Постановление по делу № Ф09-374/2025 от 27.03.2025

АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ Ф09-374/25

Екатеринбург

27 марта 2025 г.

Дело № А07-10318/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 марта 2025 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Сухановой Н.Н., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Сырьевая компания» на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 04.07.2024 по делу № А07-10318/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 по тому же делу по заявлению акционерного общества «Сырьевая компания» к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

акционерного общества «Сырьевая компания» - ФИО1 (доверенность от 07.04.2023, диплом); ФИО2 (доверенность от 07.04.2023, диплом); ФИО3 (доверенность от 17.01.2025, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Республике Башкортостан - ФИО4 (доверенность от 24.12.2024, диплом); ФИО5 (доверенность от 20.12.2024, диплом).

Акционерное общество «Сырьевая компания» (далее - заявитель, АО «Сырьевая компания», налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 25 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения № 1И от 17.01.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 04.07.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит судебные акты отменить, указывает на то, что полезным ископаемым (далее - ПИ) как объектом обложения налога на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) является горная масса известняка и гипса, первая по своему качеству соответствующая стандарту организации - техническим условиям, в свою очередь дробление, измельчение и грохочение горных пород не относятся к добыче полезного ископаемого. На дробильно-сортировочной фабрике производятся технологические процессы по переделу и обогащению известняка и гипса, и в результате данных процессов получается новый продукт.

Отсутствуют доказательства включения в технический проект разработки месторождения технологических процессов по дроблению известняка, процесс добычи полезных ископаемых завершается доставкой известняка и гипса на дробильно-сортировочную фабрику (далее - ДСФ) и не включает в себя дробление и грохочение. После цикла дробления-грохочения происходят изменения существенных свойств продукции, о чем свидетельствует заключение эксперта.

Подробно доводы приведены заявителем в кассационной жалобе.

В представленном отзыве налоговый орган просит судебные акты оставить без изменения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 25 по Республике Башкортостан проведена выездная налоговая проверка АО «Сырьевая компания» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, составлен акт выездной налоговой проверки от 25.07.2022 № 24И, дополнения к акту проверки от 09.11.2022 № 24И/1.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что АО «Сырьевая компания» на основании соответствующих лицензий являлось пользователем недр, осуществляло добычу и реализацию известняка и гипса, являлось плательщиком НДПИ, представляло в Инспекцию налоговые декларации и уплачивало налог.

По результатам рассмотрения материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика вынесено оспариваемое решение № 1И от 17.01.2023 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу начислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 93 043 041 руб., штраф в сумме 921 326 руб., а также уменьшен налог на прибыль организаций на сумму 18 608 607 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Республике Башкортостан от 28.03.2023 № 104/17 решение Инспекции утверждено, жалоба АО «Сырьевая компания» оставлена без удовлетворения.

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просит признать недействительным решение налогового органа от 17.01.2023 № 1И.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из следующего.

Согласно статье 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ (за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 указанной статьи) признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Также объектами налогообложения указанным налогом признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ (пункты 3, 4 статьи 338 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается горнорудное неметаллическое сырье, в том числе, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее - Постановление № 64), данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается законодателем не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-О).

В силу пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76), при пользовании недрами под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандарта и технических условий качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).

Понятие первичной обработки введено в указанные Методические указания с целью обозначить процесс доведения изъятого из недр сырья до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренного проектом разработки месторождения.

Полезное ископаемое - не непосредственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке. При этом, технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операций по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие необходимость определения в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, основным видом экономической деятельности АО «Сырьевая компания» согласно «ОК 029-2014. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» является 08.11.2 «Добыча и первичная обработка известняка и камня гипсового».

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что АО «Сырьевая компания» на основании соответствующих лицензий являлось пользователем недр, осуществляло добычу и реализацию известняка и гипса, являлось налогоплательщиком НДПИ, представляло в Инспекцию налоговые декларации и уплачивало налог.

