ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ № 18АП-5227/2025
г. Челябинск
21 августа 2025 года Дело № А34-2881/2024
Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2025 года. Постановление изготовлено в полном объеме 21 августа 2025 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Корсаковой М.В., судей Калашника С.Е., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области на
решение Арбитражного суда Курганской области от 10.04.2025 по делу №
А34-2881/2024. В судебном заседании приняли участие представители:
местного отделения общероссийской общественно-государственной
организации «Добровольное общество содействия армии, авиации и флоту
России» Шумихинского района Курганской области – ФИО1 (паспорт,
доверенность от 12.04.2024, диплом, посредством веб-конференции),
Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области –
ФИО2 (служебное удостоверение, доверенность от 13.01.2025, диплом),
Прокуратуры Курганской области – ФИО3 (служебное
удостоверение, доверенность от 21.07.2025, посредством веб-конференции).
Местное отделение общероссийской общественно-государственной организации «Добровольное общество содействия армии, авиации и флоту России» Шумихинского района Курганской области (далее – заявитель, Местное отделение ДОСААФ России Шумихинского района Курганской области) обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее – УФНС России по Курганской области, Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании незаконным решения № 5310 от 07.11.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7.
Решением Арбитражного суда Курганской области от 10.04.2025 заявленные требования удовлетворены частично: решение УФНС России по Курганской области № 5310 от 07.11.2023 признано недействительным в части суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 39 539 руб. 20 коп., на УФНС России по Курганской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
УФНС России по Курганской области в апелляционной жалобе просит решение суда изменить в части признания недействительным решения Управления, принять в указанной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя. Управление несогласно с выводами суда о необходимости уменьшения суммы НДФЛ, начисленного заявителю по результатам налоговой проверки, на сумму налога на профессиональный доход (далее - НПД), исчисленного и уплаченного третьими лицами. Нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанности налогового агента исполнена надлежащим образом. В условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, уплачивает данный налог за счет собственных средств.
Местное отделение ДОСААФ России Шумихинского района Курганской области в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывает на несостоятельность доводов Управления.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства уведомлены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения информации в сети Интернет. В соответствии со ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие неявившихся лиц, участвующих в деле.
В судебном заседании представители УФНС России по Курганской области, Прокуратуры Курганской области поддержали доводы апелляционной жалобы, представитель местного отделение ДОСААФ России Шумихинского района Курганской области заявил возражения относительно доводов апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в обжалуемой части, в пределах доводов апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, заявителем - налогоплательщиком в налоговый орган 01.03.2022 представлен расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ) (первичная декларация)
за 12 месяцев 2021 года, по результатам камеральной проверки которого налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 5310 от 07.11.2023 по п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предложено уплатить штраф в размере 12 864,96 руб. и недоимку по налогу 88 753,60 руб.
В ходе проведения налоговым органом проверки установлено, что заявителем были заключены договоры на оказание услуг с физическими лицами, которые зарегистрированы в качестве плательщиков налога на профессиональный доход на основании Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», имеющие аналогичные условия: договор от 16.04.2021 с ФИО4, договор от 16.04.2021 с ФИО7, договор от 01.05.2021 с ФИО5, договор от 01.08.2021 с ФИО6 В рамках проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что при оказании услуг по практической подготовке водителей транспортных средств для обучающихся в МОООГО «ДОСААФ России» Шумихинского района Курганской области граждан между физическими лицами ФИО4, ФИО7, ФИО5, ФИО6, уплачивающими с полученных доходов налог на профессиональный доход со ставкой налога – 6 %, и заявителем имели место трудовые отношения, что предполагает обложение произведенных выплат страховыми взносами. Основанием для доначисления неудержанного налога с доходов, выплаченных физическим лицам – плательщикам налога на профессиональный доход, послужил вывод налогового органа о том, что фактически между заявителем и ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7 имели место трудовые, а не гражданско-правовые отношения. Оспариваемым решением заявителю доначислен неудержанный налог с доходов, выплаченных физическим лицам – плательщикам НПД.
Решением Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по Уральскому Федеральному округу от 31.01.2024 № 309/2023 решение Управления от 07.11.2023 № 5310 оставлено без изменения.
Полагая, что решение УФНС России по Курганской области от 07.11.2023 № 5310 нарушает права и законные интересы местного отделения ДОСААФ Шумихинского района Курганской области, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.
Суд пришел к выводу о том, что заявленные требования в части признания незаконным решения в части доначисления неудержанного налога с доходов, выплаченных физическим лицам – плательщикам НПД, подлежат частичному удовлетворению, а именно решение Управления недействительно в части доначисления суммы налога на доходы физических лиц в размере 39 539 руб. 20 коп., соответствующей сумме уплаченного третьими лицами с доходов НПД, подлежащей учёту в счет уплаты заявителем НДФЛ с согласия физических лиц, уплативших НПД.
