ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

26.05.2025 года дело № А48-13403/2023

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 13.05.2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26.05.2025 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Миронцевой Н.Д.

ФИО1

при ведении протокола судебного заседания секретарем Жигульских Ю.В.,

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: ФИО2, представитель по доверенности № 8 от 02.09.2024, паспорт гражданина РФ, диплом; ФИО3, представитель по доверенности от 16.07.2024, паспорт гражданина РФ;

от общества с ограниченной ответственностью «Каменный карьер Голиково»: ФИО4, представитель по доверенности от 17.01.2024, паспорт гражданина РФ, диплом; ФИО5, представитель по доверенности от 25.08.2023, паспорт гражданина РФ; ФИО6, представитель по доверенности от 25.08.2023, паспорт гражданина РФ; ФИО7, представитель по доверенности от 05.02.2024, паспорт гражданина РФ, диплом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области

на решение Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2024 (с учетом определения об исправлении ошибки от 05.11.2024) по делу № А48-13403/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Каменный карьер Голиково» (Орловская обл., г. Ливны, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (г. Орел, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения № 27/10-24 от 17.10.2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Каменный карьер Голиково» (далее – ООО «Каменный карьер Голиково», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее – Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения № 27-10/24 от 17.10.2023 в части начисления налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в сумме 43 259 962 руб. и штрафа по НДПИ в сумме 278 743 руб. (с учетом уточнений).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2024 (с учетом определения об исправлении ошибки от 05.11.2024) признано недействительным решение Управления № 27-10/24 в части п. 3.1 решения в части начисления НДПИ в сумме 43 259 962 руб., а также взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату НДПИ в размере 278 743 руб.; п. 3.2 решения в части уплаты НДПИ в сумме 43 259 962 руб. и штрафа в размере 278 743 руб., на заинтересованное лицо возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, Управление обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы Управление указало, что ООО «Каменный карьер Голиково» неправильно определены вид добытого полезного ископаемого и способ его оценки. Общество неправомерно определило налоговую базу по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого – известняка на основании данных налогового учета расходов, связанных с его добычей, произведенных заявителем в проверяемом периоде, а, не исходя из стоимости реализации добытого полезного ископаемого в виде щебня.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции во исполнение определений суда апелляционной инстанции поступили отзывы, объяснения, позиции по делу, дополнительные доказательства, которые были приобщены к материалам дела.

20.03.2025 в судебном заседании ООО «Каменный карьер Голиково» заявило ходатайство о вызове экспертов общества с ограниченной ответственностью научно-технического конструкторского центра «Ресурс» (далее – ООО НТКЦ «Ресурс») ФИО8 и ФИО9 для дачи пояснений и ответов на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле, о проведенной по делу экспертизе, в удовлетворении которого 03.04.2025 отказано ввиду следующего.

В силу ч. 3 ст. 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу.

По ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание.

Эксперт после оглашения его заключения вправе дать по нему необходимые пояснения, а также обязан ответить на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле, и суда. Ответы эксперта на дополнительные вопросы заносятся в протокол судебного заседания.

Сомнений в обоснованности заключения эксперта, противоречий в его выводах либо их неоднозначного толкования судом не усмотрено.

Кроме того, вызов эксперта в суд является правом, а не обязанностью суда.

05.05.2025 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ООО НТКЦ «Ресурс» поступил ответ на запрос ООО «Каменный карьер Голиково» от 15.04.2025.

07.05.2025 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступила позиция по представленным обществом расчетам.

12.05.2025 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ООО «Каменный карьер Голиково» поступили объяснения.

13.05.2025 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступила позиция по представленным обществом расчетам.

В судебное заседание, проведенное в режиме веб-конференции, явились представители налогового органа и общества.

Представители налогового органа сняли ходатайство о приобщении к материалам дела позиции Управления по представленным расчетам налогоплательщика с приложениями от 07.05.2025, в связи с чем, данный вопрос судом не рассматривался.

Остальные поступившие документы были приобщены судом к материалам дела, за исключением ответа ООО НТКЦ «Ресурс» на запрос ООО «Каменный карьер Голиково» от 15.04.2025 (ст. 268 АПК РФ, п. 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 12 от 30.06.2020 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции»); кроме того, в удовлетворении ходатайства общества о вызове эксперта отказано.

Представители Управления поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представители общества с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, указанным в отзывах, пояснениях, дополнениях, считали обжалуемое решение законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав явившиеся стороны, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, объяснений, позиций по делу, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, 30.04.2015 ООО «Каменный карьер Голиково» Управлением экологии и природных ресурсов Липецкой области выдана лицензия на пользование недрами ЛПЦ № 80070 ТЭ для разведки и добычи строительных известняков на Голиковском месторождении на участке недр, расположенном на правом берегу р. Сосна в 1 км юго-западнее с. Голиково Елецкого района Липецкой области, сроком действия до 01.05.2031 (т. 6 л.д. 142 – 151).