Как следует из материалов проверки, проведенной налоговым органом, разработка месторождения «Шах-Тау» Республики Башкортостан ведется АО «Сырьевая компания» на основании лицензии на право пользования недрами серии УФА № 02290 ТЭ, выданной 21.11.2016 (сроком действия до 31.12.2019, продленным до 31.12.2026.) Департаментом по недропользованию по Приволжскому федеральному округу, с целевым назначением: добыча известняка, используемого при производстве цемента (код 1412126) и в химических производствах (код 1412127).

Согласно приложению № 7 к Лицензии УФА 02290 ТЭ (далее - лицензия на известняк) предыдущим пользователем участка недр до 01.09.2008 являлось ОАО «Сода» и его правопредшественники.

Согласно данным ЕГРЮЛ, АО «Сырьевая компания» образовано 01.07.2008 путем выделения из ОАО «СОДА». Правопреемниками ОАО «СОДА» являются АО «Башкирская содовая компания» и ООО «ХадельбергЦемент РУС».

Согласно материалам дела основными покупателями известняка являются ООО «ХайдельбергЦемент Рус» и АО «Башкирская содовая компания», в их адрес реализовано более 90% добытого полезного ископаемого.

Согласно протоколу Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых № 5448 от 26.07.1968 на месторождении «Шах-Тау» утверждены балансовые запасы известняка в качестве сырья для производства соды и цемента, который определяет выход товарного известняка по фракционному составу камня. Кроме того, протоколом № 11035 от 27.03.1991 утверждены балансовые запасы известняка в качестве сырья для производства соды и цемента, в том числе для производства стекла, строительной извести, строительного камня и щебня.

Протоколом заседания Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов от 24.01.2018 № 5302 утверждены запасы известняка для химической промышленности в качестве сырья:

- для производства соды соответствующие ТУ 5743-008-86142347-2012 «Известняки для производства кальцинированной соды» и должны содержать CaCO3 не менее 95%, MgCO3 не более 3,5%, SiO2 не более 0,5%, R2O3 не более 1,0%;

- для производства цемента соответствующие ТУ 5711-006-86142347-2012 «Щебень известняковый для производства цемента» с содержанием CaCO3 не менее 90%, MgCO3 не более 6%, P2O5 не более 0,7%;

- известняки фракции 30-150 мм отнести к сырью для химической промышленности (производство кальцинированной соды). Известняки фракции 0-30 мм отнести к сырью для цементного производства. Разделение на фракции принять согласно «Постоянному технологическому регламенту на производство известняка и щебня на дробильно-сортировочной фабрике известнякового карьера АО «Сырьевая компания» № СТ-30-2013».

Из пункта 3.4. заключения госэкспертизы следует, что физико-механические свойства породы изучались в отраслевой лаборатории ГУП «БашНИПИстром», где определялся предел прочности при сжатии в сухом и насыщенном водой состоянии, объемная масса, истинная плотность, пористость, водопоглащение. Определения проведены согласно ГОСТ 8269.0-97 «Щебень и гравий из плотных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний».

АО «Сырьевая компания» осуществляет добычу известняка в соответствии с технической проектной документацией: «Проект развития горных работ на 2013 - 2019 гг. месторождения известняков «Шах-Тау» в Ишимбайском районе Республики Башкортостан», разработанный ОАО «Гипронеруд», Технический проект на разработку месторождения известняков «Шах-Тау», разработанный ОАО «Уралгипрошахт», утвержденный протоколом от 19.04.2019 № 5-ТП-Уфа, «Техническое перевооружение проекта развития горных работ на 2013-2019 гг. месторождения известняков «Шах-Тау» в Ишимбайском районе Республики Башкортостан, ООО «Башкирское горное бюро «Агрикола», 2015 и др.

