АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

21 декабря 2023 года

г. Калуга

Дело № А85-168/2022

(№ 5а/200/168/2022)

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме 21 декабря 2023 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Е.А., Радюгиной Е.А.,

в отсутствие лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики на постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 по делу № А85-168/2022 (№ 5а/200/168/2022),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Сибмер-Дон» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Донецкой Народной Республики (далее - ДНР) с заявлением к Министерству доходов и сборов Донецкой Народной Республики (далее - министерство) о признании недействительными решения об определении суммы денежного обязательства от 11.02.22 № 159/599/14-01/50021090 по налогу на прибыль с юридических лиц (далее - НП) в размере 5 198 060 руб. (далее – решение № 159) и решения о применении штрафных (финансовых) санкций (штрафа) от 11.02.22 № 160/599/1401/50021090 по НП в размере 527 595,25 руб. (далее – решение № 160).

Решением суда первой инстанции от 16.11.22 требования общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение № 159 в части определения суммы денежного обязательства по НП в размере 512 402 руб., и отказал в удовлетворении заявления в оставшейся части. В связи с частичным удовлетворением заявленных требований, с министерства в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате судебного сбора в размере 895 руб.

Общество и министерство обжаловали решение суда первой инстанции в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд, который, во избежание нарушения единообразия в толковании и применении норм права, приостанавливал апелляционное производство по жалобам по ходатайству общества в соответствии с ч.9 ст. 130, п.1 ч.1 ст. 143 АПК РФ до рассмотрения ВС РФ кассационной жалобы на судебные акты по делу № А87-187/2022. В обоснование апелляционный суд сосался на то, что, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, он пришел к выводу о том, что вопрос применения судами при разрешении дела № А87-187/2022 норм о налогообложении налогом на прибыль вмененного дохода по результатам переквалификации налоговым органом сделок налогоплательщика (как полученных безвозмездно при установлении нереальных хозяйственных отношений с контрагентами), может иметь юридическое значение для рассмотрения данного дела. После принятия ВС РФ определения № 310-ЭС23-8483 от 25.05.213 об отказе в передаче кассационной жалобы на решение Арбитражного суда Луганской Народной Республики от 07.06.22, постановление Апелляционной палаты Верховного суда Луганской Народной Республики от 10.08.22 и постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17.02.23 по делу № А87-187/2022 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, апелляционное производство по настоящему делу апелляционным судом было возобновлено.

Постановлением апелляционного суда от 15.08.23 решение суда первой инстанции отменено, и принят новый судебный акт, которым требования общества удовлетворены частично: решение № 159 признано недействительным в части доначисления НП в сумме 2 323 280 руб.; решение № 160 признано недействительным в части начисления штрафа по НП в сумме 188 972,25 руб.; в удовлетворении остальной части требований обществу отказано. Апелляционный суд также признал не подлежащим исполнению решение № 160 в части начисления штрафа по НП в сумме 67 724,60 руб. В связи с частичным удовлетворением заявленных требований, с министерства в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате судебного сбора и госпошлины в размере 12 500 руб.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда в части отмены решения суда первой инстанции и принятия нового судебного акта об удовлетворении требований общества о признании недействительными принятых министерством решения № 159 - в части доначисления НП в сумме 2 323 280 руб. и решения № 160 - в части начисления штрафа по НП в сумме 188 972,25 руб., министерство обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционного суда в данной части в связи с нарушением судом при его принятии норм материального права, несоответствием выводов суда установленным им фактическим обстоятельствам дела, и оставить в силе решение суда первой инстанции об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В обоснование кассационной жалоба министерство ссылается на то, что выводы апелляционного суда в обжалуемой министерством части о незаконности доначисления обществу НП в сумме 2 323 280 руб. в связи с занижением валовых доходов, и начисления относящегося к нему штрафа в размере 188 972,25 руб., не соответствуют положениям закона ДНР «О налоговой системе» от 25.12.15 № 99-IHC (далее – закон ДНР № 99), и противоречат выводам апелляционного суда о законности доначисления министерством обществу НП в сумме 2 175 775 руб. в связи с завышением валовых расходов (и относящегося к нему штрафа), поскольку данные доначисления произведены министерством в отношении одних и тех же сделок, с одними и теми же контрагентами, с одними и теми же товарно-материальными ценностями (далее - ТМЦ), квалифицированными министерством в качестве безвозмездно/бесплатно полученных у третьих лиц (которые не установлены в ходе расследования по уголовному делу, не раскрыты обществом ни в ходе налоговой проверки, ни в рамках уголовного дела, ни при рассмотрении настоящего дела) при установлении нереальных хозяйственных отношений со спорными контрагентами.

Общество отзыва на кассационную жалобу не представило.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке. В составе суда определением заместителя председателя Арбитражного суда Центрального округа от 18.12.23 произведена замена: судья Чаусова Е.Н. в связи с нахождением в очередном трудовом отпуске заменена на судью Радюгину Е.А., в связи с чем рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.

Участвующие в деле лица своих представителей в судебное заседание не направили; о его проведении извещены надлежаще в соответствии с требованиями ч. 6 ст. 121, ч. 1 ст. 123 АПК РФ; министерство известило суд о возможности рассмотрения поданной им кассационной жалобы без участия его представителя, в связи с чем и на основании ч. 3 ст. 284 АПК РФ, судебное заседание проводится в отсутствие представителей участвующих в деле лиц.

