АРБИТРАЖНЫЙ СУД СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ

620075 г. Екатеринбург, ул. Шарташская, д.4,

www.ekaterinburg.arbitr.ru e-mail: info@ekaterinburg.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

г. Екатеринбург

25 декабря 2023 года Дело №А60-32625/2023

Резолютивная часть решения объявлена 18 декабря 2023 года

Полный текст решения изготовлен 25 декабря 2023 года

Арбитражный суд Свердловской области в составе судьи А.В. Гонгало при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Н.М. Фесько рассмотрел в судебном заседании дело №А60-32625/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Саумская горнорудная компания" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной ИФНС России № 14 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решений №1778 от 01.12.2022, №3 от 09.01.2023,

при участии в судебном заседании

от заявителя: ФИО1, доверенность от 21.06.2021.

от заинтересованного лица: ФИО2, доверенность от 25.04.2022, ФИО3, доверенность от 19.02.2021.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения заявления извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте суда.

Лицам, участвующим в деле, процессуальные права и обязанности разъяснены. Отводов суду, ходатайств не заявлено.

Общество с ограниченной ответственностью "Саумская горнорудная компания" обратилось в суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 14 по Свердловской области о признании недействительным решений №1778 от 01.12.2022, №3 от 09.01.2023.

Определением суда от 20.06.2023 заявление принято судом к производству.

Заинтересованным лицом представлены материалы проверки, а также письменный отзыв. В удовлетворении заявленных требований просит отказать согласно изложенным в нем доводам.

Кроме того в судебном заседании по ходатайству заявителя к делу приобщены схемы, письменные объяснения и приложенные к ним документы.

По ходатайству заявителя и заинтересованного лица в судебном заседании 04.10.2023 к материалам дела приобщены дополнительные документы.

В судебном заседании 16.11.2023 судом по ходатайству обеих сторон приобщены к материалам дела письменные пояснения, а также проект решения по ходатайству заинтересованного лица.

В судебном заседании 18.12.2023 судом по ходатайству заявителя приобщены к материалам дела письменные пояснения.

Заявитель просил отложить судебное заседание в связи с необходимостью подготовки дополнительных пояснений с учетом определения ВС РФ по делу А60-42662/2022 (резолютивная часть от 13.12.2023). Заслушав мнения представителей сторон, суд не нашел оснований для удовлетворения данного ходатайства (ст. 158 АПК РФ), при этом учтено, что заявитель имел возможность представить пояснения с учетом определения ВС РФ от 02.11.2023 по тому же делу применительно к обстоятельствам настоящего дела.

Рассмотрев материалы дела, суд

УСТАНОВИЛ:

Инспекцией в отношении Общества проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) (первичные декларации) за май 2022 г., за июнь 2022 г., по результатам которых составлены акты налоговых проверок: № 2247 от 11.10.2022 (за май 2022г.), № 2589 от 10.11.2022 (за июнь 2022г.). По итогам рассмотрения материалов налоговых проверок, включая указанные акты налоговых проверок, Инспекцией вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- № 1778 от 01.12.2022 (за май 2022г.), согласно которому Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 474 498,50 руб., также начислена к уплате недоимка по НДПИ в размере 4 744 985 руб., начислены пени в сумме 199 210,28 руб.;

- № 3 от 09.01.2023 (за июнь 2022г.), согласно которому Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 568 404,50 руб., также начислена к уплате недоимка по НДПИ в размере 5 684 043 руб.

Как следует из оспариваемых решений, Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налоговой базы по НДПИ ввиду неправильного определения вида добытого полезного ископаемого (далее – ДПИ), и соответственно, стоимости единицы ДПИ, которым, по мнению налогового органа, являются для налогоплательщика химически чистые золото и серебро как попутные компоненты в руде.

Инспекция не согласилась с налогоплательщиком, определившим стоимость единицы ДПИ на основании фактически полученной выручки от реализации руды, и посчитала, что так как видом ДПИ для Общества являются золото и серебро как попутные компоненты в руде, то стоимость единицы ДПИ в целях исчисления НДПИ должна определяться на основании п. 5 ст. 340 НК РФ по учетным ценам ЦБ РФ на аффинированные металлы, а не на основании полученной выручки от реализации руды.

Заявитель, не согласившись с решениями № 1778 от 01.12.2022, № 3 от 09.01.2023, обратился с апелляционными жалобами в Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области.

