Актуально на:
15 сентября 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 231 НК РФ

Статья 231 НК РФ. Порядок взыскания и возврата налога (действующая редакция)

1. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

В случае, если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока, установленного абзацем третьим настоящего пункта, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в срок, установленный настоящим пунктом, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации.

До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.

1.1. Возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

2. Утратил силу с 1 января 2016 года. - Федеральный закон от 02.05.2015 N 113-ФЗ.

3. Утратил силу с 1 января 2011 года. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Комментарий к ст. 231 НК РФ

1. Специфика правил п. 1 ст. 231 состоит в том, что:

а) они применяются лишь тогда, когда излишнее удержание (из доходов физического лица) сумм налога на доходы физических лиц допустил налоговый агент (а не иные лица, например, упомянутые в п. 1 ст. 228, см. комментарий к ней);

б) они предписывают налоговым агентам осуществлять возврат сумм:

- если налогоплательщик подаст налоговому агенту письменное заявление с просьбой о возврате излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Поскольку отсутствует специальная форма такого документа (утвержденная МНС), налогоплательщик подает заявление, содержащее обычные сведения (т.е. Ф.И.О., данные об ИНН, о налоговом агенте, суть просьбы, дату, подпись и т.п.);

- если налогоплательщик не просит (в заявлении) осуществить зачет этих сумм в счет предстоящих удержаний сумм налога на доходы физических лиц этим же налоговым агентом;

- если отсутствуют суммы, не удержанные налоговым агентом с данного физического лица при предстоящей выплате ему доходов (см. об этом ниже).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: вправе ли налогоплательщик требовать начисления процентов на сумму излишне удержанных налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 395 ГК? Или в соответствии со ст. 78 НК?

На оба этих вопроса следует ответить отрицательно. Дело в том, что:

- отношения, возникающие между налоговым агентом и налогоплательщиком, по поводу суммы излишне удержанного налога на доходы физических лиц являются налоговыми (т.е. регулируются нормами публичного права), а не гражданско - правовыми (т.е. не относятся к сфере частного права). А это означает, что нормы ГК РФ (в данном случае - ст. 395 ГК) к этим отношениям нельзя применять (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

- нормы ст. 78 НК регулируют порядок осуществления зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц, а также отношения (связанные с этим), возникающие между налоговым органом и налогоплательщиком. Поэтому начисление процентов, указанных в ст. 78 НК, не производится в случаях, когда сумму налога на доходы физических лиц излишне удержал налоговый агент (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 305 - 316).

2. Анализируя правила п. 2 ст. 231, следует сделать ряд выводов:

а) они подлежат применению, если налицо суммы налога на доходы физических лиц:

- не удержанные налоговым агентом с доходов, выплаченных физическому лицу. Речь, конечно, не идет о случаях неудержания из сумм, выплаченных налогоплательщикам, указанным в п. 2 ст. 226 НК (например, при выплате доходов индивидуальным предпринимателям, см. об этом комментарий к ст. 226 - 228 НК);

- удержанных налоговым агентом, но не полностью (например, по ошибке бухгалтерской службы налогового агента).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 2 ст. 231 НК и ст. 124 КЗоТ (о том, что заработная плата, излишне выплаченная работнику, в т.ч. при неправильном применении закона, не может быть с него взыскана, за исключением случаев счетной ошибки)?

Противоречий нет, поскольку в ст. 124 КЗоТ речь идет именно о сумме излишней выплаты зарплаты (т.е. если вместо 500 рублей работнику излишне начислили еще 250 рублей и сумма зарплаты составила 750 рублей): это вовсе не означает, что налог на доходы физических лиц не удержан из этой суммы (т.е. суммы, излишне выплаченной работнику) зарплаты. С другой стороны, если излишняя выплата связана именно с тем, что работнику (т.е. налогоплательщику) на руки выдали всю начисленную сумму зарплаты (в нашем примере - 500 рублей), без удержания с этой суммы налога на доходы, то, безусловно, возникает противоречие между правилами ст. 124 КЗоТ и п. 2 ст. 231 НК. При этом нет оснований считать, что это - всегда результат счетной ошибки: возможно, что излишняя выплата суммы зарплаты объясняется тем, что при исчислении и удержании суммы налога на доходы физических лиц бухгалтерия действительно допустила счетную (т.е. арифметическую) ошибку; в этом случае налоговый агент вправе произвести взыскание, упомянутое в п. 2 ст. 231 НК. Однако, если излишняя выплата объясняется неправильным применением налоговым агентом закона (например, правил ст. 217 - 221 НК о льготах по налогу на доходы физических лиц, о стандартных, профессиональных и т.п. вычетах, см. комментарий к этим нормам НК), то налоговый агент не вправе не только осуществить удержание излишне выплаченной зарплаты, но и взыскать эту сумму. Иной вывод противоречил бы правилам ст. 124 КЗоТ (см. об этом также в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001), а правила ст. 231 НК в данном случае не имеют приоритета перед правилами ст. 124 КЗоТ (и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