Проектом развития горных работ на 2013-2019 г.г. месторождения известняков «Шах-Тау» в Республике Башкортостан (разработанный ОАО «Гипронеруд»), Техническим проектом на разработку месторождения известняков «Шах-Тау» (разработанный ОАО «Уралгипрошахт», утвержденный протоколом от 19.04.2019 № 5-ТП-Уфа), определены процессы, технологии добычных работ, стандарты качества добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 2.5 «Характеристика полезного ископаемого» Проекта развития горных работ на 2013 - 2019 гг. месторождения известняков «Шах-Тау» указано: На добытый в карьере известняк состоящий, преимущественно, из карбоната кальция (CaCO3) c содержанием переменного количества примесей и применяемый в производстве кальцинированной соды, строительных работ и для других целей, на предприятии имеются технические условия ТУ 5743-004-00204872-2002 (отменены приказом АО «Сырьевая компания» от 31.01.2013 № 21 взамен введены ТУ 5743-008-86142347-2012), где определены требования, предъявляемые к известнякам, идущим на производство соды с содержанием CaCO3 не менее 95%, MgCO3 не более 3,5%, SiO2 не более 0,5%, R2O3 не более 1,0%.

Для соблюдения технических условий на предприятии ведется постоянный контроль за качеством полезного ископаемого. Для достижения требуемого процентного содержания MgCO3 (3,5%) производится шихтовка.

На добытое полезное ископаемое разработаны технические условия ТУ 5711-006-86142347-2012, где определены требования, которым должен соответствовать щебень известняковый, идущий на производство цемента с содержанием CaCO3 не менее 90%, MgCO3 не более 6%, P2O5 не более 0,7%;

- разделы 2.5. «Характеристика полезного ископаемого», 4.1 «Ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого»: данные химического анализа известняков содержание CaCO3 - 94,03 - 96,18%, MgCO3 - 2,43 - 4,22%, SiO2-0,28 - 0,63%, AL3O3 - 0,04 - 0,10%, Fe2O3 - 0,18 - 0,32%.

В Техническом проекте на разработку месторождения известняков «Шах-Тау», разработанного ОАО «Уралгипрошахт», указано следующее:

- пункт 1.3.3 «Номенклатура продукции»: добытое полезное ископаемое, идущее на производство цемента должно соответствовать ТУ 5711-006-86142347-2012, для содового производства ТУ-5743-008-86142347-2012;

- пункт 1.3.5 «Сведения о сырьевой базе», п. 4.1 «Ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого»: для условий открытой разработки приняты запасы известняков для химической и цементной промышленности месторождения «Шах-Тау».

- пункт 2.1 «Общие сведения и природные условия» раздела указано, что добытый известняк автосамосвалами доставляется на дробильно-сортировочную фабрику, расположенную в 0,7 км юго-западнее карьера. Далее с ДСФ по грузовым подвесным канатным дорогам № 1и № 3, протяженность которых составляют 6,4 и 5,94 км соответственно, известняк транспортируется на содовое производство. На цементное производство с ДФС известняк также транспортируется по грузовой подвесной канатной дороге № 2, протяженностью 6,8 км.

- пункт 2.2 «на ДСФ раздробленный известняк разделяется на фракции»: 30-150 мм и 0-30 мм. Крупная фракция используется в производстве кальцинированной соды, мелкая идет на производство цемента. Незначительная часть некондиционных известняков используется для засыпки оврагов, ремонта дорог и других местных нужд;

- пункт 2.5 «Характеристика полезного ископаемого»: основной вредной примесью в известняках при производстве соды и цемента является карбонат магния (MgCO3), распределение которого в известняках крайне неравномерно. Выделить пространственно участки известняков некондиционных по содержанию карбоната магния невозможно.

Качество известняков, как сырья для производства соды, определяется, в основном, их химическим составом. Оценивается оно согласно техническому заданию заказчика, в соответствии со следующими нормативными документами:

- ТУ-5743-008-86142347-2012 - на известняк для содового производства;

- ТУ 5711-006-86142347-2012 - на щебень известняковый для производства цемента;

- пункт 2.7 «Отходы производства»: к отходам производства относятся только вскрышные породы;

- пункт 4.2 «Требования потребителей к качеству товарной продукции»: основными потребителями известняков карьера Шах-Тау являются АО «Башкирская содовая компания» и цементный завод ООО «ХайдельбергЦементРус».