В связи с тем, что кассационная жалоба подана министерством только на часть постановления апелляционного суда, и обществом кассационной жалобы на постановление апелляционного суда в не обжалованной министерством части не подано, суд округа в соответствии с ч.1 ст. 286 АПК РФ проверяет законность постановления апелляционного суда только в обжалуемой министерством части отмены решения суда первой инстанции и принятия нового судебного акта об удовлетворении требований общества о признании недействительными принятых министерством решения № 159 - в части доначисления НП в сумме 2 323 280 руб. и решения № 160 - в части начисления штрафа по НП в сумме 188 972,25 руб.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность постановления апелляционного суда в обжалуемой министерством части отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения части заявленных обществом требований, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы министерства, исходя из следующего.

Как установлено судом, 24.10.16 общество включено в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц-предпринимателей ДНР.

На основании решения от 07.09.20, министерством в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 24.20.16 по 31.07.20, по окончании которой министерством составлен акт о результатах проверки № 38/599/14-01/50021090 от 25.01.22 (т.1, л.д. 28-58).

По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом представленных обществом возражений, отклоненных уведомлением министерства согласно письму от 11.02.22, министерством 11.02.22 приняты:

- решение № 159 об определении суммы денежного обязательства по НП в размере 5 198 060 руб., расчет которого приведен в приложении (т.1, л.д. 70, 71);

- решение № 160 о применении штрафных (финансовых) санкций (штрафа) по НП в размере 527 595,25 руб., расчет которого приведен в приложении (т.1, л.д. 72, 73).

Доначисленный указанным решением № 159 НП в размере 5 198 060 руб. состоит из следующих доначислений, произведенных за периоды 2017 – 2020 годов в связи со следующими нарушениями:

- 699 002 руб. НП доначислено в связи с занижением валового дохода на сумму 3 495 010 руб. - стоимости услуг, полученных обществом, и не оплаченных в течение 12 календарных месяцев с момента их фактического получения, которые общество не включило в состав валовых доходов в 2019 году (п.п. 71.1.16 п.71.1 ст. 71 закона ДНР № 99; п.п. 2.1 п. 2 Акта);

- 2 175 775 руб. НП доначислено в связи с завышением обществом валовых расходов на сумму 10 878 857 руб., отраженную обществом в декларации по НП по фиктивным (бестоварным) сделкам по приобретению ТМЦ у контрагентов-поставщиков ООО «Данара» (на контрагента обществом отнесены валовые расходы в сумме 1 764 377 руб.), ООО «Медина-Дон» (на контрагента обществом отнесены валовые расходы в сумме 2 020 437 руб.), ООО «Вальда» (на контрагента обществом отнесены валовые расходы в сумме 800 760 руб.), ООО «Компания Смарт» (на контрагента обществом отнесены валовые расходы в сумме 2 342 837 руб.), ООО «Торгсин 2018» (на контрагента обществом отнесены валовые расходы в сумме 4 327 564 руб.) (далее – спорные контрагенты) за период: декабрь 2017 года; февраль – март, май – сентябрь, ноябрь - декабрь 2018 года; январь, март - апрель, июнь – сентябрь, ноябрь – декабрь 2019 года; апрель – май 2020 года (п.п. 72.2.1 п.72.2, п.п.72.3.9 п.72.3 ст.72, п.п.73.2.1 п. 73.2 ст. 73 закона ДНР № 99; п. 2.1.2 п. 2 Акта);

- 2 323 280 руб. НП доначислено в связи с занижением валового дохода на сумму 11 616 505 руб. - общая стоимость ТМЦ по товарным накладным, отраженная обществом в приложении «А» к декларации по НП как приобретение у спорных контрагентов: ООО «Данара» (по стоимости 1 792 476 руб.), ООО «Медина-Дон» (по стоимости 2 194 136 руб.), ООО «Вальда» (по стоимости 423 660 руб.), ООО «Компания Смарт» (по стоимости 2 524 654 руб.), ООО «Торгсин 2018» (по стоимости 4 304 377 руб.), и квалифицированных министерством в качестве безвозмездно/бесплатно полученных в неустановленном месте, от неустановленных лиц, но формально оформленных обществом по фиктивным документам как приобретение у спорных контрагентов за период: декабрь 2017 года; февраль – март, май – сентябрь, ноябрь - декабрь 2018 года; март - июнь, август - сентябрь 2019 года (абз «а» п.п. 11 п. 9.1 ст. 9, п.п. 71.1.13 п. 71.1 ст. 71, п.п. 73.1.4 п.73.1 ст. 73 закона ДНР № 99; п. 2.2 п. 2 Акта).

Начисленные решением № 160 штрафные санкции в размере 527 595,25 руб. в отношении указанных доначислений НП определены на основании п. 215.1 ст. 215 закона ДНР № 99 из расчета 25% от суммы завышения НП в размере 2 110 381 руб. за периоды 2019 – 2020 годов в следующих размерах:

- 174 750,5 руб.: по доначислению НП в размере 699 002 руб. за период - 2019 год;

- 163 872,35 руб.: по доначислению НП в размере 2 175 775 руб. в части периодов - март - апрель, июнь – сентябрь, ноябрь – декабрь 2019 года; апрель – май 2020 года;

- 188 972,25 руб.: по доначислению НП в размере 2 323 280 руб. в части периодов - март - июнь, август - сентябрь 2019 года.