б) правила п. 2 ст. 231 наделяют налоговых агентов необычным для них правом (да и обязанностью!) взыскать (а не удержать!) сумму налоговых вычетов, не удержанную с физического лица. При этом такое взыскание должно:

- осуществляться до полного погашения физическим лицом задолженности по налоговым вычетам;

- осуществляется налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 45 НК;

в) к сожалению, правила п. 2 ст. 231 страдают рядом крупных недостатков, которые сделают их практическое применение весьма затруднительным:

- во-первых, в них допущены опечатки: они отсылают к правилам ст. 45 НК. Анализ же показывает, что следовало отослать не к ст. 45 НК (она посвящена исполнению обязанности по уплате налогов и сборов и устанавливает лишь общие правила исполнения этой обязанности), а к правилам ст. 48 (она называется "Взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица");

- во-вторых, в них говорится о том, что суммы налога на доходы физических лиц, не удержанные с физического лица (или удержанные не полностью), взыскиваются (а не удерживаются!) налоговыми агентами. Однако это противоречит названию ст. 231 "Порядок взыскания и возврата налога" (да и правилам последнего абзаца п. 2 ст. 45 НК). Логично было бы исходить (судя по названию ст. 231 НК) из того, что в ней речь идет именно о случаях удержания сумм налога на доходы физических лиц, не удержанных налоговыми агентами. Однако (с учетом правил ст. 3, 108 НК) возникшие сомнения, противоречия и неясности (между названием и содержанием ст. 231 НК) нужно толковать в пользу налогоплательщика. А это означает, что налоговые агенты вправе именно взыскать сумму налога на доходы физических лиц (а не осуществить удержание) с физического лица в порядке, предусмотренном в ст. 48 НК;

г) в соответствии со ст. 48 НК:

- налоговый агент вправе обратиться с иском в суд общей юрисдикции с иском о взыскании неудержанной суммы налога на доходы физических лиц за счет имущества физического лица, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств данного налогоплательщика - физического лица;

- исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя);

- исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока уплаты налога;

- к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования;

- рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации;

- взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 48 НК);

- взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится последовательно в отношении:

денежных средств на счетах в банке;

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации;

д) правила п. 2 ст. 231 в определенной мере противоречат и правилам:

- п. 4 ст. 226 НК (о том, что сумма налога на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате);

- п. 5 ст. 226 НК (о том, что при невозможности удержать у налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога на доходы физических лиц и сумме задолженности налогоплательщика). Надо полагать, что это делается для того, чтобы налоговые органы приняли меры по взысканию суммы задолженности.

Еще раз подчеркнем, что, видимо, законодателю необходимо вернуться к уточнению содержания п. 2 ст. 231 НК (а Верховному Суду РФ и ВАС РФ, наверное, нужно определить свою позицию по этому вопросу), ибо указанные выше противоречия делают практическое применение правил п. 2 ст. 231 делом затруднительным и могут повлечь за собой и ошибки налоговых органов, и судебные ошибки.