29.12.2022 решением Управления № 27-28/14 назначена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) в отношении ООО «Каменный карьер Голиково» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, а также НДПИ за период с 01.01.2022 по 31.10.2022, которая была проведена с 29.12.2022 по 31.05.2023.

31.07.2023 Управлением составлен акт налоговой проверки № 27-10/09 (т. 6 л.д. 52 – 125).

17.10.2023 Управлением принято решение № 27-10/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО «Каменный карьер Голиково» доначислено 43 262 362 руб. налогов, в том числе 43 259 962 руб. НДПИ, 2 400 руб. транспортного налога, заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 278 773 руб., из которых 278 743 руб. по НДПИ, 30 руб. по транспортному налогу (т. 4 л.д. 109 – 156).

Основанием для доначисления налогоплательщику НДПИ и соответствующей суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о том, что заявителем в нарушение пунктов 1, 2 статьи 337, пункта 7 статьи 339, пунктов 1, 3 статьи 340 НК РФ неправомерно определена налоговая база по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого известняка на основании данных налогового учета расходов, связанных с добычей известняка, произведенных организацией в проверяемом периоде, то есть, применен п.п. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, а, не исходя из стоимости реализации добытого полезного ископаемого в виде щебня в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ.

Указанное нарушение повлекло за собой неверное определение обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого в нарушение п. 2 ст. 338 НК РФ, занижение налоговой базы по НДПИ и исчисленной суммы налога, подлежащей уплате за проверяемый период.

Не согласившись с указанным решением, ООО «Каменный карьер Голиково» обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.

19.12.2023 решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу № 40-7-14/06497@ апелляционная жалоба ООО «Каменный карьер Голиково» на решение № 27-10/24 была оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 18 – 24).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Каменный карьер Голиково» в арбитражный суд с настоящим заявлением, впоследствии уточненным.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

На основании п. 1 ст. 334 НК РФ организации, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, являются налогоплательщиками НДПИ.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (п.п. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу п.п. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ) видами добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Исходя из п. 1 ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Как следует из п.п. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

В силу пунктов 1, 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (п. 3 ст. 339 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (п.п. 2); исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (п.п. 3).

Как следует из п. 4 ст. 340 НК РФ, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснено, что положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

В определении Конституционного Суда РФ от 25.06.2019 № 1517-О отражено, что в статье 337 НК РФ «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении – как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О).

Согласно определениям Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2024 № 1090-О, от 31.03.2022 № 530-О, от 11.03.2021 № 375-О для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Исходя из системного анализа положений и норм главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ, Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах) и нормативных правовых актов, принятых в его развитие, добытым полезным ископаемым, подлежащим налогообложению НДПИ, признается полезное ископаемое, на добычу которого выдана лицензия на пользование недрами, которое по завершении предусмотренного техническим проектом и иной проектной документацией на разработку участка недр комплекса технологических операций по добыче полезного ископаемого первое по своему качеству соответствует определенному стандарту, в том числе стандарту организации, и запасы которого в установленном порядке учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых.

ООО «Каменный карьер Голиково» считало, что первым по своему качеству добытым на участке недр Голиковского месторождения полезным ископаемым, соответствующим стандарту, является известняк строительный, который после первичной обработки в рассматриваемом случае соответствует ГОСТ 9179-2018 «Межгосударственный стандарт. Известь строительная. Технические условия», который введен в действие приказом Росстандарта от 02.10.2018 № 691-ст (далее – ГОСТ 9179-2018). В свою очередь, в последующем образуется новая товарная продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) на дробильно-обогатительной фабрике полезного ископаемого – известняка строительного, которая соответствует отдельному ГОСТ 8267-93 «Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», который введен в действие постановлением Госстроя РФ от 17.06.1994 № 18-43 (далее – ГОСТ 8267-93).

Общество при исчислении налога учитывало в качестве добытого полезного ископаемого известняк, реализацию которого не осуществляло, в связи с чем, определяло стоимость добытого полезного ископаемого (известняк) исходя из расчетной стоимости его добычи на основании п.п. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ.

В свою очередь, УФНС России по Орловской области полагало, что первым по своему качеству добытым на участке недр Голиковского месторождения полезным ископаемым, соответствующим стандарту, является щебень, соответствующий ГОСТ 8267-93.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что добытым полезным ископаемым для целей налогообложения является щебень, реализацию которого осуществлял налогоплательщик, и доначислил налог, руководствуясь п.п. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ.

Оценивая доводы сторон, суды исходят из следующего.