Решением министерства от 05.05.22 № 6902/6/06-03-01-12 по результатам рассмотрения жалобы общества указанные решения от 11.02.22 №№ 159, 160 оставлены без изменений, в связи с чем общество обжаловало данные решения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, руководствуясь ч.1 ст. 4, ч.1 ст. 15 Федерального конституционного закона от 04.10.22 № 5-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Донецкой Народной Республики и образовании в составе Российской Федерации нового субъекта - Донецкой Народной Республики» (далее – закон № 5-ФКЗ) ст.ст. 9, 69, 71, 72, 73, 75, 77 закона ДНР № 99, ст.ст. 198 - 201 АПК РФ, признал законными и обоснованными послужившие основанием для принятия оспариваемых решений выводы министерства относительно неправомерного определения обществом налоговой базы при исчислении НП по всем трем эпизодам, выявленным министерством в ходе налоговой проверки и вмененным в вину обществу.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что определение министерством суммы доначисления НП за декабрь 2017 года в размере 512 402 руб. противоречит требованиям ч.1 ст. 244 закона ДНР № 99, поскольку указанный налоговый период находится за пределами периода, возможного охвату налоговой проверкой, назначенной решением министерства от 07.09.20, в связи с чем признал недействительным решение № 159 в указанной части, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований в оставшейся части.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции о незаконности доначисления обществу НП за декабрь 2017 года, а также с выводами о законности доначисления обществу министерством НП в размере 2 323 280 руб. и начисления относящегося к нему штрафа в размере 188 972,25 руб. по эпизоду занижения валового дохода по безвозмездно/бесплатно полученным ТМЦ. Выводы суда первой инстанции о правомерности доначисления обществу министерством НП по двум оставшимся эпизодам апелляционный суд поддержал. В связи с изложенным, апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и принял новый судебный акт, которым удовлетворил заявление общества в части, признав недействительным решение № 159 в части доначисления НП в сумме 2 323 280 руб. (по одному эпизоду) и решение № 160 в относящейся к данному эпизоду доначисления штрафу в сумме 188 972,25 руб., отказав обществу в удовлетворении заявления в остальной части (по двум оставшимся эпизодам).

Также, основываясь на положениях ст. 4 закона № 5-ФКЗ, ч.2 ст. 54 Конституции Российской Федерации, п.3 ст.5, п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), разъяснениях п.п. 1, 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.12 № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 37), апелляционный суд признал не подлежащим исполнению решение № 160 в части начисления штрафа по НП по в сумме 67 724,60 руб. в отношении двух эпизодов, доначисление НП по которым признано судом законным, поскольку за аналогичное налоговое нарушение законодательством Российской Федерации (п.1 ст. 122 НК РФ) предусмотрен штраф в меньшем размере (20% от суммы нарушения), чем п. 215.1 ст.215 закона ДНР № 99 (25%).

Суд кассационной инстанции, проверив законность постановления суда апелляционной инстанции в обжалуемой министерством части отмены решения суда первой инстанции, и удовлетворения части требований общества, пришел к следующим выводам.

Согласно ч. 1 ст. 4, ч.1 ст. 15 закона № 5-ФКЗ, законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации действуют на территории ДНР со дня принятия в Российскую Федерацию ДНР и образования в составе Российской Федерации нового субъекта, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным конституционным законом. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территории Донецкой Народной Республики с 01.01.23, если иное не предусмотрено настоящей статьей, принимая во внимание дату возникновения спорных отношений.

С учетом приведенных норм, законность оспариваемых в настоящем деле ненормативных правовых актов министерства проверяется с учетом положений закона ДНР № 99 (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений), на основании которых они принимались.

Согласно п.п. 13 п. 9.1 ст. 9 закона ДНР № 99, валовый доход (оборот) – это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в отчетном периоде, как на территории ДНР, так и за ее пределами, определенного на основании первичных документов, которые подтверждают получение плательщиком налога такого дохода.

Согласно п.п. 12 п. 9.1 ст. 9 закона ДНР № 99, валовые расходы – это сумма расходов плательщика налога, понесенных (начисленных) в отчетном периоде на основании первичных и других документов, подтверждающих осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.

Согласно абз «а» п.п. 11 п. 9.1 ст. 9 закона ДНР № 99 (в действовавшей в спорный период первоначальной редакции), для целей данного закона, понятие, «бесплатно полученные товары» это товары, полученные налогоплательщиком согласно договорам дарения и других гражданско-правовых договоров (в редакции Закона от 24.09.20 № 196-IIНС, слова «…и других гражданско-правовых договоров» были заменены на: «…и других договоров»), не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или без заключения таких договоров (в предусмотренных законодательством случаях).

Согласно п. 67.1 ст. 67 закона ДНР № 99, объектом налогообложения НП является прибыль, которая рассчитывается путем уменьшения суммы валовых доходов отчетного периода на сумму валовых расходов отчетного периода с учетом правил, установленных настоящей главой.

Согласно п.68.1 ст.68 закона ДНР №99, налогоплательщики осуществляют расчет доходов и расходов в порядке, установленном гл.12 «Налог на прибыль» закона ДНР №99.

Согласно п. 69.1 ст. 69 закона ДНР № 99, налог уплачивается с прибыли, рассчитанной в соответствии со статьей 75 настоящего Закона, в размере 20 процентов от такой прибыли.

Согласно п.п. 71.1.13 п. 71.1 ст. 71 ДНР № 99, в состав валовых доходов включаются, среди прочего, доходы из других источников и от внереализационных операций.

Согласно п.п. 73.1.4 п.73.1 ст. 73 «Особенности определения базы налогообложения» закона ДНР № 99, устанавливающей порядок признания валовых доходов, суммы безвозвратной финансовой помощи и безвозмездно полученные товары (работы, услуги) считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога товаров (работ, услуг) или на дату поступления средств на банковский счет или в кассу плательщика налога.

