Четвертый арбитражный апелляционный суд

улица Ленина, дом 145, Чита, 672007, http://4aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Чита Дело № А10-1223/2023

«04» декабря 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 декабря 2023 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Будаевой Е.А., Подшиваловой Н.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Литвинцевой Е.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Геостандарт» на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 05 июля 2023 года по делу №А10-1223/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Геостандарт» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании незаконным решения,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Бурятия:

от ООО «Геостандарт»: ФИО1- представитель по доверенности от 21.12.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от УФНС России по Республике Бурятия: ФИО2- представитель по доверенности от 25.10.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Геостандарт» (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2022 №13393.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 05 июля 2023 года по делу №А10-1223/2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 июня 2021 года по делу №А78-2769/21 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Как следует из апелляционной жалобы, заявитель не согласен с выводами суда первой инстанции в части того, что процесс добычи щебня является циклом добычных работ в соответствии с Техническим проектом и Технологическим регламентом. Заявитель указывает на то, что в соответствии с Техническим проектом в результате буровзрывных работ и первичной обработки в карьере добытого полезного ископаемого (магматических пород) получается камень бутовый, являющийся продукцией разработки карьера, первой по своему качеству соответствующей ГОСТу 31436-2011 «Породы скальные для производства щебня для строительных работ». Общество настаивает на том, что переработка бутового камня (его дробление и сортировка) является самостоятельным видом деятельности, не входящим в экономический цикл добычи строительного камня и регламентируется отдельным проектом. Заявитель не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что отдельное формирование затрат на карьере и на ДСК не предусмотрено. Кроме того, налогоплательщиком указано на неправильность расчета налоговым органом доначисленной суммы НДПИ, пени, штрафа.

В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором заинтересованное лицо выводы суда первой инстанции поддержало, просило решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 17.08.2023.

Представитель заявителя в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и пояснений к ней, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании, возражая апелляционной жалобе по доводам отзыва и пояснений к нему, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, 26.01.2022 ООО «Геостандарт» представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2021 года, с исчисленной суммой налога к уплате 179 355 руб.

По указанной налоговой декларации налоговым органом в период с 26.01.2022 по 26.04.2022 проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой, установлено занижение обществом налоговой базы на сумму 6 723 049,04 руб., вследствие неверного определения в качестве объекта налогообложения расчетной стоимости добытого строительного камня (камня бутового), тогда как фактически добытым полезным ископаемым является результат его доведения до первого по качеству полезного ископаемого, соответствующего ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий плотных горных пород для строительных работ», что повлекло неуплату НДПИ в размере 369 767 руб., о чем составлен акт камеральной налоговой проверки от 16.05.2022 №5977.

По результатам рассмотрения указанного акта, возражений налогоплательщика от 15.07.2022 вх.№76503, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, оформленных дополнением к акту от 16.09.2022 №22, заместителем руководителя УФНС России по РБ вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2022 №13393, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 9 244,13 руб. (с учетом снижения в 8 раз), также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДПИ за июль 2021 года в размере 369 767 руб., соответствующую сумму пени в 73 114,17 руб.

Решением УФНС России по РБ от 26.01.2023 №13 в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2022 №13393 внесены изменения, произведен перерасчет пени в сторону уменьшения на 25 218,11 руб. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 №497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", сумма пени к уплате составила 47 896,06 руб.

Не согласившись с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2022 №13393, налогоплательщик обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу №07-10/0336@ от 30.01.2023 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Несогласие налогоплательщика с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2022 №13393, явилось основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по добыче общераспространенных полезных ископаемых на основании лицензии серии ИВЛ 00392 МЭ от 05.02.2015 со сроком действия до 27.01.2025 и в силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Кодекса установлено, что в целях главы 26 "НДПИ" указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчаногравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 3 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает: - добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства; - дробление и измельчение декоративного и строительного камня; - добычу, дробление и измельчение известняка.

В письмах Минфина России от 14.08.2007 №03-06-05-01/36 и от 10.11.2017 №03-12- 11/1/74333 указано, что, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 №64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении.

Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены все технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту.

При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Согласно пункту 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях

Статьей 23.2 Закона о недрах предусмотрено, что разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно представленной 26.01.2022 налоговой декларации по НДПИ за июль 2021 года налогоплательщиком отражена добыча неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, код добытого полезного ископаемого - 10012 «Камень строительный». При этом, как установлено в ходе проверки и не оспаривается налогоплательщиком, количество добытого полезного ископаемого отражено исходя из объема, определенного на основании маркшейдерских замеров, а стоимость при определении налогооблагаемой базы определена исходя расчетной стоимости добытого строительного камня.