В соответствии с учетной политикой ООО «Каменный карьер Голиково» (приказы «О принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения»: № б/н от 29.12.2018, № б/н от 30.12.2019, № 341 от 30.12.2020, № 386 от 30.12.2021) количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определена исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в периоде сентябрь 2022 года – октябрь 2022 года – исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых и цен реализации полезного ископаемого.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходы, осуществляемые налогоплательщиком в налоговом периоде, разделяются на прямые и косвенные. Остаток незавершенного производства оценивается по остаткам буровзрывных работ на конец отчетного периода. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов за соответствующий налоговый период.

Как указывалось ранее, ООО «Каменный карьер Голиково» имеет право на пользование недрами на основании лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ от 30.04.2015, выданной Управлением экологии и природных ресурсов Липецкой области на срок до 01.05.2031, осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых (строительных известняков) на Голиковском месторождении, расположенном на правом берегу р. Сосна в 1 км юго-западнее с. Голиково Елецкого района Липецкой области.

Согласно пункту 2.1 раздела 2 приложения № 1 к лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ от 30.04.2015 владельцу лицензии предоставляется право пользования недрами на следующих условиях: разведка и добыча строительных известняков на Голиковском месторождении.

Исходя из пункта 2.13 раздела 2 приложения № 1 к лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ от 30.04.2015, при разведке и добыче строительных известняков на Голиковском месторождении владелец лицензии обязан: провести переоценку запасов строительных известняков Голиковского месторождения в соответствии с методикой, разработанной в составе утвержденного в установленном порядке проекта; утвердить нормативы потерь строительных известняков при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки Голиковского месторождения в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» и постановлением администрации Липецкой области от 27.08.2013 № 395 «Об утверждении Порядка согласования недропользователям нормативов потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации»; не допускать сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки месторождения, которые могут привести к увеличению общих потерь полезного ископаемого в недрах.

Сведений о нарушении недропользователем указанных положений условия пользования недрами материалы дела не содержат и налоговым органом не представлено.

Согласно частям 4, 7 статьи 23.2 Закона о недрах проектная документация по участкам недр местного значения до утверждения пользователем недр подлежит согласованию с уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Технический проект ООО «Каменный карьер Голиково» утвержден решением комиссии по оказанию консультативной поддержки для целей согласования технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, оформленным протоколом управления экологии и природных ресурсов Липецкой области № 17 от 03.11.2015 (т. 4 л.д. 2 – 108).

В п. 1.3.2 «Основные технико-экономические решения проекта» технического проекта указан тип полезного ископаемого – известняки строительные.

В разделе 4 «Качество полезного ископаемого» технического проекта указано, что полезная толща представлена известняками елецкого и лебедянского горизонтов верхнего девона.

По химическому составу известняки Голиковского месторождения во всех пробах (кроме пр. № 71/1972) удовлетворяют требованиям ОСТа 21-27-76, предъявляемого к карбонатным породам для производства строительной извести.

По результатам изучения качественно-технологических свойств строительных известняков в период разведки и эксплуатации Голиковского месторождения определены 2 главных направления их использования – для производства строительного щебня и в качестве карбонатного сырья для получения строительной извести.

С целью получения строительного щебня и карбонатного сырья для производства строительной извести известняки подвергаются переработке (дроблению и грохочению) на дробильно-сортировочной фабрике (далее – ДСФ) по отработанной схеме с получением щебня фракций: 40-70 мм, 20-40 мм и 5-20 мм. Средний выход щебня составляет ~ 75 %. Технологические отходы (25 %) представлены отсевом фракции 0-5 мм.

Преобладающий объем щебня с учетом дополнительного его обогащения на ДСФ будет представлен марками по прочности «400» - «600» и маркой щебня по морозостойкости «М-25».

Запасы полезных ископаемых Голиковского месторождения утверждены заключением № 4 от 15.09.2015 экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической, экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения Липецкой области. Экспертной комиссией принято решение утвердить балансовые запасы строительных известняков по Голиковскому месторождению в Елецком районе Липецкой области по состоянию на 01.01.2015 в следующих объемах: вид сырья – известняк строительный, всего по категориям А+В+С1 3 437 тыс. куб.м. (т. 2 л.д. 112 – 114).

Экспертной комиссией государственной экспертизы запасов полезных ископаемых отмечено, что в качестве полезного ископаемого на Голиковском месторождении рассматриваются строительные известняки.

В распоряжении Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации и администрации Липецкой области от 15.10.2008 № 41-р/448-р «Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Липецкой области» в качестве полезного ископаемого указаны «Известняки», вида полезного ископаемого «щебень» данный нормативный документ не содержит.

Планы развития горных работ ООО «Каменный карьер Голиково» на 2019, 2020, 2021 и 2022 годы рассмотрены и согласованы Ростехнадзором, в протоколах в качестве объекта добычи указан карьер по добыче известняка строительного.