Согласно п.п. 72.2.1 п. 72.2 ст. 72 «Общие положения по определению валовых расходов» закона ДНР № 99, в состав валовых расходов отчетного периода включаются, в том числе, расходы, понесенные на приобретение товаров, работ (услуг), сырья, материалов.

Обжалуемое в кассационном порядке, и признанное апелляционным судом незаконным, доначисление решением № 159 обществу НП в размере 2 323 280 руб., и начисление штрафа в размере 188 972,25 руб. по данному эпизоду, произведено министерством на основании п.п. 71.1.13 п. 71.1 ст. 71, п.п. 73.1.4 п.73.1 ст. 73 закона ДНР № 99 в связи с установлением в результате налоговой проверки занижения обществом валового дохода на сумму 11 616 505 руб. - стоимости ТМЦ, квалифицированных министерством в соответствии с абз «а» п.п. 11 п. 9.1 ст. 9 закона ДНР № 99 в качестве безвозмездно/бесплатно полученных товаров.

В обоснование апелляционный суд сослался на то, что, исходя из положений п.п. 11 п. 9.1 ст. 9 закона ДНР № 99, определяющим критерием для признания товара полученным безвозмездно, является отсутствие встречного предоставления (денежной и другой компенсации его стоимости).

Вместе с тем, установленные министерством обстоятельства того, что понесенные обществом затраты на приобретение товаров у спорных контрагентов не обладают характером реальных и экономически обоснованных, по мнению апелляционного суда, не свидетельствуют одновременно о том, что товары, использованные обществом, являются бесплатно полученными. Для признания товара безвозмездно/бесплатно полученным в целях налогообложения (увеличения налогооблагаемой имущественной массы, дохода) налоговому органу необходимо доказать с безусловностью соответствующий факт.

Доказанность формального документооборота общества с конкретными спорными контрагентами по поводу приобретения ТМЦ, служит основанием для признания конкретных расходов на приобретение ТМЦ документально не подтвержденными, и свидетельствует об отсутствии доказательств приобретения товаров у конкретного поставщика, но одновременно не исключает его фактическое возмездное приобретение у иных лиц. Факт приобретения безвозмездно/бесплатно должен быть доказан налоговым органом, а не являться предположением. При ином подходе одновременное увеличение налогооблагаемой базы на сумму товара и исключение из нее суммы расходов на товар по результатам переквалификации сделок налогоплательщика не соответствует экономическому основанию налога на прибыль.

В частности, в акте проверки от 25.01.22 министерство указывает со ссылкой на «информацию, полученную из Генеральной прокуратуры», что спорными контрагентами в адрес общества составлены расходные накладные на товар «для легализации имевшегося в наличии на предприятии, фактически безвозмездно полученного в неустановленном месте, товара» (л. 17 акта). Однако, такие обстоятельства не усматриваются из материалов налоговой проверки и не следуют из материалов дела. Так, в протоколе от 18.08.20 дополнительного допроса свидетель ФИО1 сообщил, что целью документальных финансово - хозяйственных взаимоотношений «фиктивных» организаций – спорных контрагентов являлось приобретение предприятиями реального сектора экономики приходных первичных бухгалтерских документов на товар, который у них либо уже имелся в наличии, либо который они приобретали неофициально, т.е. без документов» (т.6, л. 210). При этом, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что ТМЦ на сумму 11 616 405 руб. общество получило без какого-либо встречного предоставления.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о незаконности доначисления министерством обществу НП в размере 2 323 280 руб. в связи с занижением валового дохода на сумму 11 616 505 руб., и начисление штрафа по указанному эпизоду в размере 188 972,25 руб., сославшись на то, что выводы министерства в данной части не основаны на материалах проверки, и выводы суда первой инстанции не соответствуют материалам дела, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования общества в указанной части.

Вместе с тем, формулируя приведенные выводы, суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что указанное доначисление обществу министерством НП в связи с занижением обществом валогового дохода произведено министерством совместно с доначислением обществу НП в связи с завышением валовых расходов. То есть, данное доначисление произведено как следствие проверки министерством правильности определения обществом размера и состава единого объекта налогообложения – достоверного размера прибыли, облагаемой налогом на прибыль.

При этом, согласно п. 67.1 ст. 67 закона ДНР № 99, объектом налогообложения налога на прибыль является прибыль, которая в соответствии с п. 68.1 ст. 68 закона ДНР № 99 рассчитывается путем уменьшения суммы валовых доходов отчетного периода на сумму валовых расходов отчетного периода с учетом правил, установленных настоящей главой (общие положения по расчету налогоплательщиками валового расхода и валовых расходов определены ст.ст. 71, 72 закона ДНР № 99).

В результате проверки министерством установлено, что при определении в соответствии с п. 68.1 ст. 68 закона ДНР № 99 данного единого объекта налогообложения по правилам п. 67.1 ст. 67, ст.ст. 71, 72 закона ДНР № 99, общество допустило неверное определение размера прибыли, облагаемой налогом, в результате:

- занижения валогового дохода на сумму 11 616 505 руб. (общая стоимость ТМЦ, полученных обществом от спорных контрагентов по товарным накладным, отраженным обществом в приложениях «А» к декларациям по НП за спорные периоды);

- завышения валовых расходов на сумму 10 878 857 руб. (общая стоимость тех же самых ТМЦ, в номенклатуре, указанной в полученных обществом от тех же самых спорных контрагентов и по тем же самым товарным накладным, но уже отнесенная обществом на валовые расходы в декларациях по НП за спорные периоды).