По результатам проведенной проверки, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДПИ за проверяемый период на сумму 6 723 049,04 руб., вследствие неверного определения в качестве объекта налогообложения расчетной стоимости добытого строительного камня, тогда как фактически добытым полезным ископаемым является результат его доведения до первого по качеству полезного ископаемого, соответствующего ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий плотных горных пород для строительных работ».

Согласно материалам дела в июле 2021 года добыча полезных ископаемых осуществлена по лицензии ИВЛ 00392 МЭ, выданная ООО «Геостандарт» с целевым назначением и видами работ «разведка и добыча». Лицензионный участок расположен 1200 м юго-восточнее от с. Тапхар Иволгинского района Республики Бурятия и имеет статус горного отвода.

Согласно п. 5 Условий пользования недрами по лицензии ИВЛ 00392 МЭ общераспространенные полезные ископаемые - магматические и метаморфические породы. В приложении № 6 к лицензии ИВЛ 00392 МЭ в технологических свойствах полезного ископаемого указано, что бутовый камень и щебень месторождения могут использоваться в строительстве без ограничения.

В соответствии с Проектом на разработку общераспространенных полезных ископаемых – магматические породы, участка – месторождение «Тапхар-2», открытым способом в Иволгинском районе Республики Бурятия, раздел 2.5 «Характеристика полезного ископаемого» гранитоиды месторождения пригодны в качестве бутового камня, для дорожных покрытий и как крупный заполнитель в обычные бетоны марки «300» и ниже. Бутовый камень и щебень месторождения могут использоваться в строительстве без ограничения. В контуре подсчета запасов марка по дробимости пород варьируется от 600 до 1400, средняя плотность составляет 2.6 г/см³, водопоглощение щебня- 0,12, марка по истираемости ИII, морозостойкость F100, что соответствует ГОСТ 31436-2011 «Породы скальные для производства щебня для строительных работ».

При этом раздел 3.10.1 Проекта изложен в следующей редакции: «...Обработка полезного ископаемого будет проводиться дробильно-сортировочным комплексом, его размещение и строительство будет осуществляться по «проекту строительства ДСК», поэтому в данном проекте приём и обработка полезного ископаемого не рассматривается...».

Таким образом, фактически Проект предусматривает обработку полезного ископаемого дробильно-сортировочным комплексом (далее - ДСК), но порядок и условия осуществления такой обработки в Проекте не освещены.

В результате анализа представленного в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля Технологического регламента на производство щебня из плотных горных пород для строительных работ (далее - Техрегламент) установлено, что Техрегламент «...разработан на комплекс работ по производству фракционированного щебня из изверженных горных пород - гранитов (не являющихся технологическими операциями по добыче полезных ископаемых) в процессе переработки на дробильносортировочном заводе, находящемся в 6 км к востоку от с. Иволгинск Иволгинского района Республики Бурятия. Получаемая продукция может быть использована в различных видах строительных работ».

При этом, как указано в Отчете о результатах переоценки запасов магматических пород на участке недр «Тапхар-2» месторождение магматических пород «Тапхар-2» расположено в Иволгинском районе Республики Бурятия в 24 км к юго-западу от г. Улан- Удэ, в 6 км восточнее с. Иволгинск, в 1200 м юго-восточнее с. Тапхар, что указывает на один адрес месторасположения дробильно-сортировочного комплекса и лицензионного участка.

В соответствии с разделом 5 «Требования к исходным материалам» Техрегламента, утвержденного генеральным директором общества на 2021 год, в качестве сырья для производства щебня используются только магматические и метаморфические горные породы месторождения «Тапхар-2», которые по своим физико-механическим показателям соответствуют требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий плотных горных пород для строительных работ», СП 34.13330.2021 Свод правил. Автомобильные дороги. СНиП 2.05.02-85*.

Таким образом, по данным самого налогоплательщика, магматические и метаморфические породы месторождения «Тапхар-2» по своим физико-механическим показателям соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».

Довод общества о том, что строительный камень, получаемый непосредственно в карьере после проведения буровзрывных работ и первичной обработки (дробления негабаритов) по своим характеристикам соответствуют приведенному в техническом проекте ГОСТу 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» не опровергает установленных обстоятельств. Поскольку ГОСТ 31436-2011 распространяется на скальные горные породы, предназначенные для производства щебня по ГОСТ 8267-93, и применяется для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке.

Согласно материалам проверки из представленных налогоплательщиком документов (в т.ч. проектная документация, технологический регламент, сертификат соответствия), а также из результатов допросов свидетелей следует, что после непосредственного изъятия из недр минеральное сырье отгружается на открытую площадку, находящуюся в непосредственной близости от ДСК, откуда затем отгружается в приемный бункер ДСК. На ДСК осуществляется дробление и сортировка (разделение на фракции, отсев) изъятого из недр минерального сырья. Технологические операции по обогащению или технологическому переделу на ДСК ООО «Геостандарт» не производятся.