3. Особенности правил п. 3 ст. 231 состоят в том, что:

а) они применяются, лишь если:

- налогоплательщик уклонялся от уплаты суммы налога на доходы физических лиц;

- в результате такого уклонения образовались суммы налога на доходы физических лиц, не уплаченные в соответствующий бюджет и не взысканные своевременно;

б) они (в отличие от правил п. 1, 2 ст. 231 НК) относятся к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был удержать налоговый агент (и к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был взыскать налоговый орган, и к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был взыскать налоговый агент (с учетом правил п. 2 ст. 231). И здесь вынуждены отметить противоречие между названием ст. 231 НК (она говорит об особенностях удержания) и содержанием п. 3 ст. 231 НК (она говорит о взыскании сумм налога на доходы физических лиц). Приходится (исходя из буквального текста п. 3 ст. 231) делать вывод, что упомянутое в п. 3 ст. 231 взыскание может осуществляться как налоговым агентом (в соответствии с п. 2 ст. 231), так и налоговым органом (в соответствии со ст. 48 НК). Наверное, законодателю следует уточнить этот текст (ибо невозможно представить, как налогоплательщик может уклоняться от уплаты суммы налога на доходы физических лиц, если налоговый агент, при каждой выплате ему доходов должен удерживать сумму налога на доходы физических лиц, п. 4 ст. 226 НК);

в) упомянутые в п. 3 ст. 231 суммы налога на доход физических лиц взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: не противоречит ли п. 3 ст. 231 правилам ст. 113 НК (о том, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого совершено это правонарушение, прошло 3 года (срок давности)?

Нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 231 НК и ст. 196 ГК (о том, что срок исковой давности устанавливается в три года)?

Нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 231 НК и п. 3 ст. 48 НК (о том, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (напомним, что требование это направляется налогоплательщику при наличии у последнего недоимки (по форме, утвержденной МНС, ст. 69, 70 НК) не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налогов)?

Ответим на эти вопросы:

1) противоречий между правилами п. 3 ст. 231 и ст. 113 НК нет: дело в том, что в ст. 113 НК речь идет о сроке давности, установленном для привлечения физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. срок для применения к нему налоговой санкции), а не о сроке взыскания с физического лица задолженности (недоимки) по налогу на доходы физических лиц.

Противоречия между правилами п. 3 ст. 231 НК и ст. 196 ГК есть, но они разрешаются по правилам ст. 197 и 208 ГК (о том, что федеральным законом могут быть установлены иные сроки исковой давности как большей, так и меньшей, чем 3 года, продолжительности, а также требования, на которые сроки исковой давности не распространяются) и ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК (о том, что для целей налогообложения нормы ГК применяются к налоговым правоотношениям лишь в той мере, в какой они не противоречат нормам законодательства о налогах и сборах). В связи с этим применению (в данном случае) подлежат правила п. 3 ст. 231 НК.

Противоречия между правилами п. 3 ст. 48 НК и п. 3 ст. 231 есть, они явные. С учетом того, что правила п. 3 ст. 48 НК - общие, а правила п. 3 ст. 231 - специальные, следует (впредь до устранения законодателем этих противоречий) исходить из правил п. 3 ст. 231: они имеют приоритет (кроме того, правила п. 3 ст. 231 приняты позднее правил п. 3 ст. 48).

О судебной практике по вопросу см. Вестник ВАС. 2000. N 10. С. 64 - 67.



Судебная практика по статье 231 НК РФ:

  • Решение Верховного суда: Определение N 306-КГ15-2438, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Относительно представления имущественного вычета в случае, если работник подал работодателю заявление о предоставлении имущественного вычета в течение налогового периода, суды, руководствуясь положениями статей 220, 231 Налогового кодекса Российской Федерации признали, что общество неправомерно вернуло работникам налог на доходы физических лиц перечисленный за предшествующий подаче заявления о предоставлении имущественного вычета период...
  • Решение Верховного суда: Определение N ВАС-5713/14, Высший арбитражный суд, надзор
    Поскольку доход, выплаченный Крупчаку В.Я. при выходе из состава общества, превышает взнос указанного лица в уставном капитале общества, то такой доход по своей сути относится к дивидендам. Требования ст. 231 НК РФ соблюдены, документы, предусмотренные данной нормой, в Инспекцию представлены, и срок для обращения в налоговый орган не пропущен...
  • Решение Верховного суда: Определение N 204-КГ13-2, Судебная коллегия по делам военнослужащих, кассация
    Принимая новое решение об отказе в удовлетворении иска, окружной военный суд указал в определении, что суд первой инстанции неправомерно обосновал свое решение о возврате истцу удержанных сумм положениями ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - ПК РФ), поскольку эта статья регламентирует правоотношения только между налоговым агентом и налогоплательщиком, к которым филиал ФБУ и Джавадова М.Ш. не относятся, в связи с чем они субъекта ми налоговых правоотношений не являются...
Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...