Исходя из изложенного, министерством был определен верный единой объект налогообложения по НП по правилам п. 67.1 ст. 67, ст.ст. 71, 72 закона ДНР № 99 - размер облагаемой налогом прибыли, в связи с чем оспариваемым решением № 159 по двум указанным эпизодам обществу доначислен НП в размере 2 323 280 руб. - связи с завышением валогового дохода на сумму 11 616 505 руб., и доначислен НП в размере 2 175 775 руб. - в связи с занижением валовых расходов на сумму 10 878 857 руб.

Основанием для указанных доначислений обществу НП по обоим эпизодам послужил один и тот же вывод министерства о нереальности сведений общества о возмездном приобретении им ТМЦ у спорных контрагентов-поставщиков, с учетом которых обществом определялся размер валовых расходов (с включением в их состав расходов на приобретение ТМЦ у спорных контрагентов) и размер валового дохода (без включения в его состав стоимости ТМЦ, приобретенных у спорных контрагентов), а на основании этих данных – единая база для исчисления НП в спорных налоговых периодах.

Соответственно, по результатам проверки, с учетом доказательств и материалов уголовного дела, министерство установило, что общество не несло затрат на приобретение использованных им в хозяйственной жизни ТМЦ (оприходованных обществом как приобретенных у спорных контрагентов), отраженных им в качестве валовых расходов, а получило данные ТМЦ из неизвестного источника, безвозмездно/бесплатно (по смыслу абз. «а» п.п. 11 п. 9.1 ст. 9 закона ДНР № 99), от неустановленных лиц, в неустановленное время и в неустановленном месте, не отразив их стоимость в составе валового дохода.

С учетом изложенного, вопреки позиции апелляционного суда, в рассматриваемом случае бремя доказывания достоверности отраженных обществом в налоговой отчетности по НП сведений о размере облагаемой налогом прибыли, рассчитанном обществом с учетом его данных о возмездном приобретении ТМЦ (оприходованных обществом по товарным накладным как приобретенных у спорных контрагентов), лежит на обществе, как налогоплательщике, заявившем данные сведения об объекте налогообложения министерству, вне зависимости от того, в какой из указанных в п. 67.1 ст. 67 закона ДНР № 99 позиций обществом использованы (или не использованы) эти сведения в отношении ТМЦ при расчете размера облагаемой налогом прибыли – в составе валовых расходов, или в составе валового дохода.

Применительно к изложенному, п.п. 72.3.9 п. 72.3 ст. 72 закона ДНР № 99 установлено, что в состав валовых расходов не включаются расходы, не подтвержденные соответствующими расходными, платежными и другими первичными документами.

В соответствии с п. 77.7 ст. 77 закона ДНР № 99, каждая сделка, проводимая плательщиком налога на прибыль, должна быть подтверждена документально. Документами, подтверждающими сделку, на основании заключённого между сторонами договора, являются: товарная, расходная накладная (товарно-транспортная накладная, акт выполненных работ (выполненных услуг): грузовая таможенная декларация на ввоз и на вывоз товаров (продукции), оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства; банковская выписка об оплате; чек, расчетная квитанция, выданная субъектами хозяйствования ДНР: приходные и расходные кассовые ордера; прочие расчётные документы, установленные правилами ведения бухталтерского учета, и не противоречащие требованиям действующего законодательства.

Проверив, с учетом изложенного, доводы общества о верном определении им размера налооблагаемой прибыли применительно к операциям со спорными ТМЦ, рассчитываемой путем уменьшения суммы валовых доходов на сумму валовых расходов, суд первой инстанции признал, что данный объект налогообложения был определен обществом с нарушением приведенных норм закона ДНР № 99, поскольку представленные обществом в ходе налоговой проверки первичные учетные документы - товарные накладные по приобретению ТМЦ у спорных контрагентов, содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальности спорных хозяйственных операций по возмездному приобретению обществом ТМЦ, направлены на создание фиктивного документооборота в целях сознательного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, что в действительности отсутствуют доказательства возмездного приобретения обществом данных ТМЦ.

Суд первой инстанции при этом принял во внимание установленные министерством в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у спорных контрагентов материально-технических возможностей для поставки обществу отраженной в представленных им товарных накладных номенклатуры ТМЦ, об отсутствии доказательств приобретения спорными контрагентами данных ТМЦ с целью их дальнейшей реализации в адрес общества.