Управлением ФНС России по Свердловской области апелляционные жалобы Общества частично удовлетворены, по результатам рассмотрения апелляционных жалоб вынесены следующие решения:

- Решение от 20.03.2023 № 13-06/07975@, которым решение Инспекции № 1778 от 01.12.2022 отменено в части начисления пени в размере 142 089,52 руб., штрафа в размере 338 442,70 руб., установлена переплата по НДПИ в размере 3 384 427 руб. В остальной части апелляционная жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения. Решение № 1778 от 01.12.2022 утверждено в части начисления НДПИ в размере 4 744 985 руб., пени в размере 57 120,76 руб., штрафа в размере 136 055,80 руб.;

- Решение от 17.04.2023 № 13-06/10906@, которым решение Инспекции № 3 от 09.01.2023 отменено в части начисления штрафа в размере 568 404,50 руб., установлена переплата по НДПИ в размере 12 931 162 руб. В остальной части апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения. Решение № 3 от 09.01.2023 утверждено в части начисления НДПИ в размере 5 684 043 руб.

Полагая, что решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 1778 от 01.12.2022, № 3 от 09.01.2023 не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), нарушают права и интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц

не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

По смыслу статей 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требования заявителя о признании недействительным ненормативного правового акта, незаконными действий (бездействия) необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого акта, действий (бездействия) нормам действующего законодательства и нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п.1 ст.334 НК РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абз.2 п.1 ст.337 НК РФ).

В соответствии с пп.13 п.2 ст.337 НК РФ одним из видов полезного ископаемого являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов.

Согласно пп.17 п.2 ст.337 НК РФ видом ДПИ являются извлекаемые полезные компоненты (за исключением редких металлов), являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых.

В силу абз.4 пп.13 п.2 ст.337 НК РФ под добычей драгоценных металлов в целях главы 26 НК РФ понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

В силу ст.1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Производство драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.12.2007 № 64 разъяснил, что поскольку в силу абз.2 п.1 ст.337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 31.03.2022 № 530-О пришел к выводу, что для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11 марта 2021 года № 375-О).

В этом же определении Конституционный суд указал, что при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Как следует из материалов дела и не оспаривается участвующими в деле лицами, ООО «СГК» выдана лицензия на пользование недрами СВЕ 03741 TP для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на Саум -Яхтельинском участке недр Свердловской области. Преобладающим видом полезных ископаемых являются руды медные и руды цинковые (п. 1.4 условий недропользования).

По результатам разведочных работ запасы полезных ископаемых были утверждены в отношении медно - цинковых руд, цинковых руд и золотосодержащих руд (протокол территориальной комиссии по запасам ТКЗ -Уралнедра от 30.01.2019 № 527).

В целях недропользования и добычи полезных ископаемых в 2019 году недропользователем разработан технический проект разработки Саумского медно -цинкового месторождения открытым способом. В соответствии с разделом 2.5 технического проекта Саумское месторождение характеризуется медными и медно - цинковыми рудами, цинковыми рудами, серными рудами и золотосодержащими рудами. Согласно разделу 2.6 технического проекта руды Саумского месторождения являются комплексными. Кроме основных полезных ископаемых - меди, цинка и серы, руды содержат попутные полезные ископаемые и попутные компоненты I и III групп. К попутным полезным компонентам III группы относятся золото и серебро. Содержание золота и серебра в добываемых рудах отражено в таблице 2.2 «Соотношение основных типов руд Саумского медно - цинкового месторождения». Переработка окисленной руды предполагается на золотоизвлекательной фабрике ЗАО «Золото Северного Урала» (ЗИФ - УВП «ЗСУ») с получением золота, серебра в сплаве «Доре».

При проведении налоговой проверки налогоплательщику направлен ряд требований. Недропользователем представлены следующие документы:

- Акт геолого-маркшейдерского замера добычи в мае 2022, июне 2022 года;

- Акты оценки количества и качества золотосодержащей руды;

- Баланс металлов за май 2022, июнь 2022 года;

- Расчеты стоимости партии руды в мае 2022, июне 2022 года;

- накладные на реализованную медноцинковую руду;

- Акты приема-передачи партий руды в мае 2022, июне 2022 года;

- Сертификаты на партии руды.

