Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ул. Чкалова, дом 14, Иркутск, 664025, https://fasvso.arbitr.ru
тел./факс <***>, 210-172
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Ф02-4672/2025
город Иркутск
28 января 2026 года Дело № А58-3666/2024
Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2026 года.
Полный текст постановления изготовлен 28 января 2026 года.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Загвоздина В.Д.,
судей: Левошко А.Н., Рудых А.И.,
при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Саха (Якутия) - ФИО1 (доверенность от 30.12.2025), ФИО2 (доверенность от 30.12.2025, диплом о высшем юридическом образовании), ФИО3 (доверенность от 30.12.2025, диплом о высшем юридическом образовании), а также общества с ограниченной ответственностью «Дорожник» - ФИО4 (доверенность от 17.12.2025, удостоверение адвоката), Тисленко И.О. (доверенность от 17.12.2025),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2025 года по делу № А58-3666/2024, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2025 года по тому же делу,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Дорожник» (ИНН <***>, ОГРН <***>, далее - ООО «Дорожник», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Саха (Якутия) (далее - УФНС, Управление, налоговый орган) о признании
недействительным решения от 14.12.2023 № 29-6970 (в редакции решений от 05.03.2024 № 29-6970/2-Изм, от 18.03.2024 № 29-6970/4-Изм, от 24.01.2025 № 29-6970/3-Изм).
Дело рассмотрено с привлечением в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, индивидуального предпринимателя ФИО5 (ИНН <***>, ОГРИП 305140202600026, далее – ИП ФИО6 ФИО7), обществ с ограниченной ответственностью (ООО) «СеверДорСтрой» (ИНН <***>, ОГРН <***>), «Технострой» (ИНН <***>, ОГРН <***>), Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Республике Саха (Якутия).
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2025 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2025 года, заявленные требования удовлетворены, решение налогового признано недействительным, также с Управления взысканы судебные расходы ООО «Дорожник» по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.
Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, УФНС обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просило решение и постановление отменить, направить дело на новое рассмотрение.
По мнению налогового органа, судами дана выборочная оценка представленным в материалы дела доказательствам, при этом доказательства отвергнуты судами в отдельности без их совокупной оценки.
Как указано в кассационной жалобе, в материалы дела представлены доказательства осуществления в 2019-2021 годах взаимозависимыми лицами – обществами «Дорожник» (применяющим общую систему налогообложения), «СеверДорСтрой», «Технострой», ИП ФИО6 ФИО7 (применяющими специальные режимы налогообложения – упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД)) единой деятельности по выполнению работ при исполнении государственных контрактов по содержанию автомобильных дорог. В результате организации формального документооборота налоги исчислены взаимозависимыми лицами в уменьшенном размере, в том числе по правилам, установленным для применения специальных налоговых режимов (при применении УСН – по кассовому методу определения доходов), а обществом «Дорожник» занижена налоговая база по налогу на прибыль за счет завышения расходов в результате их определения по методу начисления.
Отклоняя ряд доводов налогового органа в отдельности, суды не дали им совокупную оценку на предмет единой схемы управления и контроля экономической деятельности всех взаимозависимых участников схемы рассматриваемых правоотношений, в частности:
- наличие взаимозависимости в силу родственных взаимоотношений лиц, принимающих управленческие решения;
- хранение кадровой, бухгалтерской и первичной документации, печатей и штампов всех взаимозависимых субъектов сотрудниками ООО «Дорожник» по одному адресу без разделения площадей;
- использование одного IP-адреса при дистанционном совершении банковских операций;
- привлечение одного работника ООО «Дорожник» (ФИО8) в качестве доверенного лица участниками схемы в отношениях с банками, миграционной службой;
- использование одного работника ООО «Дорожник» (ФИО9) в качестве представителя участниками схемы в отношениях с ГИБДД;
- указание в декларациях и иных документах, представляемых в налоговые органы всеми участниками схемы, одного контактного номера ИП ФИО6 ФИО7;
- указание участниками схемы в переписке с ООО СКБ «Контур» одного электронного адреса (m56.Lena@yandex.ru), а в переписке с банками и операторами сотовой связи - телефона и электронной почты ИП ФИО6 ФИО7 или бухгалтера ООО «Дорожник» ФИО10;
- оформление исходящей документации участников схемы в едином стиле, то есть наличие признака ее оформления одними и теми же лицами;
- осуществление предрейсового (послерейсового) осмотра водителей участников схемы одним сотрудником ООО «Дорожник» ФИО11;
- оформление документов о выпуске на линию транспортных средств всех участников схемы главным механиком ООО «Дорожник» ФИО9;
- систематическая сдача налогоплательщиком результатов работ государственному заказчику ранее их приемки у других участников рассматриваемой схемы.