Таким образом, ООО «Геостандарт» осуществляются работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта, дальнейшая переработка добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, обществом не производиться.

В соответствии с сертификатом соответствия № РОСС RU.HB65.H02145/21 со сроком действия с 21.07.2021 по 20.07.2024 щебень из плотных горных пород для строительных работ участка недр в 1200 м юго-восточнее от села Тапхар Иволгинского Района Республики Бурятия месторождения «Тапхар-2» соответствует требованиям ГОСТ 8267-93, что также подтверждает, что именно щебень является продукцией, получаемой в результате технологического процесса добычи, предусмотренного Проектом.

С учетом изложенного, апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции правильно сделан вывод о том, что буровзрывные работы, доставка разрушенных взрывом магматических пород к ДСК и непосредственно их дробление являются частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого - продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье, первой по своему качеству соответствующая определенному стандарту.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы о том, что переработка бутового камня (его дробление и сортировка) является самостоятельным видом деятельности, не входящим в экономический цикл добычи строительного камня и регламентируется отдельным проектом, апелляционный суд поддерживает оценку, данную им судом первой инстанции, который исходил из следующего.

Из документов налогоплательщика следует, что буровзрывные работы, доставка разрушенного взрывом грунта к ДСК (площадка временного хранения) и непосредственно его дробление, являются частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, что также подтверждает представленная налогоплательщиком в материалы дела схема выпуска продукции, согласно которой производственные этапы (извлечение минерального сырья из недр, его перевозка и переработка в целях получения готовой продукции - щебня) являются последовательными и завершаются получением полезного ископаемого, соответствующего требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий плотных горных пород для строительных работ», СП 34.13330.2021 Свод правил. Автомобильные дороги. СНиП 2.05.02-85*. Кроме того, как установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, оценка качества минерального сырья, после его извлечения из недр, налогоплательщиком не осуществляется, что также свидетельствует о необоснованности доводов налогоплательщика об окончании экономического цикла добычи строительного камня фактическим вывозом его на площадку временного складирования товарной продукции (магматических пород).

Приходя к указанному выводу, суд первой инстанции принял во внимание положения пункта 9 «Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами», утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 10.12.1998 №76, №РД-07-261-98, согласно которому, для твердых полезных ископаемых под первичной обработкой полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренными проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемыми, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно - сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

В силу пункта 10 Методических указаний к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых. Методические указания (исходя из положений пунктов 2, 3) устанавливают требования к порядку определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей при пользовании недрами, а также к осуществлению контроля за достоверностью этих данных применительно к добыче различных видов минерального сырья. При этом, Методические указания предназначены для органов государственного горного надзора, государственных налоговых инспекций.

В данном случае проектной документацией, технологическим регламентом предусмотрено, что разработка магматических и метаморфических горных пород месторождения производится, в том числе с вывозкой камня на дробильно-сортировочную установку. То есть, предусмотрено получение щебня как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня).

Соответственно, учитывая положения Методических рекомендаций, данные лицензии на право пользования недрами и операции по переработке, предусмотренные Проектом разработки и Технологическим регламентом, с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", работы по переработке сырья, соответствующего ГОСТу 31436- 2011 «Породы скальные для производства щебня для строительных работ» являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ.

Кроме того, технологические операции по дроблению на дробильно-сортировочной установке строительного камня не изменяют его химического состава, физических и механических свойств, его основного характера (кристаллический состав, химический состав, плотность, морозостойкость, истираемость и т.п.). Изменяется лишь размер кусков камня: от начальной крупности продукта дробления на дробильно-сортировочной установке до более мелких фракций.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ. Следовательно, щебень, полученный в результате дробления и сортировки, не является продукцией обрабатывающей промышленности, а признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

Отклоняя довод апелляционной жалобы, апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции, отклонившим довод заявителя о том, что обществом фактически предусмотрен раздельный учёт затрат на карьере и на ДСК.

Как следует из материалов дела, в ходе судебного рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом были представлены, в том числе копии следующих документов: Положение об учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета на 2021 год; приказ «Об утверждении учетной политики» от 06.02.2021; производственный отчет за июль 2021; данные по продаже за июль 2021; качественно-количественная схема переработки плотных горных пород на 2021; маркшейдерская справка от 31.07.2021; счета-фактуры; оборотно-сальдовая ведомость по счёту 43 за июль 2021.