На добытый в карьере известняк, состоящий, преимущественно, из карбоната кальция (CaCO3) с содержанием переменного количества примесей и применяемый в производстве кальцинированной соды, строительных работ и для других целей, на предприятии имеются технические условия ТУ-5743-008-86142347-2012, где определены требования, предъявляемые к известнякам, идущим на производство соды с содержанием: CaCO3 - не менее 95%; MgCO3 - не более 3,5%; Si02 - не более 0,5%; R2O3 - не более 1,0%. Для соблюдения технических условий на предприятии АО «Сырьевая компания» ведется постоянный контроль за качеством полезного ископаемого.

Также на добытое полезное ископаемое разработаны условия ТУ 5711-006-86142347-2012, где определены требования, которым должен соответствовать щебень известняковый, идущий на производство цемента с содержанием СаСО3 - не менее 90%, MgC03 - не более 6%, Р2О5 - не более 0,7%;

- пункт 4.3 «Ожидаемое качество товарной продукции»: качество товарных известняков, как сырья для производства соды, определяется их химическим составом. После процесса переработки товарная продукция соответствует требованиям следующих нормативных документов: ТУ-5743-008-86142347-2012 на известняк для содового производства и ТУ 5711-006-86142347-2012 на щебень известняковый для производства цемента.

- пункт 4.4 «Контроль качества добываемой и отгружаемой продукции»: характерной особенностью разрабатываемого массива является переменное качество известняков, обуславливающее селективную их выемку. Контроль качества добываемого известняка производится на различных этапах:

- эксплуатационная разведка с опробованием буровой мелочи из скважин для геометризации участков, различных по качеству;

- опробование буровой мелочи из скважин, буримых для массовых взрывов;

- отбор проб из навала взорванной горной массы;

- пробы из технологического цикла при дроблении пород на фабрике.

Контроль качества добываемой продукции определяется в лаборатории предприятия;

- пункт 3.3.4. разработка горной массы ведется буровзрывным методом с помощью скважинных зарядов. Разделка негабаритов производится буровзрывным методом и с применением гидромолотом, смонтированным на экскаваторе. Максимальный линейный размер кондиционных кусков лимитирован загрузочной щелью дробилок на дробильно-сортировочной фабрике и составляет 1 000 мм;

- раздел 9 «Генеральный план и транспорт» предусматривает следующее:

Месторождение, разрабатываемое АО «Сырьевая компания», эксплуатируется с 1951 года, предприятие имеет в своем составе карьеры известняка, глины, гипса, дробильно-сортировочную фабрику, подвесные канатные дороги, автотранспортный цех. На промплощадке месторождения в границе существующего земельного отвода находятся следующие объекты:

- карьер по добыче известняка;

- отвал вскрышных пород;

- бытовые вагончики;

- дробильно-сортировочная установка (ДСФ).

Добытый известняк автосамосвалами доставляется на дробильно-сортировочную установку (ДСФ), расположенную в 0,7 км юго-западнее карьера. Далее с ДСФ по грузовым подвесным канатным дорогам № 1 и № 3, протяженности которых составляют 6,4 км и 5,94 км соответственно, известняк транспортируется на содовое производство. На цементное производство с ДСФ известняк также транспортируется по грузовой подвесной канатной дороге № 2, протяженностью 6,8 км. На ДСФ раздробленный известняк разделяется на фракции: 30-150 мм и 0-30 мм. Крупная фракция используется в производстве кальцинированной соды, мелкая идет на производство цемента.

Таким образом, технической проектной документацией АО «Сырьевая компания» определено, что продукцией, первой по качеству, соответствующей стандарту предприятия и, соответственно, являющейся полезным ископаемым для целей налогообложения, является в том числе известняк фракционный отвечающий ГОСТ 8269.0-97, для содового производства согласно ТУ-5743-008-86142347-2012, и щебень известняковый для производства цемента согласно ТУ 5711-006-86142347-2012.

Проектной документацией предусмотрены технологические этапы по дроблению и грохочению на дробильно-сортировочной фабрике, как производственного цикла добычных работ.