Также судами при рассмотрении доводов Управления о смешивании работников участников схемы не учтено, что ООО «Дорожник» открывало зарплатные счета и организовывало выпуск банковских карт в отношении лиц, трудоустроенных в общества «СеверДорСтрой», «Технострой», к ИП ФИО6 ФИО7; в состав комиссии ООО «СеверДорСтрой» по проверке знаний охраны труды работников входили сотрудники налогоплательщика – ФИО9 и ФИО12; при организации
обучения работников ООО «Технострой» в учебном центре ООО «Академия охраны труда» указан сотрудник налогоплательщика ФИО12 и электронный адрес m56.Lena@yandex.ru. При этом ООО «СеверДорСтрой» несло расходы по приобретению авиабилетов работникам ООО «Дорожник» ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17; в справках ИП ФИО6 ФИО7 от 23.07.2021, 16.06.2021, 26.01.2021 о выполнении работ от имени предпринимателя подписи поставлены сотрудниками ООО «Дорожник» ФИО18, ФИО10, которые также являлись доверенными лицами предпринимателя в отношениях с АО АКБ «Алмазэргиенбанк»; по сведениям справок 2-НДФЛ в 2019-2021 годах имело место перемещение работников из общества к другим участникам схемы.
Судами не учтено, что в 2019-2021 годах на счета ИП ФИО6 ФИО7 налогоплательщик перевел в качестве беспроцентного займа 106 миллионов рублей, в рассматриваемом периоде возврат займа произведен только на сумму 0,86 миллионов рублей; общества «СеверДорСтрой» и «Технострой» имели финансово-хозяйственные отношения по получению доходов от предпринимательской деятельности только с налогоплательщиком.
Между участниками схемы имеет место нетипичный порядок расчетов и принятия работ, в результате которых при наличии значительных сумм задолженности налогоплательщика перед иными участниками схемы (по состоянию на 01.01.2019 – 261 миллион рублей (99% от объема принятых работ или услуг), по состоянию на 01.01.2020 - 363 миллиона рублей (87,14% от объема принятых работ или услуг), на 01.01.2021 – 281 миллион рублей (86,93% от объема принятых работ или услуг, на 01.01.2022 в размере 236 миллионов рублей (65,11 от объема принятых работ или услуг). По данному вопросу налоговые регистры за последующие периоды налогоплательщиком не представлены. В результате такой схемы расчетов налогоплательщик, определяя доходы и расходы по методу начисления, уменьшает свои налоговые обязательства по налогу на прибыль в текущих периодах принятия работ (услуг) у взаимозависимых лиц, в то время как у участников схемы, применяющих УСН, обязательств по уплате единого налога не возникает, а ЕНВД не предполагает учет фактически полученных доходов для целей налогообложения.
При этом в отсутствие расчетов с зависимыми кредиторами, применяющими УСН, как указано выше, налогоплательщик выдал ИП ФИО6 ФИО7 (исчислявшему фиксированную сумму ЕНВД исходя из физического показателя – количество грузовых автомобилей) беспроцентные займы на сумму 106 миллионов рублей. В свою очередь часть указанных средств (4,5%-6,3%) снята в наличном порядке, остальные средства
израсходованы на приобретение квартир для ФИО6 ФИО7 и Сарояна Сарибека Ф. (родные братья), оплату счетов ООО «АгрокомплексКрым» (руководитель и учредитель – ФИО6 ФИО7), на осуществление различных покупок для собственных нужд, не связанных с проведением работ по ремонту дорог в Республике Саха (Якутия).
Денежные средства, поступившие обществу «СеверДорСтрой» от налогоплательщика в сумме 75 миллионов рублей, направлены на выплату дивидендов ФИО6 ФИО19 и в сумме 11 миллионов рублей – на уплату НДФЛ с дивидендов.
Денежные средства, поступившие обществу «Технострой» от налогоплательщика в сумме 71 миллиона рублей также направлены на выплату дивидендов и в сумме 7,4 миллионов рублей – на уплату НДФЛ с дивидендов.
Вывод судов о том, что Управлением не исследован вопрос несения расходов участниками рассматриваемой схемы отношений при осуществлении наличных расчетов, не соответствует материалам дела – соответствующие документы были истребованы налоговым органом, однако не представлены ни одним из участников схемы ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни при рассмотрении дела в суде.
Поскольку взаимозависимые участники схемы привлекались самим налогоплательщиком, имеющим статус субъекта малого предпринимательства, для выполнения работ по государственным контрактам, на данные взаимоотношения в силу части 5 статьи 30 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон № 44-ФЗ) не распространяются положения частей 1, 5 указанной статьи. Следовательно, ссылки судов на нормы данного закона в обоснование экономических причин вступления в рассматриваемые правоотношения ошибочны.
Также судами не учтено, что согласно постановлению от 31.05.2024 основанием отказа в возбуждении уголовного дела за совершение преступления, ответственность за которое предусмотрена пунктом «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), в отношении директора ООО «Дорожник» ФИО6 ФИО7 послужило возмещение ущерба, причиненного преступлением. В данном постановлении содержатся сведения о наличии в действиях лица состава преступления и признании вины в его совершении.