Так, в разделе 4 «Сведения (количество, классификация (категории) о числящихся в государственном балансе запасов полезных ископаемых на учете пользователя недр запасов по участку недр на 1 января текущего года» Плана развития горных работ по Голиковскому карьеру строительных известняков на 2022 для ООО «Каменный карьер Голиково» запасы полезных ископаемых ООО «Каменный карьер Голиково» - вид полезного ископаемого – известняк строительный (т. 2 л.д. 120 – 151).

В налоговых декларациях по НДПИ за проверяемый период налогоплательщик отражал вид полезного ископаемого – известняк строительный (т. 1 л.д. 72 – 77).

В связи с чем, в соответствии с указанной документацией, в частности, с лицензией и планами развития горных работ ООО «Каменный карьер Голиково» как недропользователю предоставлено право разведки и добычи общераспространенных полезных ископаемых – строительных известняков.

Таким образом, принципиально значимым моментом является определение того, что является первым добытым полезным ископаемым для целей налогообложения известняк или щебень.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Согласно статье 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных познаний, арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле, назначает экспертизу. Круг и содержание вопросов, по которым должна быть проведена экспертиза, определяются арбитражным судом.

Таким образом, вышеуказанными положениями АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд назначает экспертизу для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, и заключение эксперта является доказательством по делу.

Определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом (п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» - далее Постановление № 23).

Таким образом, процессуальное законодательство разграничивает вопросы правового характера, разрешение которых относится к компетенции суда, и вопросы, которые ставятся перед экспертом в рамках его специальных познаний и компетенции, ответы на которые необходимо получить суду для установления обстоятельств дела.

Указанный правовой подход нашел свое воплощение в определении ВС РФ № 306-ЭС23-184 от 25.10.2023.

В рамках рассмотрения дела судом области по ходатайству общества определением от 12.04.2024 назначена судебно-техническая экспертиза, проведение которой поручено экспертам ООО НТКЦ «Ресурс» ФИО9 и ФИО8

24.09.2024 в материалы дела представлено заключение экспертов ООО НТКЦ «Ресурс» ФИО9 и ФИО8 № 001-02-24 от 19.08.2024 (т. 13 л.д. 57 – 150, т. 14 л.д. 1 – 93).

В заключении, в частности, указано что пункт 3.10.2 «Погрузочно-складской комплекс» технического проекта предусматривает, что сырье из забоя карьера отгружается в автосамосвалы и отправляется на ДСФ и потребителям.

На ДСФ переработка сырого известняка и обогащение известняковой продукции осуществляется в 3 этапа (в зависимости от качества горной массы) и 2 способами (сухой (в воздухе и аэросуспензии) и мокрый (в обыкновенной воде, тяжелых средах)). Из представленных налогоплательщиком документов следует, что им применяется гравитационный метод обогащения добытого известняка. Основу такого метода составляет скоростное перемещение частиц различной плотности, размеров и формы в средах разной плотности и вязкости (в воздухе – сухое/пневматическое гравитационное обогащение, в жидкости – мокрое). В свою очередь процесс обогащения включает в себя 2 этапа: раскрытие (высвобождение ценных минералов из других минералов и пустой породы); разделение материала на продукты (концентрат и хвосты).

При этом ДСФ с цехом промывки расположена за пределами горного отвода на расстоянии 1,3 км.

Именно на 3-м этапе происходит фактическая переработка фракционного строительного известняка (обогащение), поскольку только после дробления и грохочения происходит промывка – вымываются примеси доломита, кварца, полевого шпата, глины и других (в т.ч. слабых) пород, происходит смывание с перемещаемого материала пылеватых, глинистых частиц и вынос взвешенных частиц в водной среде по пульпопроводу в хвостохранилище – отвал. До третьего этапа известняк имеет марку по дробимости (прочности) М400, тогда как полученный щебень – М600, М800. При этом изменяется и химический состав: увеличивается показатель карбоната кальция, уменьшается – оксидов магния, серы, кремния, а также нерастворимых частиц. В частности происходит изменение содержания: карбоната кальция (CaCOз) с 61,79 % до 94,7 %, карбоната магния (MgCOз) с 3,05 % до 1,11 %, глины в комках с 15,6 % до 0,08 %, пылевидных и глиняных частиц с 44,76 % до 0,26 %.

Смыслом, и как следствие достигаемым результатом, обогащения (вне зависимости от его вида) является получение продукции, качество которой превосходит исходное сырье. Такая улучшенная продукция характеризуется особыми гранулометрическими характеристиками, повышенной концентрацией ценных веществ, уменьшенной концентрацией вредных примесей.

Как следует из постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 12742/04 от 15.03.2005, № 4822/07 от 22.01.2008, определения Верховного Суда Российской Федерации № 309-ЭС21-1456 от 22.03.2021, результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами.

