях, когда применяемые на карьере методы оперативного учета не обеспечивают необходимой точности, объемы вынутых горных пород за месяц определяются по маркшейдерской съемке.

Маркшейдерская съемка вынутых объемов пород производится, не реже чем 1 раз в месяц, с составлением акта замера горных работ для учета добытого полезного ископаемого.

Следовательно, применение обществом способа определения количества добытого полезного ископаемого по массе выработанных на ДСФ продуктов противоречит утвержденному в учетной политике прямому методу определения количества добытого полезного ископаемого и является нарушением пунктов 2, 3 статьи 339 НК РФ.

Инспекцией установлено, что заявителем в соответствии с техническим проектом разработки Бердяушского месторождения, заключением по утверждению запасов и формой статистической отчетности 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» при добыче строительного камня на месторождении установлен процент эксплуатационных потерь в размере 1,28%.

Согласно справкам о добыче минерального сырья в карьере, балансовым справкам по объемам производства и отгрузок ООО «ПНК-Урал» объем потерь при транспортировке при добыче полезного ископаемого соответствует утвержденному нормативу 0,3%, иные эксплуатационные потери отсутствуют.

Также из ответа Министерства промышленности новых технологий и природных ресурсов Челябинской области от 06.09.2024 № 02/6387 на запрос УФНС России по Челябинской области в отношении ООО «ПНК-Урал» следует, что потери, образованные в результате технологического процесса при дроблении горной массы на дробильно-сортировочном комплексе, не являются потерями полезного ископаемого при добыче.

Следовательно, исключение заявителем из состава добытого полезного ископаемого потерь в размере при дроблении (удалённая на первом этапе дробления мелочь фракции 0-30), не относящихся к эксплуатационным, а также сверх утвержденных нормативов (1,28%), не соответствует утвержденному обществом в учетной политике прямому методу определения количества добытого полезного ископаемого, что повлекло за собой занижение налоговой базы по НДПИ в спорных налоговых периодах.

С учетом изложенного, налоговым органом правильно определено количество добытого полезного ископаемого по маркшейдерским справкам и с учетом утвержденных нормативов потерь.

Ссылаясь на экспертное заключение, общество не учитывает, что в соответствии с пунктом 7 статьи 22, пунктами 2, 5, 6 статьи 23 Федерального закона от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» именно на него как пользователя недр возложена юридическая обязанность соблюдать требования по рациональному использованию недр, а именно: обеспечить полноту комплексного использования недр; обеспечить наиболее полное извлечение из недр запасов полезных ископаемых и попутных компонентов; вести достоверный учет извлекаемых запасов полезных ископаемых при разработке месторождений полезных ископаемых.

Как разъяснено в пункте 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

В связи с чем судом первой инстанции правомерно отклонены доводы заявителя о том, что при рассмотрении материалов проверки налоговым органом допущены нарушения положений статьей 101 НК РФ, как документально неподтвержденный, а в апелляционных жалобах, поданных в Управление, доводы о нарушении процедуры вынесения оспариваемых решений не приведены.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 № 267-О изложена правовая позиция, что направленность и смысл процедуры истребования документов в ходе камеральной проверки состоят в том, что она является одним из предусмотренных законодательством механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

Соответствующий довод апеллянта об отсутствии у инспекции права требовать в ходе камеральной проверки маркшейдерские справки, оборотно-сальдовые ведомости и иные дополнительные документы, подлежит отклонению.

Как разъяснено в пункте 75 Постановления № 57, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

Как установлено судом, оспоренные решения приняты Управлением в соответствии с подпунктами 1 (отказ в удовлетворении жалобы), 3 (удовлетворение жалобы в части) пункта 3 статьи 140 НК РФ, то есть не в порядке статьи 101 НК РФ и не являются новыми решениями, поэтому не могут являться самостоятельными предметом обжалования, в связи с чем производство по делу в указанной части правомерно прекращено судом на основании пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом отказ в удовлетворении требований заявителя в части признания незаконными актов по результатам камеральной налоговой проверки с учетом постановки правильного вывода суда о том, что акт выездной налоговой проверки не обладает признаками, присущими ненормативному акту, носит информационный характер и не порождает обязанность общества по безусловному исполнению содержащихся в нем положений, не привело к принятию неправильного решения.

Суд не усматривает нарушение судом первой инстанции положений нормы части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, мотивировочная часть решения изложена в соответствии с требованиями приведенной нормы.

Поскольку иные доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, однако не влияют на его обоснованность и законность и не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Судебные расходы по уплате в федеральный бюджет государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы подлежат распределению в соответствии с частями 1, 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.10.2025 по делу № А76-470/2025 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ПНК-УРАЛ» - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья Е.В. Бояршинова

Судьи А.А. Арямов

А.П. Скобелкин