Выводы судов об отсутствии потерь бюджета и недоказанности применении незаконной схемы дробления единого бизнеса, основанные на статистических данных о средней налоговой нагрузке по отрасли и показателях нагрузки прямых конкурентов,
противоречат материалам дела, согласно которым при анализе первичных данных о деятельности налогоплательщика негативный экономический эффект для бюджетной системы Российской Федерации в рассматриваемом случае составляет 74 миллиона рублей. Отсутствие в решении по результатам проверки ООО «СеверДорСтрой» за 2016-2018 годы (за период, предшествующий рассматриваемой проверке) выводов о выявлении схемы незаконной налоговой оптимизации не имеет определяющего значения при рассмотрении настоящего дела, основанного на иных обстоятельствах и доказательствах.
ООО «Дорожник» и Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Республике Саха (Якутия) представили отзывы на кассационную жалобу, в которых подержали обоснованность всех выводов, положенных в основание принятых по делу судебных актов.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке в сети «Интернет» по адресам http://fasvso.arbitr.ru и http://kad.arbitr.ru.
Присутствующие в судебном заседании представители УФНС и налогоплательщика поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва на жалобу.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 АПК РФ.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела:
- ИП ФИО6 ФИО7 осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя с 1999 года;
- единственным участником ООО «Дорожник» с 2006 года и его руководителем в рассматриваемый период также являлся ФИО6 ФИО7;
- ООО «Технострой» (ранее – ООО «Автодор») создано в 2006 году, его единственным участником и руководителем в рассматриваемом периоде являлась ФИО6
Вардуш Володяевна (жена ФИО6 ФИО7 – предпринимателя, руководителя и участника ООО «Дорожник»);
- ООО «СеверДорСтрой» создано в 2011 году, единственным участником данной организации и ее руководителем в 2019-2021 годах являлся ФИО6 ФИО19 (родной брат участника и руководителя ООО «Дорожник»).
Взаимозависимость данных организаций и предпринимателя в силу родственных (свойственных) связей физических лиц (участников и руководителей) установлена в ходе мероприятий налогового контроля, спорной при рассмотрении настоящего дела не являлась.
В 2019-2021 годах общество «Дорожник» находилось на общей системе налогообложения, общества «СеверДорСтрой», «Технострой», предприниматель ФИО6 ФИО7 (применяли УСН либо ЕНВД (перевозка грузов), в связи с отменой ЕНВД с 2021 года предприниматель применял УСН).
Основным направлением деятельности ИП ФИО6 ФИО7 является перевозка грунта, инертных и других строительных материалов, ручные работы, общества «ТехноСтрой» (ООО «Автодор») - карьерная разработка, обустройство, укрепительные и отделочные работы по дорожной одежде, общества «Дорожник» - сложные технологии в сфере дорожных работ (ресайклинг, производство асфальтобетонных и бетонных смесей, лабораторный контроль), общества «СеверДорСтрой» - общестроительные работы.
На основании решения от 29.09.2022 № 29-3 в отношении ООО «Дорожник», применяющего общую систему налогообложения, с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) проведена выездная проверка по правильности исчисления налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, по результатам которой составлен акт от 26.07.2023 № 29-8558, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, составлено дополнение к акту налоговой проверки от 13.11.2023 и вынесено оспариваемое в настоящем деле решение от 14.12.2023 № 29-6970.
С учетом изменений, внесенных решениями от 05.03.2024 № 29-6970/2-Изм и от 18.03.2024 № 29-6970/4-Изм (сумма доначислений уменьшена), по результатам проверки суммы налога на прибыль организаций и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за его неуплату (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) к уплате в бюджет составляют соответственно 77 160 363 рублей и 469 256 рублей.
Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу от 22.03.2024 № 07-10/0980@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
В ходе рассмотрения настоящего дела в арбитражном суде Управлением вынесено решение от 24.01.2025 № 29-6970/3-Изм, которым внесены изменения в оспариваемое решение УФНС по РС (Я): обществом представлены дополнительные документы в обоснование расходов (статья 252 НК РФ), которые частично приняты и уменьшили налоговую базу за 2019 - 2021 годы. В результате сумма доначисленного по результатам проверки налога уменьшена и составила 74 260 304 рубля, штраф составил 464 126 рублей.
Основанием доначисления сумм, оспариваемых в настоящем деле, послужили выводы о том, что в нарушение положений статьи 54.1 НК РФ в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни рассматриваемой группой взаимозависимых хозяйствующих субъектов создана схема получения необоснованной налоговой выгоды, позволяющая обществу «Дорожник» уменьшать для целей исчисления налога на прибыль доходы на расходы (перевозка грузов, субподрядные работы), понесенные по взаимоотношениям с обществами «СеверДорСтрой», «Технострой», предпринимателем ФИО6 ФИО7, при фактическом ведении единой хозяйственной деятельности. В результате полученная выгода, в отношении которой не произведено надлежащее налогообложение, доходы перераспределяются между взаимозависимыми лицами без учета корпоративной структуры взаимных обязательств по первичным документам.