Согласно ответам экспертов на поставленные судом вопросы, добытый (извлеченный) недропользователем ООО «Каменный карьер Голиково» из недр строительный известняк является первым по своему качеству полезным ископаемым, соответствующим межгосударственному стандарту ГОСТ 9179-2018, отраслевому стандарту ОСТ 21-27-76, стандарту предприятия ТУ 3711-002-00336295-02 «Известняк. Технические требования. Стандарт предприятия ООО «Каменный карьер Голиково» на добытое полезное ископаемое».

При этом разнопрочный материал (известняк), отгружаемый из карьера и поступающий в приемный бункер ДСФ (пробы 1-0; 1-0-1), не соответствует ГОСТу 8267-93, утвержденному в отношении щебня.

Как показали лабораторные испытания, указанные как в техническом проекте, так и проведенные в ходе экспертного исследования, продукцией (щебнем) известняк становится только после технологического передела путем мокрого обогащения (промывки), дробления, сортировки путем применения обогатительного оборудования на ДСФ: соответствующий ГОСТу 9179-2018 известняк перерабатывается в соответствующий ГОСТу 8267-93 качественно новый материал – щебень.

То есть добытый при отработке запасов по схеме «одноковшовый экскаватор-автосамосвал» с подготовкой пород к выемке буровзрывным способом известняк является продукцией обрабатывающей промышленности.

Щебень как качественно иная продукция, полученная путем дальнейшей переработки известняка с применением технологического цикла по переработке, является продукцией перерабатывающей промышленности.

Таким образом, заявителем производится переработка, а не доведение до нужного состояния исходного добытого материала (происходит изменение основного характера продукта, его назначение). Щебень, получаемый на ДСФ ООО «Каменный карьер Голиково», является продуктом дальнейшей переработки (технического передела) первого материала – известняка строительного, а не результатом добычи из недр.

По мнению судов, заключение экспертов ООО НТКЦ «Ресурс» ФИО9 (стаж экспертной работы 19 лет, стаж работы по специальности горного профиля 25 лет) и ФИО8 (стаж экспертной работы 26 лет, стаж работы по специальности горного профиля 50 лет) № 001-02-24 является ясным, полным, обоснованным и без каких-либо противоречий отвечает на поставленные судом вопросы, не содержит каких-либо противоречивых выводов и не вызывает сомнений в его обоснованности. Выводы экспертов, имеющих необходимую квалификацию, предупрежденных об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, являются мотивированными. Доказательств, однозначно свидетельствующих о нарушении экспертами при проведении экспертного исследования требований действующего законодательства, доказательств наличия в заключении противоречивых или неясных выводов, заинтересованным лицом в материалы дела не представлено. Нарушений каких-либо фундаментальных принципов и методов проведения подобного исследования, влияющих или могущих повлиять на выводы, экспертами не допущено и судами не установлено.

Таким образом, указанное экспертное заключение является надлежащим и допустимым доказательством по делу, подтверждающим, что известняк строительный является первым по своим характеристикам полезным ископаемым, являющимся результатом добычи.

Доводы налогового органа о том, что выводы экспертов в заключении судебной экспертизы даны по вопросам права, отнесенным к исключительной компетенции арбитражного суда, основаны на неверном толковании понятий.

Процессуальное законодательство разграничивает вопросы правового характера, разрешение которых относится компетенции суда, которые ставятся перед экспертом в рамках его специальной компетенции, ответы на которые необходимо получить суду для установления обстоятельств дела.

Ответы экспертизы в данном случае даны по вопросам, требующим специальных знаний, а не права, а именно в заключении указаны сведения по вопросам о том, возможно ли на конкретном месторождении заявителя добыть непосредственно щебень, является ли добытый (извлеченный) из недр известняк первым по своему качеству полезным ископаемым, соответствующему стандартам, является ли щебень продукцией, полученной при осуществлении технологических операций по дроблению, измельчению, очистке, просушке, сортировке, то есть дальнейшей переработке, возможно ли на месторождении осуществлять добычу щебня, отвечающим по своим качественным показателям требованиям ГОСТов на соответствующую продукцию, без применения комплекса технологических операций (процессов) по обработке изъятого из недр минерального сырья.

Таким образом, перед экспертами не ставились вопросы определения вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ.

Также суд апелляционной инстанции отмечает, что определение Арбитражного суда Орловской области от 12.04.2024 по делу № А48-13403/2023 о приостановлении производства по делу и назначении экспертизы было обжаловано Управлением в установленном законом порядке.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024 определение Арбитражного суда Орловской области от 12.04.2024 по делу № А48-13403/2023 оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Суд первой инстанции исходил из возникшей необходимости в получении компетентного заключения по вопросам, подлежащим разрешению исходя из предмета заявленного требования и входящих в предмет доказывания обстоятельств.

Суд апелляционной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции о необходимости назначения по настоящему делу судебно-технической экспертизы, поскольку для разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов требуются специальные познания в области науки и техники.