Постоянный технологический регламент на производство известняка и щебня на дробильно-сортировочной фабрике известнякового карьера № СТ-30-2013 от 12.04.2013 срок действия до 12.04.2023 (далее - Регламент № СТ-30-2013), предусматривает, что дробильно-сортировочная фабрика Известнякового карьера предназначена для производства известняка крупностью 30-150 мм, применяемого в производстве кальцинированной соды, строительных работ и для других целей; щебня известнякового крупностью 0-30 мм, применяемого для производства цемента; щебня крупностью 0-40 мм, применяемого при производстве дорожно-строительных работ, отсева крупностью 0-10 мм (пункт 2.1).

Согласно пункту 2.5 Регламента № СТ-30-2013, основными операциями технологического процесса являются операции дробления и грохочения. Размеры выходных щелей дробилок, площади просеивающих поверхностей грохотов и размеры ячеек сит определяют качество готовой продукции в соответствии с требованиями к качеству готовой продукции.

Пунктом 3 Регламента определены характеристики производимой продукции:

- известняк крупностью 30-150 мм по ТУ 5743-008-86142347-2012 «Известняк для производства кальцинированной соды» - сырье для производства кальцинированной соды, строительных работ для других целей;

- щебень известняковый фракции 0-30 мм по ТУ 5711-006-86142347-2012 «Щебень известняковый для производства цемента» - сырье для производства цемента и сухих строительных смесей;

- щебень известняковый фракции 0-40 мм по ТУ 5711-005-86142347-2012; - «Щебень известняковый для производства цемента» - применяемый для дорожных и других видов строительных работ;

- отсев щебня известнякового фракции 0-10 мм по ТУ 5711-004-86142347-2010, применяемый в качестве сырья при выработке комбикормов для птиц, в качестве заполнителя для тяжелого бетона, а также для дорожных и других видов строительных работ.

В силу пункта 5 Регламента, исходным сырьем для производства готовой продукции является известняк с месторождения «Шах-Тау» крупностью 0-1000 мм.

В указанном пункте 5 описан технологический процесс этапов дробления и грохочения (просеивания) посредством применения оборудования (щековых дробилок, вибрационных грохотах (просеиватель) (ГИТ-51, ГИТ-52, СМД-225-04 и т.д.)).

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки проведен осмотр карьера «Шах-Тау» ДСФ, в ходе которого установлено, что технологические процессы по дроблению и грохочению соответствуют технологическому регламенту № СТ-30-2013 дробильно-сортировочной фабрики и направлены на механическое воздействие на добытый известняк, используемый при производстве цемента и в химических производствах.

Согласно Регламенту № СТ-30-2013 при приемочном контроле качество известняка, щебня известнякового, отсева щебня известнякового должно соответствовать ГОСТ 8269.0-97 «Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства».

Технологическим функционалом дробильно-сортировочной фабрики является изменение размерности посредством дробления и просеивания (грохочения), то есть, доведение исходной горной массы, являющейся минеральным сырьем, до фракционного известняка, соответствующего стандарту качества, предусмотренному техническим проектом добычи и проектной документации.

Несмотря на наличие у налогоплательщика технических условий на добываемую горную массу как минеральное сырье, фактически продуктом разработки месторождения является известняк для содового производства и щебень известняковый для производства гипса, который и подлежит определению в качестве добытого полезного ископаемого исходя из предусмотренного технологического процесса:

1) выемочно-погрузочные работы

2) транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочной фабрики

3) обработка (дробление) горной массы на дробильно-сортировочном комплексе и получение фракционного известняка, щебня, соответствующего стандарту предприятия, предусмотренному проектной документацией АО «Сырьевая компания» и ГОСТу 8269.0-97.

Из материалов дела также усматривается, что в проверяемом периоде АО «Сырьевая компания» также осуществляло деятельность по добыче полезных ископаемых на основании лицензии серии УФА от 21.11.2016 № 02288 ТЭ на разведку и добычу полезных ископаемых на Селеукском месторождения (Западно-Кардонный участок) в Республике Башкортостан, выданной Департаментом по недропользованию по Приволжскому федеральному округу выдана лицензия на пользование недрами, сроком до 10.03.2035.