Для целей определения налоговых обязательств общества «Дорожник» документально подтвержденные доходы и обоснованные расходы объединены с исключением внутригрупповых доходов и расходов.
Удовлетворяя заявленные ООО «Дорожник» требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.
На налоговом органе в рассматриваемом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта в целях незаконной налоговой оптимизации, то есть превышение установленных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы.
В системе правового регулирования, действовавшего 2019-2021 годах, заказчики обязаны осуществлять закупки у субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций в объеме не менее чем пятнадцать процентов совокупного годового объема закупок; заказчик при определении поставщика
(подрядчика, исполнителя) вправе был установить в извещении об осуществлении закупки требование к поставщику (подрядчику, исполнителю), не являющемуся субъектом малого предпринимательства или социально ориентированной некоммерческой организацией, о привлечении к исполнению контракта субподрядчиков, соисполнителей из числа субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций (части 1, 5 статьи 30 Закона № 44-ФЗ). Следовательно, привлечение субподрядчков (субъектов малого предпринимательства) обусловлено необходимостью исполнения положений статьи 30 Закона № 44-ФЗ.
Суды пришли к выводу, что ООО «Дорожник» и взаимозависимая с ним группа лиц созданы как отдельные единицы предпринимательской деятельности, длительное время функционируют со своими деловыми целями; при выполнении работ, оказании услуг применялись рыночные цены, сложившиеся в регионе по видам деятельности; каждый субъект хозяйственной деятельности декларировал свои доходы в соответствии с налоговым законодательством (применяемыми специальными налоговыми режимами); все расходные операции оформлены первичными учетными документами каждым юридическим лицом самостоятельно в надлежащем виде; вся группа хозяйствующих субъектов имеет свои мощности и трудовые ресурсы для исполнения договорных обязательств; ООО «Дорожник» в результате хозяйственной деятельности постоянно увеличивает доходы, в связи с чем пропорционально возрастает и декларируемый данным лицом размер налоговых обязательств. Рост показателей рентабельности и соответственно налоговых обязательств свидетельствует о наращивании производственных мощностей, тогда как дробление бизнеса обычно показывает снижение налоговой нагрузки с целью ухода от налогообложения.
Судами указано, что деятельность дорожно-строительных организаций не осуществляется по адресу: <...>, по данному адресу находится и комплектуется бухгалтерская, кадровая и прочая документация. Нахождение группы компаний по одному адресу обусловлено законными основаниями - собственник производственной базы безвозмездно предоставлял офисные помещения.
Руководство ООО «Дорожник» осуществлялось ФИО6 ФИО7, обратное не доказано. Бухгалтер ООО «Дорожник» ФИО10 принята на работу в установленном законом порядке. Бухгалтерский учет всей группы компаний осуществлялся ею на договорной основе, поэтому для хранения документов, печатей, штампов и т.п. использовался единый сейф и кабинетные полки с раздельными папками. Аналогичным образом организован кадровый учет. Переход работников к другим
взаимозависимым хозяйствующим субъектам обусловлен сезонностью работ каждого юридического лица в отдельности и приемом на работу иностранных лиц.
Результаты предрейсовых осмотров, проводимых фельдшером ФИО20, вносились в разные журналы. Как и сотрудник кадровой службы, дополнительную нагрузку в виде предрейсовых осмотров сотрудников, не входящих в штат ООО «Дорожник», она приняла на себя на безвозмездной основе.
Согласно показаниям главного механика ООО «Дорожник» ФИО9, он помогал с оформлением путевых листов и прочей документации иных хозяйствующих субъектов по устной просьбе.
Наличие единого представителя в банке и государственных органах (миграционная служба, ГИБДД) на основании доверенностей, оформленных в установленном законом порядке, не является противоправным.
Нахождение техники и автопарка в одном месте, использование единых складов и гаражей обусловлено сезонностью работ. Во время выполнения работ, то есть в период активной деятельности, вся техника расположена на участках в соответствии с заключенными договорами в местах ее фактического использования. Каждая организация в 2019 - 2021 годах осуществляла хозяйственную деятельность, направленную на извлечение прибыли на участках, указанных в договорах, расстояния между которыми составляли от 30 км до 700 км (248 км - 957 км ФАД).
Совпадение IP - адресов подтверждает лишь факт того, что отчетность группы компаний направлялась по линиям связи, полученным от ИП ФИО6 ФИО7 по договору безвозмездного пользования офисными помещениями. Совпадение IP-адресов не может свидетельствовать о том, что отчетность рассматриваемой группы лиц, как указывает налоговый орган, направлялась с одного и того же компьютера.