Суд апелляционной инстанции счел, что вопросы, поставленные судом первой инстанции перед экспертами, помогут суду в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по данному делу. С помощью экспертизы подлежали установлению факты, требующие специальных знаний, которыми суд, а также представитель заявителя не обладают.

Специальные познания связаны с установлением фактических обстоятельств с использованием специальной подготовки и профессионального опыта за пределами права.

Управление не обжаловало постановление суда апелляционной инстанции в суд кассационной инстанции, согласившись с позицией судов двух инстанций.

В п. 12 Постановления № 23 указано, что согласно положениям частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами.

Суд оценивает доказательства, в том числе заключение эксперта, исходя из требований частей 1 и 2 статьи 71 АПК РФ. При этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства (часть 7 статьи 71, пункт 2 части 4 статьи 170 АПК РФ).

В подтверждение доводов о несогласии с заключением эксперта стороной могут быть представлены заключения других специалистов или рецензии на заключение эксперта, которые, являясь письменными доказательствами, подлежат оценке судом при разрешении ходатайства о назначении повторной экспертизы (определения Верховного Суда Российской Федерации № 43-КГ22-3-К6 от 26.04.2022, № 303-ЭС24-16745 от 05.02.2025).

Налоговый орган не указал, какие конкретно обстоятельства вызывают сомнения или свидетельствуют о том, что экспертом допущены нарушения, которые могли бы повлиять на достоверность и обоснованность заключения.

В свою очередь, о назначении повторной/дополнительной судебной экспертизы налоговый орган не ходатайствовал ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции (ст. 87 АПК РФ).

Сужение круга допустимых по делу доказательств могло повлечь нарушение положений ст. 68 АПК РФ о подтверждении обстоятельств определенными доказательствами.

Применительно к ст. 337 НК РФ продукция квалифицируется как полезное ископаемое именно по признаку соответствия стандартам. Поэтому правильный выбор стандарта, которому должна соответствовать продукция, является существенным.

В рассматриваемом случае, исходя из совокупной оценки проектной документации, протоколов лабораторных испытаний, представленных заявителем заключений специалистов, заключения № 4 от 15.09.2015 экспертной комиссии по проведении государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической и экономической информации о представляемых в пользование участках недр местного значения Липецкой области, заключения судебной экспертизы № 001-02-24 от 19.08.2024, суды полагают, что в рассматриваемом случае применительно к ст. 337 НК РФ продукцией, квалифицируемой как полезное ископаемое по признаку соответствия стандартам, является известняк строительный, а не щебень.

Таким образом, общество правомерно при исчислении НДПИ учитывало в качестве добытого полезного ископаемого известняк, реализацию которого не осуществляло, в связи с чем, определяло стоимость добытого полезного ископаемого (известняк) исходя из расчетной стоимости его добычи на основании п.п. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для привлечения ООО «Каменный карьер Голиково» к ответственности, предусмотренной по п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа по НДПИ в сумме 278 743 руб., а также для доначисления обществу НДПИ в размере 43 259 962 руб., в связи с чем, оспариваемое решение Управления от 17.10.2023 № 27-10/24 в данной части не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Управления от 17.10.2023 № 27-10/24 частично: п. 3.1 решения в части начисления НДПИ в сумме 43 259 962 руб., а также взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДПИ в размере 278 743 руб.; п. 3.2 решения в части уплаты НДПИ в сумме 43 259 962 руб. и штрафа в размере 278 743 руб., возложив на заинтересованное лицо обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Доводы заявителя жалобы не могут быть признаны состоятельными по указанным ранее основаниям, а также ввиду следующего.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Заявителем жалобы не представлено достаточных и достоверных доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции по существу спора.

Управление ссылалось на то, что заключением экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр от 15.09.2015 № 4 отражено, что преобладающий объем щебня после переработки известняков на ДСФ представлен марками прочности «400-600» и маркой по морозостойкости М-25.

Вместе с тем, налоговый орган не принял во внимание то, что заявленные характеристики щебня, соответствующие требованиям ГОСТ 8267-93, могут быть получены только с учетом обогащения сырья более плотными разновидностями в процессе дробления пород за счет частичного разрушения низкопрочных и слабых известняков (стр. 12 заключения № 4 от 15.09.2015).

Управление приводит описание основного факта как доказательства, определяющего вид добытого полезного ископаемого в рамках добычного процесса по технологической схеме системы разработки месторождения, не соответствующей действительной схеме системы разработки Голиковского месторождения известняков, утвержденной в составе технического проекта п. 3.3.2 «Выбор системы разработки».

Указанная в проекте схема не включает описания технологических процессов переработки известняка на ДСФ с указанием действующего оборудования, в том числе обогатительного.