Суд апелляционной инстанции оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части по приведенным в апелляционной жалобе доводам не усматривает.
Из положений ч. 1 ст. 198, ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта органа, осуществляющего публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Налоговый кодекс относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговых агентов - организации и физических лиц, на которых в силу требований данного Кодекса возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации и которые, соответственно, обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (статьи 9 и 24 НК РФ).
В соответствии с положениями статьи 207 НК РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доход от источников в Российской Федерации, и не являющиеся резидентами Российской Федерации.
При этом п. 1 и 6 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц, что возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм этого налога с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты.
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Вместе с тем, с 1 января 2020 года в Налоговом кодексе закреплено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (п. 9 ст.226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).
В связи с утратой силы с 01.01.2023 п. 9 ст. 226 НК РФ в данную статью Федеральным законом от 28.12.2022 № 565-ФЗ введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым
агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.
Таким образом, в условиях действующего правового регулирования при взимании налога на доходы физических лиц налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.
В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Как указано в п. 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц. Такая позиция неоднократно высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713, от 21.06.2022 № 301-ЭС22-4481 и сохраняет свою актуальность.
В рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что нетождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу - работнику, как это возможно
налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса». Суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (статья 8 Закона № 422-ФЗ).
Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.
Судебная коллегия полагает необходимым отметить, что законность оспариваемых решений, действий (бездействия) налогового органа нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм. В свою очередь нормы законодательства о налогах и сборах, как это следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации, должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения, налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность.
Таким образом, конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности плательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды плательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года N 10-П, от 24 марта 2017 года N 9-П, от 14 февраля 2024 года N 6-П и др.).
Это означает, что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц производна от обязанности налогоплательщика - получателя дохода, признаваемого объектом налогообложения, по уплате налога с применением налоговой ставки, установленной соответствующими нормами Налогового кодекса.
Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.
Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов, что предполагает наличие у налогового органа обязанности провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика (налогового агента) - с учетом сведений и документов, предоставленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Иное бы не отвечало вытекающему из п. 2 ст. 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 3 августа 2018 г. N 305-КГ18-4557, от 30 сентября 2019 г. N 305-ЭС19-9969).
Соответствующая правовая позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 по делу № А76-20897/2023.
В данном случае инспекция не представила в материалы дела доказательства в обоснование законности предъявленного заявителю к уплате налога в спорной сумму, в частности, не предоставила сведения об информировании физических лиц-налогоплательщиков в ходе проведения налоговой проверки, оформления ее результатов для целей принятия решения по ее результатам об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным ст. 8 Закона № 422-ФЗ, с дохода, подпадающего под налогообложение налогом на доходы физических лиц, то есть не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета.
При этом по результатам такого информирования третьих лиц налоговым органом в ходе судебного разбирательства они подтвердили свое согласие на учёт в счет уплаты заявителем недоимки по НДФЛ уплаченных ими и находящихся в бюджете с сумм соответствующих доходов сумм НПД.
возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате налога на доходы физических лиц.
Довод налогового органа, в соответствии с которым п. 10 ст. 226 НК РФ не предусматривает в качестве юридически значимого обстоятельства при определении размера неисполненной налоговым агентом обязанности наличие факта самостоятельной уплаты налогов с полученных физическими лицами доходов, подлежит отклонению, поскольку названная норма не может быть положена в основу вывода о невозможности проведения в рассматриваемой ситуации налоговой реконструкции.
Вопреки доводам инспекции нахождение в бюджете денежных средств, уплаченных физическими лицами в форме налога на профессиональный доход и их согласие на учет данных налогов в счет уплаты налоговым агентом НДФЛ, свидетельствует о том, что бюджет не претерпел каких-либо негативных последствий от бездействия налогового агента в соответствующей части; потери казны в таком случае составляют разницу между суммами НДФЛ, которые должны были быть удержаны и перечислены в бюджет заявителем-налоговым агентом, и суммами НПД, внесенными непосредственно физическими лицами.
Оценивая правомерность действий суда при рассмотрении настоящего спора по установлению действительного размера налогового обязательства по НДФЛ, вменяемого заявителю как налоговому агенту, и учета сумм налога, уплаченных физическими лицами, осуществляющими деятельность, облагаемую НПД, при определении итоговой суммы подлежащего уплате заявителем налога на доходы физических лиц, судебная коллегия полагает решение суда в данной части законным и обоснованным.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Курганской области от 10.04.2025 по делу № А34-2881/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья М.В. Корсакова
Судьи С.Е. Калашник
А.П. Скобелкин