Налоговый орган, учитывая положения налогового законодательства и условия выданной лицензии на пользование недрами, технического проекта разработки Саумского медно - цинкового месторождения, договора на продажу добытой золотосодержащей руды и контракта на продажу медно - цинковой руды, актов геолого - маркшейдерских замеров добычи в мае 2022 года и июне 2022 года, актов оценки количества и качества руды, баланса металлов за май 2022 года и июнь 2022 года, расчетов стоимости партий руды за май 2022 года и июнь 2022 года, пришел к выводу, что в целях налогообложения НДПИ видом добытого полезного ископаемого являются добытые драгоценные металлы, что предусмотрено п.п. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ и п.п. 17 п. 2 ст. 337 НК РФ, и порядок оценки налоговой базы для них предусмотрен п. 5 ст. 340 Кодекса.

Поскольку, условиями недропользования по лицензии СВЕ 03741 ТР и техническим проектом на разработку Саумского месторождения золото и серебро отнесены к попутным полезным компонентам, то их добыча является объектом налогообложения по НДПИ.

В соответствии со статьёй 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Закон № 41-ФЗ) золото и серебро являются драгоценными металлами. При этом под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В силу п. 2 указанной статьи налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.

При этом количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 339 НК РФ (п. 3 ст. 338 НК РФ).

В соответствии с п.п. 1, 2, 4 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 4 статьи 339 НК РФ налогоплательщик обязан определять количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учёта при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях. При этом, согласно пункту 6 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как - количество компонента руды в химически чистом виде.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно пункту 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.

В соответствии с положениями статьи 338 НК РФ налоговой базой при добыче драгоценных металлов является стоимость добытых полезных ископаемых, определённая в соответствии со статьей 340 НК РФ. При этом, для налогообложения драгоценных металлов статьей 340 НК РФ установлен особый порядок её определения.

Так, в соответствии с п. 5 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (ДПИ) прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Пунктом 4 статьи 339 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений, согласно которому количество добытого полезного ископаемого определяется по данным учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камней.

В силу п. 2 ст. 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Количество добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений драгоценных металлов необходимо определять по данным обязательного учета при добыче и подтверждать: приемо-сдаточными актами; данными балансов металлов; документами заводов-переработчиков; иными документами.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в п. 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

В нарушение вышеуказанных норм, ООО «СГК» в налоговых декларациях по НДПИ за май 2022 года, июнь 2022 года неверно определена стоимость добытого золота и серебра, при определении стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ не применены положения п. 5 ст. 340 Кодекса.

Как установлено налоговой проверкой, организацией 23.10.2020 заключен договор №ЗСУ 2(03-1-0753/САУМ 2(03-2-0033) с АО «Золото Северного Урала» на поставку золотосодержащей руды Саумского месторождения.

Согласно п.1.2 договора поставщик обязуется обеспечить поставку покупателю руды в количестве 190 738 т смт ± 10%, содержащей 930 400 граммов золота и 8 116 000 граммов серебра. Согласно договору, количество драгоценных металлов в руде является расчетным и не может использоваться для целей определения стоимости руды.

В п. 1.3 договора предусмотрены требования соответствия руды, в том числе:

среднее содержание золота (Au) - 4,88 г/смт ± 0,3

среднее содержание серебра (Ag) - 42,55 г/смт ± 2,0

Согласно п.2.3.4 передача партии руды осуществляется с одновременной передачей покупателю Акта приема - передачи партии руды и сертификата (паспорта) качества на партию руды с указанием в паспорте, в том числе, содержания и количества драгоценных металлов, а также информации по извлечению драгоценных металлов.

Кроме того, определяя цену реализации партии руды ООО «СГК» формирует её исходя из значений цены на золото и серебро по данным лондонской биржи металлов (LBMA).

Исходя из условий договора и первичных бухгалтерских документов налогоплательщиком в составе золотосодержащей руды реализуются драгоценные металлы (золото, серебро). Также, в п. 9.1 Договора предусмотрено условие регистрации настоящего Договора в Гохране, что подтверждает учёт и реализацию драгоценных металлов.

На реализацию золота и серебра в составе медно - цинковых руд недропользователем заключен контракт с АО «Варваринское» от 26.10.2021 № САУМ 2(03-2-0049)/АОВ 2(03-1-3005).

Согласно п. 1.1 контракта ООО «СГК» продает товар - медно-цинковую руду, добытую на Саум-Яхтельном участке Саумского месторождения. Согласно п.4.3 Контракта содержание золота и серебра в медно-цинковой руде определено в количестве 2г/тонну и 79,47 г/тонну соответственно.