Суд первой инстанции также учел показания допрошенных в рамках уголовного дела № 01-1-2020-168-001783, возбужденного в отношении организованной группы лиц по ч.1 ст. 225 (злоупотребление полномочиями), ч.1 ст. 386 УК ДНР (подделка, изготовление или сбыт поддельных документов государственных наград, штампов, печатей, бланков), в качестве свидетелей, подозреваемых и обвиняемых лиц, причастных к деятельности спорных контрагентов и их взаимоотношениям с обществом относительности спорных ТМЦ, из которых следует, что: спорные контрагенты были созданы и зарегистрированы на территории ДНР группой лиц по инициативе ФИО2 по предварительному сговору, для оказания через них услуг по обналичиванию денежных средств, без намерения осуществления какой-либо финансово-хозяйственной деятельности на территории ДНР, с привлечением для этого фиктивных учредителей и руководителей; данной группой лиц по предварительному сговору организовано изготовление ряда поддельных первичных бухгалтерских документов с целью их использования от имени созданных фиктивных предприятий – спорных контрагентов; указанные в учредительных документах в качестве учредителей и руководителей спорных контрагентов лица являлись их фиктивными руководителями и учредителями, фактического участия в финансово-хозяйственной деятельности спорных контрагентов не принимали, налоговые декларации не составляли, договоры с контрагентами не составляли, о фактическом характере деятельности спорных контрагентов и о контрагентах им ничего не известно, доверенности на управление деятельностью спорными контрагентами не оформляли; первичные документы от имени спорных контрагентов готовил ФИО1, который директоров указанных фирм никогда не видел, они являлись номинальными фигурами и реальным управлением предприятиями не занимались, документы не подписывали; подписи и печати на документах ставил самостоятельно ФИО1; рассчетами сумм вознаграждений за оказание услуг по и обналичиванию денежных средств от деятельности подконтрольных ФИО2 спорных контрагентов занималась ФИО3, а советы ФИО2 о том, каким образом построить и организовать работу спорных контрагентов по обналичиванию денежных средств давал Слез Г.Л.; все финансово-хозяйственные взаимоотношения, которые осуществлялись документально между обществом и спорными контрагентами - фиктивными предприятиями, являлись по сути ничтожными, так как носили бестоварный характер и целью документальных финансово-хозяйственных взаимоотношений являлось приобретение приходных первичных документов на товар, который либо уже имелся в наличии, либо приобретался неофициально, то есть без документов; в рамках данных действий должностными лицами спорных контрагентов в адрес общества выписаны расходные накладные на ТМЦ на общую сумму 11 616 404 руб., из которых общество в состав валовых расходов включило 10 878 875 руб., рассчитав с их учетом указанный в налоговых декларациях размер прибыли, облагаемой налогом.

Данные выводы суда первой инстанции апелляционный суд не опроверг; на наличие в материалах дела доказательств приобретения обществом спорных ТМЦ на возмездных началах, и размере затрат общества по такому приобретению, не сослался. Доказательств наличия таких документов материалы дела не содержат.

Напротив, по результатам проверки выводов суда первой инстанции об определении обществом размера налооблагаемой прибыли, рассчитываемой путем уменьшения суммы валовых доходов на сумму валовых расходов, с нарушением приведенных норм закона ДНР № 99 в части определения размера валовых расходов на приобретение спорных ТМЦ (отнесенных обществом на приобретение у спорных контрагентов), суд апелляционной инстанции признал приведенные выводы суда первой инстанции, основанные на недоказанности реальности хозяйственных операций общества со спорными ТМЦ по их приобретению, недоказанности несения обществом расходов по приобретению ТМЦ, недоказанности получения этих ТМЦ обществом на возмездной основе, законными и обоснованными.

Суд апелляционной инстанции указал, что суд первой инстанции правомерно признал доказанными доводы министерства о том, что представленные обществом первичные документы не подтверждают реального совершения хозяйственных операций в отношении ТМЦ со спорными контрагентами, составлены формально, и общество, в нарушение ст. 65 АПК РФ, не опровергло установленных в ходе налоговой проверки приведенных обстоятельств, характеризующих спорных контрагентов в качестве организаций, не осуществляющих реальную предпринимательскую деятельность.

При этом суд апелляционной инстанции признал не основанными на материалах дела выводы суда первой инстанции о нереальности хозяйственных операций общества по возмездному приобретению тех же ТМЦ, в части доначисления НП в связи с занижением валового дохода на стоимость данных ТМЦ, сославшись на то, что недоказанность возмездного приобретения обществом ТМЦ у спорных контрагентов, сама по себе не означает доказанности бесплатного, безвозмездного получения обществом данных ТМЦ.

Однако, как следует из материалов дела и установлено, в том числе, и апелляционным судом, оспариваемые доначисления обществу НП произведены в отношении одного и того же объекта налогообложения – прибыли, размер которого рассчитывался обществом с учетом хозяйственных операций в отношении одних и тех же ТМЦ, стоимость приобретения которых в качестве валовых расходов общество исключило из размера облагаемой налогом прибыли, и не учло в составе валового дохода в составе той же прибыли.

Соответственно, вывод апелляционного суда о доказанности нереальности хозяйственных операций общества по возмездному приобретению спорных ТМЦ применительно к валовым расходам, противоречит выводу апелляционного суда о недоказанности нереальности хозяйственных операций общества по возмездному приобретению тех же самых ТМЦ применительно к валовому доходу.

При этом, вопреки указанию апелляционного суда, приведенные выводы суда первой инстанции о законности доначисления НП по эпизоду занижения валового дохода, основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах, в том числе, материалах налоговой проверки (т.1, л.д. 33-46, 133-257; т.2, л.д. 1-263; т.3, л.д. 1-262; т.4, л.д. 1-250; т.5, л.д. 1-90), которым судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

В отличие от доказательственной базы, использованной судом первой инстанции, вывод апелляционного суда о том, что доказанность нереальности заявленных обществом операций по приобретению спорных ТМЦ у спорных контрагентов применительно к размеру валовых расходов, сама по себе не исключает возмездного характера приобретения обществом тех же ТМЦ применительно к размеру валового дохода, поскольку министерство не доказало бесспорно, что общество не могло приобрести эти ТМЦ у иных лиц, фактически основан на одном основном доказательстве - показаниях ФИО1 в статусе свидетеля (впоследствии он стал обвиняемым), согласно которым целью документальных финансово - хозяйственных взаимоотношений «фиктивных» организаций – спорных контрагентов являлось приобретение предприятиями реального сектора экономики приходных первичных бухгалтерских документов на товар, который у них либо уже имелся в наличии, либо который они приобретали неофициально, т.е. без документов (т.6, л. 210).