В приложении № 1 к лицензии определено наименование основных (преобладающих) видов полезных ископаемых (группировки полезных ископаемых), содержащихся в пределах предоставленного участка недр: гипс прочий (код 14502922199).

Материалами дела подтверждается, что общество осуществляет добычу гипса в соответствии с технической документацией: «Корректировка проекта обработки гипсового карьера», «Технического перевооружения при отработке гипсового карьера», «Технического проекта на разработку Западно-Кардонного участка Селеукского месторождения гипсов», Плана развития горных работ по добыче гипсов на Селеукском месторождении на 2018 год, технологического регламента на получении гипсового камня в корпусе дробления гипсодержащей горной массы на дробильно-сортировочной фабрике (далее - регламент ДСФ на гипс) и иных документов.

Балансовые запасы гипса Западно-Кардонного участка Селеукского месторождения утверждены как сырье, пригодное для получения вяжущих веществ, № RP при Южно-Уральском геологическом управлении протоколом № 4/614 от 15.03.1961.

Технологические испытания проб гипсового камня, представляющего собой продукт измельчения горной породы, проводились с целью определения его пригодности для производства гипсовых вяжущих материалов (строительного гипса). Требования к качеству гипсового камня, используемого для производства вяжущих материалов, регламентируются требованиями технических условий ГОСТ 4013-82 «Камень гипсовый и гипсоангидритовый для производства вяжущих материалов. Технические условия» (далее - ГОСТ 4013-82, в дальнейшем ГОСТ 4013-2019).

Корректировка проекта отработки гипсового карьера Рабочий проект ЗАО «Химгортехнология» (далее - Рабочий проект) предусматривает, что гипсовый карьер Западно-Кардонного участка Селеукского месторождения является сырьевой базой для ОАО «Сода». Также проектом предусмотрено, что получение товарного гипса осуществляется на дробильно-сортировочной фабрике.

Рабочим проектом предусмотрено, что дробильно-сортировочная фабрика как вспомогательное производство, инженерные сооружения и транспортные коммуникации являются общими с карьером известняков «Шах-Тау».

Таким образом, Рабочий проект предусматривает, что требования к качеству гипсового камня, используемого для производства вяжущих материалов, регламентируются требованиями технических условий ГОСТ 4013-82 (п. 2.3.).

Качественная характеристика полезного ископаемого определяется его минеральным и химическим составом, технологическими и физическими свойствами, совокупность которых определяет его технологические типы. Полезная толща гипсов отличается выдержанностью химического состава.

Большинство проб показывает содержание CaSO4*2H2O близкое к 90%, с колебаниями по отдельным пробам от 66.41 до 97,51%. Средневзвешенное содержание в полезной толщи гипса CaSO4*2H2O по скважинам колеблется от 82,97 до 94,56%, в целом по участку составляя 89,01% (в балансовых запасах).

Требования к качеству гипсового камня, используемого для производства вяжущих материалов, регламентируются требованиями технических условий ГОСТ 4013-82 (с 01.06.2020 взамен введен в действие ГОСТ 4013-2019 «Межгосударственный стандарт. Камень гипсовый и гипсоангидритовый для производства вяжущих материалов. Технические условия»), лимиты которого определят минимальное содержание CaSO4*2H2O в гипсовом камне - 90% и 80% для 2 и 3 сорта соответственно.

Следовательно, качество гипсового камня Западно-кордонного участка соответствует 3 сорту технических условий данного ГОСТа (пункт 2.4. Рабочего проекта).

Согласно п. 2.7 эксплуатационная разведка проводится в течение всего периода освоения месторождения с целью получения достоверных исходных данных, обеспечивающих оперативное планирование горно-подготовительных и добычных работ и наиболее полное извлечение их недр запасов полезных ископаемых. Основной задачей эксплуатационной разведки является уточнение качества продуктивного пласта гипса и соответствие его ГОСТ 4013-82. Определение химического состава гипса производится путем опробования шлама буровых скважин перед проведением взрывных работ (п. 2.7).