Электронный адрес ООО «Дорожник» в некоторых случаях используется как сервер, что сделано для оперативного обмена информацией между участниками, которые принимают участие в выполнении одних и тех же государственных контрактов; письма, поступающие ежедневно от заказчика, напрямую касаются и субподрядчиков, информация, касающаяся непосредственно каждой организации рассылается секретарем на личные электронные адреса.
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что ООО «Дорожник» является выгодоприобретателем от использования вмененной ему противоправной схемы - отсутствуют доказательства того, что денежные средства, полученные ООО «Дорожник» и контрагентами от предпринимательской деятельности, объединялись ими путем перечисления на счета ООО «Дорожник», либо обналичивались
и в последующем передавались заявителю. В материалах дела отсутствуют допустимые и относимые доказательства, что ФИО6 ФИО7 является конечным бенефициаром вменяемой схемы незаконной налоговой оптимизации. Предоставление беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами не противоречит действующему законодательству. При этом не исключается возможность их погашения путем зачета за выполненные работы.
Последующее распоряжение прибылью является правом собственника. Начисление и выплата дивидендов является актом распределения полученной прибыли, дальнейший контроль за расходованием которой к компетенции налогового органа не относится.
Налоговый орган при анализе кредиторской задолженности ООО «Дорожник» по спорным взаимозависимым контрагентам не учел, что налогоплательщик также имел задолженность по ГСМ перед ООО «Паритет» (до 200 миллионов рублей).
Суды указали, что наличие кредиторской задолженности не является противоправным, данная задолженность отражалась в учете и погашалась по мере поступления средств, налоговым органом не установлены факты списания задолженности кредиторами или прощения долга по выданным займам.
Миграция трудовых ресурсов не связана с рисками достижения предельных значений численности работников, препятствующей применению УСН, и обусловлена сезонным характером работ; она не носила систематический характер, поскольку сотрудники принимались на работу в начале сезона и работали до его окончания. Трудоустройство работников в разные периоды по разным предприятиям не является нарушением законов или прав работников.
Кроме того суды указали, что согласно представленному в материалы дела анализу финансово - хозяйственной деятельности налоговая нагрузка и рентабельность ООО «Дорожник» выше показателей, определенных Росстатом по отрасли «Строительство».
Налогоплательщиком представлен анализ финансового-хозяйственной деятельности иных подрядчиков ФКУ «Упрдор «Лена» за 2019 - 2021 годы в части определения налоговой нагрузки по прибыли, который отражает реальные показатели рентабельности деятельности других организаций в сравнении с ООО «Дорожник», а также данные по виду деятельности - капитальный ремонт, ремонт и содержание автомобильных дорог в регионе.
По результатам анализа установлено, что уплаченный иными подрядчиками налог на прибыль в десятки раз меньше налога, уплаченного ООО «Дорожник».
Таким образом, по мнению судов, факт принесения ущерба бюджету и умышленного характера действий ООО «Дорожник» является не доказанным, поскольку приравнивание сумм доначисленных налоговых обязательств к потерям бюджета не основано на нормах НК РФ.
Применительно к обстоятельствам доначисления налога на прибыль организаций и квалификации деяний налогоплательщика по пункту 3 статьи 122 НК РФ, как совершенных умышленно, суды также исходили из того, что сама по себе взаимозависимость участников хозяйственных отношений не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Налоговым органом не доказано, что ООО «Дорожник», его контрагенты меняли схему построения хозяйственной деятельности с привлечением субподрядчиков для исполнения государственных контрактов на федеральной автомобильной дороге с 2013 года.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Гражданское законодательство допускает совместное осуществление деятельности хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления ими предпринимательской деятельности. При этом указанная совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды (Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П).
Апелляционный суд также указал, что постановление о прекращении производства по уголовному делу, возбужденного в отношении руководителя ООО «Дорожник», по не реабилитирующим основаниям не имеет преюдициального значения для арбитражного суда в настоящем деле.
На основании изложенного суды пришли к выводу, что факт искусственного разделения единого производственного процесса, фактически осуществляемого ООО «Дорожник», на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности, не доказан.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы приходит к следующим выводам.
В силу положений пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии упомянутых обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога, в частности, при условии, что основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера (пункт 3 Постановления № 53).
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной
целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, пункт 9 Постановления № 53).
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 1 Постановления № 53).
Применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и, следовательно, является разновидностью налоговой выгоды. Так, действия, направленные на обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов. При оценке налоговых последствий «дробления бизнеса» следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. (пункты 10, 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор практики от 13.12.2023)
В то же время само по себе создание нескольких организаций одним учредителем, обусловленное целями делового характера и не связанное с намерением получить налоговую выгоду не свидетельствует о неправомерном применении специального налогового режима (пункт 12 Обзора практики от 13.12.2023).