Вместе с тем, при проверке законности доначисления министерством обществу НП по эпизоду занижения валового дохода, суд первой инстанции также дал оценку показаниям ФИО1, на которые сослался суд апелляционной инстанции, но не в качестве единственного доказательства, а в совокупности и взаимной связи с иными имеющимися в материалах дела доказательствами.

Кроме того, как установлено также и апелляционным судом, приведенные показания были даны ФИО1 в качестве лица, занимавшегося подготовкой фиктивных документов от имени спорных контрагентов в адрес общества, в отношении которого, в том числе и по данным обстоятельствам, было возбуждено уголовное дело по ч.1 ст. 386 УК ДНР (подделка, изготовление или сбыт поддельных документов государственных наград, штампов, печатей, бланков), прекращенное затем по ч.1 ст. 75 УК ДНР, в связи с его деятельным раскаянием.

Также суд апелляционной инстанции, ссылаясь на показания ФИО1 в обоснование своего вывода об отсутствии бесспорных доказательств безвозмездного получения обществом спорных ТМЦ в связи с возможным их возмездным приобретением обществом не у спорных контрагентов, а у иных лиц, оставил без оценки позицию общества по данному вопросу.

В частности, общество, вопреки показаниям ФИО1, как в ходе проведения налоговой проверки, так и при рассмотрении настоящего дела, настаивало на достоверности исходящих от спорных контрагентов в адрес общества первичных документов по возмездному приобретению спорных ТМЦ, учтенных им при расчете налога на прибыль.

Общество указывало на приобретение спорных ТМЦ, расходы по приобретению которых были включены им в состав валовых расходов, именно у спорных контрагентов.

На данную позицию общества сослался и суд апелляционной инстанции, указывая на невозможность проведения по этой причине налоговой реконструкции по той причине, что общество не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить реальных контрагентов в сделках по приобретению спорных ТМЦ для определения действительных потерь казны от выявленного нарушения, а также настаивало на реальном характере сделок со спорными контрагентами.

При этом, в постановлении апелляционного суда отражено, что апелляционный суд разъяснял представителю общества в судебном заседании правовой подход ВС РФ, согласно которому законодательство о налогах и сборах не допускает возможность извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, которые преследовали цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию. В названных случаях право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями п.п. 6 п.1 ст. 23, п.1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Однако, и после приведенного разъяснения со стороны апелляционного суда, общество не изменило своей позиции относительно того, что спорные ТМЦ приобретались им на возмездной основе именно у спорных контрагентов, а не у каких-либо иных лиц.

Таким образом, сформулированная применительно к эпизоду с занижением валового дохода позиция апелляционного суда о возможном возмездном приобретении обществом спорных ТМЦ не у спорных контрагентов, а у иных лиц, и о наличии у министерства в связи с этим обязанности по доказыванию безвозмездного приобретения спорных ТМЦ обществом у иных лиц, помимо спорных контрагентов, противоречит также и позиции самого общества, настаивавшего на возмездном приобретении им ТМЦ общей стоимостью 11 616 404 руб. именно у спорных контрагентов на основании представленных им при налоговой проверке товарных накладных.

При этом, обществом и министерством не оспариваются сведения, содержащиеся в указанных товарных накладных относительно количества товара, наименования и его стоимости, и общество настаивало на получении указанных ТМЦ от спорных контрагентов, а также их оприходовании в номенклатуре, количестве и стоимости, отраженных в товарных накладных.

Указание апелляционного суда на то, что одновременное увеличение налогооблагаемой базы на сумму товара, и исключение из нее суммы расходов на товар по результатам переквалификации сделок налогоплательщика, не соответствует экономическому основанию НП, не обосновано ссылками на нормы права, на основании которых апелляционный суд пришел к данному выводу.

При этом, суд первой инстанции правомерно указал на то, что доначисление обществу НП в размере 2 175 775 руб. и 2 323 280 руб. в связи с установленным завышением валовых расходов и занижением валового дохода относительно ТМЦ, безвозмездно/бесплатно полученных обществом в неустановленном месте, от неустановленных лиц, и отнесенных обществом на приобретение у спорных контрагентов, произведено министерством в соответствии с положениями налогового законодательства ДНР, регулирующего спорные правоотношения, а именно: абз «а» п.п. 11 п. 9.1 ст. 9, п. 67.1 ст. 67, п.п. 71.1.13 п. 71.1 ст. 71, п.п. 72.2.1 п.72.2, п.п. 72.3.9 п. 72.3 ст. 72, п.п. 73.1.4 п.73.1 ст. 73, п.п. 73.2.1 п. 73.2 ст. 73, п. 77.7 ст. 77 закона ДНР № 99.

Таким образом, вопреки выводам апелляционного суда, произведенное оспариваемым решением министерства № 159 исключение стоимости ТМЦ, приобретение которых оформлено обществом от имени спорных контрагентов, из состава расходов, и включение стоимости данных ТМЦ в состав доходов, соответствует приведенным нормам закона ДНР № 99, которыми руководствовались министерство и суд первой инстанции.