Техническим проектом ОАО «Уралгипрошахт» на гипс предусмотрено, что технология производства горных работ осуществляется по цикличной схеме и заключается в разработке массива буровзрывным способом с применением метода скважинных зарядов, погрузке взорванной горной массы гипса в автосамосвалы и транспортировке сырья на дробильно-сортировочную фабрику (пункт 1.3.2).

Согласно «Отчету о результатах детальной разведки Западно-Кардонного участка Качество полезного ископаемого» средневзвешенное содержание СаSO4*2Н2О по участку составляет 84,4%, т.е. качество гипсового камня соответствует третьему сорту, согласно требованиям ГОСТ-4013-82.

В зависимости от размера фракции и области применения камень гипсовый должен соответствовать ТУ 5743-007-86142347-2012: камень гипсовый размер фракции 0-60 мм, камень гипсовый размер фракции 60-80.

Пунктами 1.3.3 «Номенклатура продукции» и 2.5 «Характеристика полезного ископаемого» регламентировано, что разведанная и отрабатываемая толща гипса неоднородна по качественному составу. Для соблюдения технических условий на предприятии АО «Сырьевая компания» ведется постоянный контроль за качеством полезного ископаемого.

Как следует из «Отчета о результатах детальной разведки Западно-Кардонного участка Селеукского месторождения гипсов» 1960 года, содержание СаSO4*2Н2О, принятое в подсчет запасов колеблется от 66,41 до 97,57%. Содержание магнезии в гипсах варьирует от 0,59 до 3,94%. Глинистые примеси содержатся в гипсах в количестве от 0,26% до 4,0%. Преобладает примесь глинистового материала от 0,5 до 2,0%.

Средневзвешенное содержание СаSO4*2Н2О по участку составляет 84,4%, то есть, качество гипсового камня соответствует третьему сорту, согласно требованиям ГОСТ 4013-82:

- предел прочности на сжатие - 100-150 кгс/см;

- объемный вес - 2,07-2,236 т/м;

- коэффициент разрыхления - 1,62;

- размер кусков от 50 до 300 мм или в виде щебня от 5 до 50 мм;

- закарстованность гипсов в объемном выражении - 0,5%;

- содержание основного вещества - 84,4%;

В силу п. 2.1 добытый гипс автосамосвалами доставляется на дробильно-сортировочную фабрику (ДСФ), а затем, по грузовым подвесным канатным дорогам, либо автомобильным транспортом гипс транспортируется потребителю.

«Технологический комплекс на поверхности» раздела 3.1. также предусматривает, технологический комплекс на поверхности представлен дробильно-сортировочной фабрикой (ДСФ), который расположен за пределами проектируемого карьера и предназначен для производства гипсового камня, применяемого для производства цемента и гипсового вяжущего.

Основными операциями технологического процесса переработки являются операции дробления и грохочения. Размер выходной щели дробилки, площадь просеивающей поверхности грохота и размеры ячеек сита определяют качество готовой продукции в соответствии с требованиями к качеству готовой продукции.

Корпус дробления гипса производит гипсовый камень крупностью 0 - 300 мм по ГОСТ 4013-82 или крупностью 0 - 60 мм, 60 - 80 мм по ТУ 5743-007-86142347-2012.

Технологическая схема производства включает следующие операции:

- предварительное грохочение перед дроблением материала крупностью 0 - 700 мм на вибрационном грохоте ГИТ-41 (СМ-690), оснащенном ситом 120 х 120 мм и 100 х 100 мм, с получением продуктов фр. 120 - 700, 100 - 700, 0 - 120, 0 - 100;

- дробление материала крупностью 120 - 700 и 100 - 700 мм в щековой дробилке 1200 х 900 х 130 с разгрузочной щелью 90 - 130 мм до крупности 0-120 мм;

- грохочение материала крупностью 0 - 120 мм на вибрационном грохоте ГИТ-41М, оснащенном ситами 80 х 80 (60 х 60) мм и 60 х 60 (40 х 40) мм с получением продуктов фракций 0 - 40, 0 - 60, 40 - 60, 40 - 80, 60-80, 60 - 120, 80 - 120 и др. Размер сит может быть изменен на любой в диапазоне от 5 х 5 до 110 х 110 мм, в соответствии с потребностями потребителя.