В разделе 1.1 «Основание для разработки проекта» технического проекта указано, что проектом будут рассмотрены вопросы геологического строения участка, расчет промышленных и эксплуатационных запасов, параметров добычного цеха, календарного плана горных работ, элементов системы разработки месторождения, расходных материалов, будет определен численный состав работников участка добычи.

Техническим проектом разработки Голиковского месторождения не предусмотрена дальнейшая переработка известняка на ДСФ.

В данном случае техническим проектом предусмотрены технологические процессы добычи полезного ископаемого. Технический проект включает в себя весь комплекс работ, связанных с добычей, следовательно, все работы в рамках технического проекта являются добычными.

Довод жалобы об использовании воды из реки Сосна для промывки щебня, которая возможна при температуре окружающей среды не ниже – 5 градусов, не соответствует представленным в материалы дела доказательствам.

В объяснениях заявителя, в отчетах маркшейдера, а также в описательной части заключения экспертов подробно описан производственный процесс переработки известняка в зимний период среднесуточных температур ниже – 5 градусов.

В этом периоде объемы добычи известняка, производства и реализации готовой продукции снижены на 50 % - 70 %.

Путем вторичного додрабливания на дробильно-сортировочной установке накопленные в летне-осенний период положительных среднесуточных температур остатки щебня крупных фракций, прошедшего процесс технологического передела путем обогащения мокрым способом, перерабатываются в мелкие фракции и реализуются в соответствии текущим спросом на рынке строительных материалов (стр. 27 заключения).

В эти периоды на территории ДСФ ООО «Каменный карьер Голиково» в цехе первичного и в цехе вторичного дробления применяется схема «сухого» обогащения, что подробно описано в заключении (стр. 59 – 60).

УФНС России по Орловской области утверждает, что в рассматриваемом случае щебень является производным от строительного известняка путем его физического уменьшения на ДСФ (технические свойства продукции: прочность, пористость, плотность остаются прежними), что входит в единый технологический процесс по добыче полезного ископаемого налогоплательщика).

Вместе с тем, достаточных и достоверных доказательств выводов о неизменности технических/химических свойств продукции в процессе ее переработки на ДСФ Управление не приводит.

Сводная таблица на основании данных описательной и табличной части экспертизы опровергает выводы Управления относительно неизменности показателей добытого полезного ископаемого – известняка строительного в процессе его переработки на ДСФ.

Управление приводит довод о том, что работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых и входят в общий цикл добычных с учетом п. 10 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 № 76 (далее – Методические указания).

Однако, исходя из того, что в п. 10 Методических указаний определено, что к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по схемам, определяющим последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых, а п. 1 ст. 337 НК РФ указывает, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, операции по первичной обработке не могут одновременно являться операциями по первичной переработке.

В соответствии с п. 8 Методических указаний добытые полезные ископаемые – это твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку (п. 9), но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое.

То есть добытым полезным ископаемым может являться сырье, прошедшее только первичную обработку в соответствии с п. 9 Методических указаний.

Управление приводит обстоятельства, подтверждающие процессы добычи как единого технологического процесса, направленного на получение конечного результата – готовой продукции (щебня) (в частности, документы по разработке месторождения подтверждают, что общество получает право на разработку месторождения с целью получения строительного щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93, условиями выданной налогоплательщику лицензии на пользование недрами не предусмотрено, что технологический процесс превращения указанного строительного камня в щебень является специальным видом добычных работ, и др.), которые не соответствуют приведенным документам.

Материалами дела установлено, что заявитель имеет комплекс оборудования (обогатительного оборудования), не участвующего в добыче известняка, соответствующего ГОСТ 9179-2018, в том числе дробилок, конвейеров, вибрационных грохотов, корытных моек, водоводов, шламопроводов, шламовых насосов для грохочения, сортировки для проведения технологического передела известняка путем применения «сухого» и «мокрого» способа обогащения.

В материалах дела имеются технологические регламенты ООО «Каменный карьер Голиково» на весь процесс переработки / обогащения известняка.

Податель жалобы ссылается на то, что у налогоплательщика не утверждены фактические потери полезного ископаемого.

Заявитель для расчета налогооблагаемой базы по НДПИ в проверяемом периоде определяет количество добытого полезного ископаемого в соответствии с:

- п. 2 ст. 339 НК РФ – прямым методом, утвержденным в учетной политике предприятия;

- п. 3 ст. 339 НК РФ – с учетом фактических потерь полезного ископаемого;

- п. 7 ст. 339 НК РФ – с учетом количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (п. 3 ст. 339 НК РФ).

При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Для целей налогообложения НДПИ следует принимать фактически добытое полезное ископаемое, прошедшее первичную обработку, с учетом фактических потерь, определяемым по завершению полного технологического цикла по добыче.

В п. 12 Методических указаний под потерями полезных ископаемых при добыче понимается часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченных из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые добытые и направленные в природные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки.