Сходная правовая позиция по вопросу применения норм налогового законодательства ЛНР по вопросам определения валового дохода и валовых расходов при исчислении налоговой базы в отношении товаров, квалифицированных в качестве безвозмездно/бесплатно полученных из неизвестных источников, сходных с примененными в настоящем деле нормами налогового законодательства ДНР, поддержана ВС РФ в определении от 25.05.23 по делу № А87-187/2022 (А02-187/2022), до рассмотрения которого судом апелляционной инстанции приостанавливалось апелляционное производство по настоящему делу.

Вводов относительно неверности расчета налога, включения дохода от реализации спорных ТМЦ, выполненных с их использованием работ в состав валовых доходов, и неверности в связи с этим доначислений к НП, оспариваемых в настоящем деле, постановление апелляционного суда не содержит, и общество данное постановление в не обжалованной министерством части, принятой не в его пользу, не обжалует.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о правомерности решения министерства № 159 в части доначисления НП в размере 2 323 280 руб. по эпизоду занижения суммы валового дохода на 11 616 405 руб., а также о правомерности решения министерства № 160 в части начисления обществу по указанному эпизоду штрафа в размере 188 972,25 руб., является законным и обоснованным. Приведенная позиция апелляционного суда относительно распределения бремени доказывания между обществом и министерством относительно доначислений НП по мотиву занижений валового дохода, а также относительно собранной министерством, и оцененной судом первой инстанции, доказательственной базы по данному эпизоду, не учитывает положения налогового законодательства ДНР, регулирующие спорные правоотношения и не соответствует обстоятельствам, установленным, и признанным доказанными как судом первой инстанции, так и судом апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего дела.

В силу изложенного, у апелляционного суда не имелось установленных ст.ст. 270, 110 АПК РФ оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения требований общества в данной части, а также для взыскания с министерства в пользу общества понесенных им по делу судебных расходов, поскольку обжалованные обществом ненормативные правовые акты являются законными в полном объеме, в связи с чем постановление апелляционной инстанции в указанной части, обжалованной министерством в кассационном порядке, подлежит отмене на основании п. 5 ч. 1 ст. 287, ст. 288 АПК РФ, с оставлением в силе в данной части решения суда первой инстанции об отказе обществу в удовлетворении требований в указанной части.

За неполную уплату НП в связи с занижением налогооблагаемой базы, налоговое обязательство по которому определено решением № 159, общество на основании п. 215.1 ст. 215 закона ДНР № 99 решением № 160 привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 25% от суммы начисленного налогового обязательства в размере 527 595,25 руб. (штраф начислен из расчета 25% от сумма завышения НП в размере 2 110 381 руб. за периоды 2019 – 2020 годов).

При этом, п.1 ст. 122 НК РФ, предусматривающей налоговую ответственность за такое же нарушение, ответственность установлена в размере 20% от суммы неисполненного налогового обязательства, то есть, в меньшем размере.

С учетом изложенного, принимая во внимание интеграцию ДНР в правовую систему Российской Федерации, руководствуясь ст. 4 закона № 5-ФКЗ, ч.2 ст. 54 Конституции Российской Федерации, п.3 ст. 5 НК РФ, а также учитывая приведенные в п.п. 2, 3 постановления Пленума ВАС РФ № 37 разъяснения, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение № 160 не подлежит исполнению в части наложения на общество штрафа в размере, превышающем 20% от базы для его начисления, с учетом обратного действия смягчающего ответственность закона, поскольку за аналогичное правонарушение по законодательству Российской Федерации предусмотрена ответственность в меньшем размере, чем законодательством ДНР (20% по п.1 ст. 122 НК РФ против 25% по п. 215.1 ст. 215 закона ДНР № 99).

Основываясь на приведенных нормах, и с учетом признания недействительным решения № 160 в части штрафа в размере 188 972,25 руб., суд апелляционной инстанции признал указанное решение не подлежащим исполнению части в части штрафа в размере 67 724,60 руб.

Вместе с тем, поскольку, вопреки выводам апелляционного суда, решение № 160 о наложении штрафа является законным в полном объеме, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что постановление суда апелляционной инстанции в указанной части подлежит изменению на основании п. 2 ч. 1 ст. 287 в части суммы штрафа, на которую данное решение не подлежит исполнению, с увеличением судом кассационной инстанции определенной апелляционным судом суммы штрафа с 67 724,60 руб. до 105 519,05 руб., то есть, в части, в которой указанная в решении № 160 сумма штрафа превышает 20% от всей определенной министерством базы начисления данного штрафа.

На основании изложенного, руководствуясь пунктами 2, 5 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 по делу № А85-168/2022 (№ 5а/200/168/2022) в части отмены решения Арбитражного суда Донецкой Народной Республики от 16.11.2023 и удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью «Сибмер-Дон» о признании недействительным решения Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 11.02.2022 № 159/599/14-01/50021090 в части доначисления налога на прибыль с юридических лиц в сумме 2 323 280 рублей; о признании недействительным решения Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 11.02.2022 № 160/599/14-01/50021090 в части начисления штрафа по налогу на прибыль с юридических лиц в сумме 188 972 рублей 25 копеек, взыскания с Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сибмер-Дон» 12 500 рублей в возмещение судебных расходов по уплате судебного сбора и государственной пошлины, отменить и оставить в данной части в силе решение Арбитражного суда Донецкой Народной Республики.

Изменить постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда в части признания не подлежащим исполнению решения Министерства доходов и сборов Донецкой Народной Республики от 11.02.2022 № 160/599/14-01/50021090, увеличив сумму штрафа, на которую решение не подлежит исполнению, до 105 519 рублей 05 копеек.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Н.Н. Смотрова

Судьи Ю.В. Бутченко

Е.А. Радюгина