Актом окончательной приемки партии товара по количеству и качеству (приложение № 4 к Контракту) предусмотрена оценка содержания этих драгоценных металлов в руде. И, определяя цену реализации партии руды ООО «СГК» формирует её исходя из значений цены на золото и серебро по данным лондонской биржи металлов (LBMA).

Исходя из условий вышеуказанного договора, контракта и первичных бухгалтерских документов налогоплательщиком добываются драгоценные металлы (золото, серебро), которые реализуются в составе золотосеребряной руды и медно -цинковой руды. Фактически, налогоплательщик в составе руды произвел отчуждение драгоценного металла, получив выгоду исходя из непосредственного количества химически чистого металла, которое находилось в реализованной партии руды, в том числе с учетом содержания пункта 1.2 договора.

Налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цену сделки в случае, когда цена реализации соответствует нормам действующего законодательства, в то время как произвольное изменение суммы выручки, полученной в результате реализации и ее занижение при отсутствии на то правового основания, в итоге влечет уменьшение налоговой базы и действительной обязанности налогоплательщика, что противоречит основам налогообложения и положениям статьи 340 НК РФ.

Указанная в договоре цена руды является договорной и сформирована в рамках гражданско - правовых отношений сторон на основании норм гражданского законодательства.

В силу п.1 ст.421 Гражданского Кодекса РФ (далее - ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, как предписывает п.4 ст.421 ГК РФ, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В соответствии с п.1 ст.422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

С учетом п.1 ст.422 ГК РФ при заключении договора на поставку золотосодержащей руды не могут не учитываться положения Закона № 41 -ФЗ.

При осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка (п.1 ст.21 Закона № 41-ФЗ). Согласно абз.2 п.1 ст.20 Закона № 41-ФЗ порядок совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа на территории Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации.

Согласно п.2 Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 № 1419 (далее - Порядок № 1419) минеральное сырье - это добытые из недр руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, руды и пески техногенных месторождений, а также продукты их переработки, то есть концентраты, шлиховые золото и платина, сплав Доре, катодный металл и цинковые осадки.

На основании пунктов 8 - 10 Порядка № 1419 минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, может быть реализовано субъектами их добычи до аффинажа. Сделки по передаче права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, оформляются соответствующими договорами, в которых в обязательном порядке отражается информация, в частности, о наименовании минерального сырья, количестве и цене драгоценных металлов и их стоимости по договору.

При этом, цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (п. 12 Порядка № 1419).

Таким образом, в целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Следовательно, значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ РФ, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, серебра признаются рыночными ценами.

Учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла «спот» в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен (пункт 2 Указания Банка России от 28.05.2003 № 1283-У «О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы»).

На основании изложенного, с учетом условий добычи и заключенных договора и контракта, налоговым органом установлена добыча и реализация драгоценных металлов недропользователем. При этом, имеет место отклонение (занижение) цен драгоценных металлов.

При описании ситуации недропользователь допускает неверное представление о добытом полезном ископаемом в соответствии с выданной лицензией и утвержденным техническим проектом.

В своих решениях налоговый орган учитывает положения ст.20 Закона № 41-ФЗ, где предусмотрено, что порядок совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа на территории Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации, и Порядка № 1419. Совокупность положений налогового законодательства и законодательства в сфере драгоценных металлов позволяет сделать вывод, что особенности их добычи и драгоценность качественных характеристик обязывают к особому порядку учёта таких металлов - и на стадии добычи, и на стадии их реализации, и при налогообложении.

В связи с этим, не может быть применен общепринятый порядок налогообложения НДПИ и расчёт налоговой базы в соответствии с п.п.2 п.1 ст.340 НК РФ.

При этом, заявителем не учтено, что порядок, установленный Постановлением №1419, предусматривает обязанность недропользователя по ведению учета драгоценных металлов на каждой стадии добычи и переработки по содержанию и количеству драгоценных металлов.

Кроме того, для целей налогообложения НДПИ условия финансово - хозяйственных договоров не изменяют объект налогообложения при добыче драгоценных металлов и не влияют на порядок исчисления налога.

Регулирование в сфере оборота драгоценных металлов направлено на нивелирование недобросовестных действий налогоплательщиков, а также на защиту интересов государства, чтобы препятствовать созданию механизма безосновательного «перемещения» минерального сырья между контрагентами, с целью минимизации налогового бремени.