В соответствии п. 1 ст. 342, п. 3 ст. 339 НК РФ, п. 17 Методических указаний в налогооблагаемую базу не включаются потери при добыче полезных ископаемых: налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 (далее – Постановление № 921).

В соответствии с условиями пользования недрами к лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ при разведке и добыче строительных известняков на Голиковском месторождении владелец лицензии обязан утвердить нормативы потерь строительных известняков при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки Голиковского месторождения, в порядке, установленном Постановлением № 921 (п. 2.13).

В составе технического проекта разработки Голиковского месторождения утверждена выбранная технологическая схема системы разработки месторождения с расчетом основных параметров добычи со следующими признаками:

· транспортная с перемещением пород вскрыши и полезного ископаемого автомобильным транспортом;

· с подготовкой горной массы известняка к выемке буровзрывным способом с производством добычных работ по схеме «одноковшовый экскаватор – автосамосвал»;

· с производством работ по отработке внешней вскрыши по схеме «бульдозер-экскаватор-автосамосвал» и «экскаватор - автосамосвал»;

· с размещением пород вскрыши во временных внешних и внутренних отвалах.

Иных технологических схем системы разработки техническим проектом не предусмотрено и не утверждено.

Технический проект промышленной разработки Голиковского месторождения согласован протоколом управления экологии и природных ресурсов Липецкой области протоколом № 17 от 03.11.2015.

В составе проекта согласованы потери при добыче полезного ископаемого при погрузке, разгрузке и транспортировке – 0,3 %.

На стр. 150 технического проекта указано, что нормативы потерь полезного ископаемого установлены расчетным путем с учетом горно-геологических условий месторождения и в соответствии с требованиями нормативных документов в рамках утвержденной схемы системы разработки месторождения.

Таким образом, заявитель в соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ при определении количества добытого полезного ископаемого в расчете налогооблагаемой базы НДПИ учитывает нормативные фактические потери при добыче (а не при первичной переработке, как утверждает Управление), технологически связанные с принятой в техническом проекте технологической схемой системы разработки месторождения.

Других видов потерь при добыче, фактических нормативных, соответствующих именной той технологической схеме системы разработки, указанной в техническом проекте, не предусмотрено.

В техническом проекте, в описательной и табличной части экспертного заключения по настоящему делу подтверждено, что технологические отходы в виде отсева содержат засоряющие песчано-глинистые примеси, не являются товарной продукцией, не соответствуют критерию ГОСТ 8267-93 (щебень) и не соответствует ГОСТ 31424-2010 (материалы строительные нерудные из отсевов дробления).

Данные выводы экспертизы по настоящему делу не позволяют относить отходы в виде отсева к добытым полезным ископаемым, а также полезным ископаемым, добываемым попутно.

Довод налогового органа о том, что заявитель изначально не предусматривал реализацию известняка в качестве конечной продукции и не реализовывал такую продукцию в проверяемом периоде, в связи с чем, по мнению налогового органа, первыми по качеству соответствующими стандартам полезными ископаемыми являются щебень, несостоятелен.

Известняк может быть реализован как готовая продукция, использован для собственных нужд налогоплательщика для целей, предусмотренных ГОСТ 9179-2018, например, для применения согласно разделу 1 государственного стандарта в строительстве (консолидация грунтов и закрепление грунтовых оснований, приготовление асфальтобетонных смесей и т.д.).

Отсутствие в проверяемом периоде реализации полезного ископаемого – известняка не может свидетельствовать о том, что известняк не мог являться первым по своему качеству полезным ископаемым, стоимость которого учитывается для определения налоговой базы по правилам п. 4 ст. 340 НК РФ, предусматривающего способ оценки добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета и налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в данном налоговом периоде.

Иного порядка определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого НК РФ не предусмотрено.

Довод налогового органа о том, что в случае отсутствия реализации известняка, то есть первично добытого сырья, такое сырье не может быть признано полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ, опровергаются судебной практикой (определение Верховного Суда РФ № 305-ЭС20-2246 от 26.03.2020).

Сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, - в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, - горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня, в т.ч. с учетом наличия в деле экспертного заключения (постановления арбитражных судов: Уральского округа от 07.05.2015 по делу № А60-46997/2014, Северо-Западного округа от 05.09.2017 по делу № А26-937/2016, от 19.11.2018 по делу № А26-609/2018, Дальневосточного округа от 14.08.2019 по делу № А73-16430/2018, Уральского округа от 31.10.2019 по делу № А71-274/2018, Московского округа от 25.01.2023 по делу № А41-12777/2021).

Убедительных доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ заявитель апелляционной жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, вопрос о распределении судебных расходов судом не рассматривается.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2024 (с учетом определения об исправлении ошибки от 05.11.2024) по делу № А48-13403/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья А.А. Пороник

Судьи Н.Д. Миронцева

ФИО1