Определяющим в указанных выше случаях является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности. При квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.
При этом согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Обзора практики от 13.12.2023, распределение бремени доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросам проявления должной осмотрительности при
получении налоговой выгоды не является одинаковым и зависит от степени вовлеченности налогоплательщика в схему соответствующих правоотношений.
Применительно к вопросу учета для целей налогообложения дебиторской задолженности, имеют место соответствующие разъяснения высших судебных органов, которые состоят в том, что в случае применения кассового метода признания доходов учитывается реально полученная налогоплательщиком выручка, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность), а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования - является правом стороны, в связи с чем, само по себе наличие такой возможности еще не влечет за собой налоговые последствия (в том числе пункт 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, далее – Обзор практики от 04.07.2018; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.03.2013 № 13598/12). Однако данные разъяснения касаются ситуаций, в которых в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости.
С учетом пункта 6 Постановления № 53, взаимозависимость участников сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В пункте 4 Обзора практики от 04.07.2018 отмечается, что налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. Так, полная подконтрольность кредитора и дебиторов, и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышение установленных пределов для сохранения возможности применения специальных налоговых режимов может являться основанием для признания злоупотребления правом в сфере налогообложения (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.08.2023 № 302-ЭС23-2531).
Как следствие, по мнению суда округа, налоговый орган в рамках контрольных мероприятий вправе истребовать, а налогоплательщик, входящий в группу взаимозависимых лиц, применяющих (частично или полностью) специальные налоговые режимы, обязан раскрывать обстоятельства, вызывающие объективные сомнения в правомерности налоговой оптимизации, в той мере, в какой это необходимо для
установления объективных причин принятия экономических решений и фактического разделения экономической деятельности.
Согласно пункту 2 статьи 346.11, пункту 4 статьи 246.26 НК РФ применение УСН и исчисление ЕНВД организациями предусматривает, по общему правилу, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС.
Аналогичным образом применение УСН и ЕНВД также освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты налогов по общей системе налогообложения (пункт 3 статьи 346.11, пункт 4 статьи 246.26 НК РФ). Специальный налоговый режим в виде ЕНВД отменен с 2021 года.
Положения статей 346.26 НК РФ в разные периоды предусматривали различные императивные требования по предельному допустимому размеру выручки для применения УСН (2019-2020 годы – 150 миллионов рублей, 2021 год – 200 миллионов рублей, при этом с квартала, в котором доходы превысили 154,8 миллионов рублей, взималась повышенная налоговая ставка), предельной величине физического показателя для применения ЕНВД (например, для грузовых перевозок – использование не более 20 автомобилей), а также ограничения по среднесписочной численности работников, используемых в хозяйственной деятельности (не более 100 человек; по УСН в 2021 году – не более 130 человек, при этом, если среднесписочная численность превышала 100 человек, взималась повышенная налоговая ставка).
Определяющим в настоящем споре является то, использовались ли трудовые и иные технические и финансовые ресурсы в 2019-2021 годах каждым из взаимозависимых участников хозяйственных правоотношений в своей обособленной деятельности, либо организация работ по ремонту дорог в рамках деятельности по исполнению государственных контрактов составляла единый неразрывный процесс, обеспеченный работой всего персонала, с использованием общих технических и финансовых средств, получением конечного экономического результата каждым из взаимозависимых лиц в результате согласованных действий не в соответствии со структурой взаимных межкорпоративных обязательств.
При этом установленные судами обстоятельства регистрации ИП ФИО6 ФИО7, обществ «Дорожник», «СеверДорСтрой», «Технострой» в период до 2018 года включительно, равно как и обстоятельства их деятельности до 2019 года, сами по себе не исключают принципиальной возможности использования рассматриваемой схемы правоотношений для получения необоснованной налоговой выгоды в 2019-2021 годах.
Таким образом, обстоятельства деятельности рассматриваемых лиц до начала проверенного периода правомерно оценены судами, однако сами по себе не являются достаточными для признания полученной в 2019-2021 годах налоговой выгоды обоснованной.
По этим же причинам не могут быть признаны значимыми для рассмотрения настоящего дела установленные судами обстоятельства отсутствия выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (незаконной налоговой оптимизации) в периоды до 2019 года.
В пункте 2.1.13 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа (т.6 л.д.84-120) приведены данные, согласно которым рассматриваемая группа взаимозависимых лиц (включая налогоплательщика) в совокупности (принимая во внимание исключение внутригрупповых доходов) не отвечала указанным выше требованиям для применения УСН и ЕНВД (грузовых транспортных средств – более 200; ежегодные доходы – более 2 миллиардов рублей; совокупная среднесписочная численность работников по табелям учета рабочего времени в 2019 году – 155 человек, в 2020 году - 109 человек, в 2021 году - 128 человек, в том числе в 3 квартале 2021 года - 190 человек, в 4 квартале 2021 года – 136 человек). Указанные данные судами не проверены, мотивированные выводы об их несоответствии материалам дела в судебных актах отсутствуют.