В свою очередь, гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Общество, являясь коммерческой организацией и профессиональным участником рынка драгоценных металлов, имело объективную возможность заключить договор на реализацию золотосеребряной руды с учетом норм действующего законодательства, однако, данную возможность не реализовало и, тем самым, самостоятельно несет риски, возникающие в процессе осуществления им предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, у суда отсутствуют правовые основания для признания неправомерными выводов налогового органа, изложенных в оспариваемых решениях.

В свою очередь, налоговое законодательство предусматривает при исчислении налоговой базы её уменьшение на транспортные расходы налогоплательщика и понесённые им расходы по аффинажу. Решениями УФНС России по Свердловской области № 13-06/07975@ от 20.03.2023, № 13-06/10906@ от 17.04.2023 Управление пришло к выводу о необходимости уменьшения суммы выручки от реализации медно - цинковой руды на расходы по её доставке.

После перерасчета сумма доначисленных налоговых обязательств по решению 1778 от 01.12.2022 составила 4 938 161 руб. 56 коп., из них: НДПИ - 4 744 985 руб.; пени - 57 120 руб. 76 коп.; штраф - 136 055 руб. 80 коп. По решению № 3 от 09.01.2023 составила: НДПИ - 5 684 043 руб.

Также, налоговое законодательство предусматривает применение в расчёте процента содержания химически чистого металла. При этом, применение для целей исчисления налога процента извлечения драгоценного металла Кодексом не предусмотрено.

Примененный в расчёте налогового органа процент содержания - 100%. Его применение связано с тем, что налоговый орган при расчёте руководствовался данными баланса драгоценных металлов недропользователя и для целей исчисления НДПИ учел количество, уменьшенное на величину потерь, извлечения, содержания, и которое отражено в балансе металлов недропользователя. Т.е. в расчете налогового органа учтено минимальное количество химически чистого металла, подлежащее налогообложению НДПИ.

Применение такого процента содержания (100%) при минимальном количестве химически чистого драгоценного металла не ухудшает положения недропользователя. Налоговые обязательства налогоплательщика будут аналогичными в том случае, если бы был учтен меньший процент содержания драгоценного металла при его большем количестве (например, в виде концентрата).

Отклоняя доводы Общества, необходимо учитывать, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого является элементом налогообложения, формирующим налоговую базу по НДПИ, что требует её проверки без применения положений ст.105.3 НК РФ, ст.105.4 НК РФ, ст.105.7 Кодекса.

Так, в соответствии с положениями главы 26 НК РФ для целей исчисления НДПИ первоначально определяется вид добытого полезного ископаемого (объект налогообложения) исходя из критериев, установленных ст.336 Кодекса и ст.337 Кодекса. После определения вида полезного ископаемого, облагаемого налогом, нормы ст.338 Кодекса определяют критерии определения налоговой базы по нему. Согласно п.1 и п.2 ст.338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Поскольку видом добытого полезного ископаемого в рассматриваемой ситуации являются драгоценные металлы, то порядок определения налоговой базы установлен п.5 ст.340 Кодекса. Условие, предусмотренное в данном пункте, предполагает оценку стоимости драгоценных металлов исходя из цен реализации химически чистого металла, и определения стоимости единицы драгоценного металла как произведения доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Положения п.5 ст.340 Кодекса позволяют рассчитать для количественного объекта налогообложения суммовой эквивалент налоговой базы и, впоследствии, рассчитать по нему сумму налога.

Из приведенных положений следует, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого - это расчётный элемент налогообложения, используемый как способ оценки налоговой базы по налогу, его применение является обязательным, при этом, не несет экономического содержания. Соответственно, и довод Общества о недопустимости взимания налогов в отсутствие соответствующей налоговой базы безоснователен.

Разрешая вопрос о применении смягчающих вину обстоятельств, следует отметить следующее.

Пунктом 4 ст.112 НК РФ определено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, содержащихся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П: санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Следовательно, право оценивать размер снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

При рассмотрении материалов о налоговом правонарушении, заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 14 по Свердловской области ФИО4 установлено два смягчающее вину обстоятельство, а именно: несоразмерность деяния тяжести наказания и социальная направленность деятельности (с учетом количества предоставляемых рабочих мест) и, как следствие, сумма штрафа уменьшена в 4 раза, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности.

Оснований для дальнейшего снижения размера штрафа суд не усматривает.

В соответствии с ч. 3 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В связи с изложенным, суд отказывает в удовлетворении требований в полном объеме.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины относятся на заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 110, 167-170,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявленных требований отказать.

2. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

3. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» http://ekaterinburg.arbitr.ru.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.

Судья А.В. Гонгало