По результатам оценки представленных в суд и налоговый орган документов, установлено, что отдельное формирование затрат на карьере и на дробильно-сортировочном комплексе не подтверждено ничем, кроме схемы учета производства строительных материалов (далее - Схема). Достоверность данной Схемы проверить не представилось возможным ввиду непредставления налогоплательщиком регистров учета. ООО «Геостандарт» не были представлены карточки счетов, оборотно - сальдовые ведомости, анализы счетов с разбивкой по номенклатурным группам и видам затрат, в связи с чем, проверить, как именно применяется на практике данная Схема не представилось возможным.

Кроме того, как схема учета производства строительных материалов, так и схемы выпуска продукции представлены налогоплательщиком в целях наглядной демонстрации собственной позиции и не являются утвержденными техническими документами.

Представленная Схема не сопоставима с имеющейся в материалах проверки технической и проектной документацией общества, так как техническая и проектная документация не предусматривает решение вопросов организации учета затрат на предприятии.

Вместе с тем, в соответствии с имеющимися в материалах проверки Проектами и Техрегламентами буровзрывные работы, доставка разрушенного взрывом грунта к ДСК и непосредственно его дробление являются частью единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого - продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье, первой по своему качеству соответствующая ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».

Представленная Схема выпуска продукции является частью единого технологического процесса добычи полезных ископаемых и не противоречит имеющейся в материалах проверки технической и проектной документации общества, выступая в ее составе.

С учетом изложенного, апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что анализ данных бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика позволяет прийти к выводу о том, что отдельное формирование затрат на карьере и на ДСК не предусмотрено, отражение объемов строительного камня на счете 43 «готовая продукция» отсутствует, фактически строительный камень учитывался на счете 21 «полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «затраты на основное производство».

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал, что налоговый орган правомерно рассчитал размер НДПИ исходя из стоимости готовой продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ".

Поддерживая, с учетом установленных обстоятельств и изложенном правовом регулирование, выводы суда первой инстанции, апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы, принимая во внимание, в том числе, сложившуюся судебную практику.

Отклоняя довод заявителя о неправильном определении налоговым органом налоговых обязательств, ввиду не принятия фактических потерь полезного ископаемого, образующихся при переработке в виде отсева- 28,5%, щебеночно-песчаная смеси- 20%, а также о необходимости определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки от реализации готовой продукции не только в виде щебеня, но и отсева дробления и ЩПС, объемов их реализации, апелляционный суд исходит из следующего.

Как следует из материалов проверки, налоговый орган, определив вид полезного ископаемого облагаемого налогом (щебень разных фракций), относящийся к коду вида полезного ископаемого - 10016 «Другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии», определил налоговую базу по нему в соответствии с положениями статьи 338 НК РФ, как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанную в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии со статьей 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств), то есть учитывается весь объем полезного ископаемого, добытого из недр за отчетный налоговый период по итогам проведенных измерений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ обществом применен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого маркшейдерским замером. Согласно акту маркшейдерского замера открытых горных работ за июль 2021 года объём добычи по инструментальному замеру с учетом потерь 0,4% составил 6 837,3 м3 или 17848,09 тонн.

В своем расчёте, отраженном на стр. 19 оспариваемого решения от 24.11.2022, налоговым органом учтен весь количественный объем первично добытого строительного камня и по виду полезного ископаемого (щебень разных фракций) рассчитана стоимость единицы и общая стоимость добытого полезного ископаемого (налоговая база), что соответствует положениям статьи 340 НК РФ.

Апелляционный суд признает несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что если полезным ископаемым признается фракционный щебень, то для расчета количества добытого полезного ископаемого необходимо учитывать количество полученного (реализованного) фракционного щебня, как заявлено в налоговой декларации налогоплательщиком.

Также подлежит отклонению довод налогоплательщика о том, что в целях исчисления НДПИ и определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого налоговый орган должен был учесть объемы и выручку от реализации отсева дробления и ЩПС.

В соответствии с пунктом 3.1 ГОСТа 31424-2010 "Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня" отсев дробления как продукт дробления щебня, является продуктом его переработки и не может являться добываемым полезным ископаемым. Соответственно, включение цены реализации отсева в расчет стоимости добытого полезного ископаемого (как в количественном выражении, так и при расчете стоимости единицы) противоречит нормам Кодекса, поскольку цена реализации отсева - это цена продукта переработки, а не добытого полезного ископаемого - строительного камня (щебня).

Кроме того, как верно отметил суд первой инстанции, исходя из анализа технической документации общества, не предусмотрено получение таких видов продукции как отсев дробления и ЩПС.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2022 №13393, является законным и обоснованным.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 05 июля 2023 года по делу №А10-1223/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

ПредседательствующийН.В. Ломако

Судьи Е.А. Будаева

Н.С. Подшивалова