Применительно к вопросам доказанности самостоятельной деятельности в организационном плане судами не опровергнуты изложенные в решении налогового органа обстоятельства и представленные в их обоснование доказательства:
- обнаружения в ходе осмотра помещений общества «Дорожник» печатей, штампов, флеш-накопителей с ключами электронных цифровых подписей ИП ФИО6 ФИО7, обществ «СеверДорСтрой» и «Технострой» (до 21.05.2021 – общество «Автодор»), их первичной документации, в том числе путевых листов, документов по работе с кадрами;
- показания ФИО6 ФИО7 (протокол допроса от 10.04.2023 № 29-3/д19), согласно которым совместное хранение указанных выше печатей, штампов, флэш- носителей является обычным («так устроено всегда»);
- показания главного механика ООО «Дорожник» ФИО9 (протокол допроса от 17.10.2022 № 29-3/Д3), согласно которым указанное лицо по устной просьбе ФИО6 ФИО7 оформляло путевые листы, то есть осуществляло в качестве диспетчера и механика выпуск и допуск к эксплуатации, как транспорту самого налогоплательщика,
так и взаимозависимых с ним лиц (ИП ФИО6 ФИО7, обществ «СеверДорСтрой» и «Технострой»);
- путевые листы, в которых имеются отметки о выпуске грузовых автомобилей в технически исправном состоянии, подписанные в качестве диспетчера и механика ФИО9, а также имеются отметки о допуске водителей к управлению транспортными средствами – оттиски штампа фельдшера ФИО11 (например, путевые листы ИП ФИО6 ФИО7 - т. 68, л.д. 100-150, т.69 л.д.2-17);
- показания фельдшера ООО «Дорожник» ФИО11 (протокол допроса от 21.03.2023 № 29-3/Д16), которая подтвердила, что осуществляла допуск к управлению транспортными средствами (предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры) как сотрудников ООО «Дорожник», так и предпринимателя ФИО6 ФИО7, обществ «СеверДорСтрой», «Технострой». Согласно данным показаниям, осмотры производились по месту нахождения ООО «Дорожник», скорее всего по просьбе Сарояна Сарибека Ф., иногда по просьбе ФИО6 ФИО7, ФИО21. В отношении показаний указанного лица суды сослались на то, что согласно пояснениям ФИО11 она осуществляла внесение записей в разные журналы. Вместе с тем, судами не дано оценки показаниям свидетеля в той части, что за проведение медосмотров она ни перед кем не отчитывалась, оборудование для проведения всех медосмотров предоставляло ООО «Дорожник», вознаграждение за проведение медосмотров лиц, не числящихся в штате данного общества, она не получала, журналы с данными о медосмотрах за 2019-2021 годы у нее не сохранились (т.3 л.д.23-25);
- непредставления взаимозависимыми лицами по требованиям налогового органа документов, раскрывающих приобретение за наличный расчет, порядок учета в рассматриваемых взаимозависимых хозяйствующих субъектах закупа и отпуска горюче-смазочных материалов в транспортные средства, что является одним из объективных критериев для подтверждения реального разделения хозяйственной деятельности. Фактически суды по данному вопросу ограничились только общим выводом о теоретической возможности их закупки за наличный расчет;
- представления документов об участии в комиссии ООО «СеверДорСтрой» по проверке знаний охраны труда работников ООО «Дорожник» ФИО9 (главного механика) и ФИО12 (специалист по охране труда);
- направления обществом «Дорожник» реестров на открытие зарплатных счетов и выпуск банковских карт всем работникам рассматриваемой группы взаимозависимых лиц и необоснованного несения ООО «СеверДорСтрой» расходов на приобретение
авиабилетов работников налогоплательщика, в том числе ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17 (т.56).
В целом правовой подход судов основан на том, что любые не противоправные действия в рамках группы взаимозависимых лиц не подтверждают вывод налогового органа о разделении единой хозяйственной деятельности (выходе за пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога).
Между тем, принимая во внимание положения статьи 54.1 НК РФ и приведенные выше разъяснения высшей судебной инстанции, представленные налоговым органом доказательства и приводимые им доводы подлежали оценке на предмет того, возможно ли реальное осуществление хозяйственной деятельности рассматриваемых субъектов в соответствующей сфере без тех действий, которые обеспечены должностными лицами налогоплательщика, в том числе за счет общества «Дорожник», за пределами их должностных обязанностей (без контроля за состоянием технических средств, медицинских осмотров, контроля за движением материально-технических ценностей, иных действий организационного характера, в том числе при открытии зарплатных счетов), обоснованности несения расходов без учета избранной корпоративной структуры (например, ООО «СеверДорсСтрой» за ООО «Дорожник», организация всех медосмотров за счет ООО «Дорожник»).
Также судам необходимо было проверить, не являются ли действия взаимозависимых лиц согласованными и направленными на получение конечного экономического результата от внутригрупповых хозяйственных отношений исключительно или преимущественно от получения налоговой выгоды.
Так, судами не дано оценки обоснованности наличия систематической задолженности взаимозависимых лиц перед налогоплательщиком при наличии фактов выдачи обществом «Дорожник» внутри рассматриваемой группы значительных сумм беспроцентых займов (то есть имеет ли место манипулирование выручкой), в том числе не проверено, по каким причинам взаимозависимые (полностью подконтрольные) лица по истечении срока возврата займов не исполнили свои обязательства по возврату займов. В предмет исследования не включен вопрос об источниках образования средств, за счет которых в рассматриваемом периоде осуществлялась выплата значительных сумм дивидендов участникам обществ «СеверДорСтрой», «Технострой» (при наличии постоянно сохраняющейся задолженности налогоплательщика перед указанными организациями; непрозрачности структуры расходов взаимозависимых с налогоплательщиком хозяйствующих субъектов, обоснованной при рассмотрении дела
только отсутствием обязанности по ведению учета расходов при избранных специальных налоговых режимов и возможностью использования наличных форм расчетов).
Основанный на положениях части 5 статьи 30 Закона № 44-ФЗ вывод судов о наличии объективных причин для привлечения налогоплательщиком субподрядчиков, имеющих статус субъектов малого предпринимательства, сделан без установления обстоятельств, необходимых для применения указанной нормы.
Согласно частям 5, 6 статьи 30 Закона № 44-ФЗ заказчик при определении поставщика (подрядчика, исполнителя) вправе установить в извещении об осуществлении закупки требование к поставщику (подрядчику, исполнителю), не являющемуся субъектом малого предпринимательства, о привлечении к исполнению контракта субподрядчиков, соисполнителей из числа субъектов малого предпринимательства. Данное условие включается в контракты с указанием объема такого привлечения, установленного в виде процента от цены контракта.
Судебные акты не содержат ссылок на содержание конкретных извещений об осуществлении закупок и положения государственных контрактов, устанавливающие такие требования.
Кроме того, согласно общедоступным данным Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства (сведения с сайта ФНС России) ООО «Дорожник» само имело статус малого предприятия в период с 01.08.2016 по 10.08.2020.
Также суд округа полагает обоснованным довод кассационной жалобы Управления о том, что в рассматриваемом споре вывод об отсутствии потерь бюджета не может быть основан на статистических данных о средней налоговой нагрузке по отрасли и показателях нагрузки иных налогоплательщиков, поскольку налоговые обязательства подлежат определению по результатам проверки на основании первичных документов, представленных ООО «Дорожник» и его контрагентами, а также иных данных, имеющихся у налогового органа, объективно связанных с деятельностью проверенного лица.
Вывод судов о том, что ООО «Дорожник» не является выгодоприобретателем от использования вмененной ему противоправной схемы, а ФИО6 ФИО7 не может быть признан конечным бенефициаром этой схемы, сделан преждевременно, без исследования соответствия фактических действий по организации производственных процессов в заявленной корпоративной структуре, без исследования вопросов о возврате беспроцентных займов, источниках формирования денежных средств, за счет которых выплачены дивиденды супруге ФИО6 ФИО7 и его брату по результатам
деятельности обществ «СеверДорСтрой», «Технострой» по взаимоотношениям с налогоплательщиком.
Таким образом, судебные акты приняты с нарушением норм процессуального права, без надлежащей оценки доводов и возражений лиц, участвующих в деле, при неправильном распределении бремени доказывания, что могло привести к принятию неправильных судебных актов (часть 2 статьи71, часть 4 статьи 170, пункт 12 части 2 статьи 271, часть 3 статьи 288 АПК РФ). Как следствие, выводы судов о недоказанности получения необоснованной налоговой выгоды не могут быть признаны соответствующими имеющимся в деле доказательствам и установленным при рассмотрении дела обстоятельствам.
Данные нарушения не могут быть устранены судом кассационной инстанции, так как требуют проверки и установления фактических обстоятельств, исследования и оценки доказательств (часть 2 статьи 287 АПК РФ).
По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, дать оценку документам и иным имеющимся в деле доказательствам, а также всем доводам и возражениям сторон в совокупности и взаимной связи, результаты этой оценки мотивировано изложить в судебном акте и с учетом этого и полной, всесторонней оценки имеющихся в деле доказательств, проверки арифметической правильности спорных доначислений принять законное и мотивированное решение, а также с учетом результатов рассмотрения спора решить вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа.
По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.
Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2025 года по делу № А58-3666/2024, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2025 года по тому же делу отменить.
Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий В.Д. Загвоздин
Судьи А.Н. Левошко
А.И. Рудых