Режим работы оборудования ДСФ - круглогодовой, определяется потребностью в гипсовом камне. Доставка сырья из забоя карьера на ДСФ гипса производится автосамосвалами.

Переработанный гипсовый камень фракции 0-60 (0-40) мм подлежит загрузке в автосамосвалы в процессе сортировки и при заполнении автосамосвала вывозится на склад гипсового камня фракции 0-60 мм.

Гипсовый камень более крупных фракций в процессе сортировки подлежит складированию непосредственно вблизи узла рассева гипсового камня (ГИТ-41М), а оттуда - отгрузке в автомобильный транспорт и вывозится на склад, либо потребителям. Готовая продукция со склада отгружается на подвесные канатные дороги и в автомобильный транспорт;

Требованиями к качеству полезного ископаемого определены средневзвешенное содержание СаSO4*2Н2О по участку, что составляет 84,4%, то есть, качество гипсового камня соответствует третьему сорту, согласно требованиям ГОСТ 4013-82.

На добытый в карьере гипс, состоящий преимущественно из гипса (минеральная форма двуводного сульфата кальция CaSO4*2H2O) с содержанием переменного количества примесей и применяемый в производстве в зависимости от размера фракции и области применения камень выпускают двух видов (камень гипсовый размер фракции 0-60 мм и 60-80 мм) технические условия ТУ 5743-007-86142347-2012, по которым содержание компонентов должно соответствовать:

- Камень гипсовый размер фракции 0-60 мм:

CaSO4*2H2O - не менее 65%;

Аэфф Бк/кг - не более 370;

- Камень гипсовый размер фракции 60-80 мм:

CaSO4*2H2O - ГОСТ 4013-82;

Аэфф Бк/кг - не более 370.

Согласно положениям статьи 23 Закона Российской Федерации «О недрах», при разработке Селеукского месторождения (Западно-Кардонный участок) выполняются требования по рациональному использованию и охране недр:

- производится достоверный учет извлекаемых из недр запасов гипса;

- производится контроль и учет качества добываемого полезного ископаемого.

Кроме того, на предприятии применяются взвешивающие устройства для учета добытого полезного ископаемого, реализованных продуктов дробления и переработки, а также для оперативного учета объемов вынутых пород вскрыши. Для этого на карьере и на участке переработки горной массы гипса установлены электронные автомобильные весы М-8200А10014 - 2 шт., грузоподъемностью - 80 тн.

- раздел 11.1.5.: основной задачей эксплуатационной разведки на площади отрабатываемого карьера является уточнение качества продуктивного пласта гипса и соответствие его ГОСТ 4013-82.

Таким образом, установлено, что технические проекты по добыче гипса на Селеукском месторождении содержат сведения относительно качества гипса, а именно то, что качество сырья месторождения отвечает требованиям ГОСТа 4013-82 «Камень гипсовый и гипсоангидритовый для производства вяжущих материалов».

Кроме того, сданные технические проекты прямо предусматривают полный технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества (дробление и сортирование).

Схожие условия по качеству породы и технологическому процессу содержатся в плане развития горных работ.

Постоянный технологический регламент на получение гипсового камня в корпусе дробления гипсодержащей горной массы на дробильно-сортировочной фабрике № СТ-28-2013, разработанный АО «Сырьевая компания», также определяет, что корпус дробления гипсосодержащей породы на ДСФ цеха известковый карьер ЗАО «Сырьевая компания» предназначен для производства гипсового камня, применяемого для производства цемента и гипсового вяжущего.

Также технически возможен выпуск фракций: 0 - 40, 0 - 60, 40 - 60, 40 - 80, 60 - 80, 60 - 120, 80-120 и др. Производительность ДСФ по готовой продукции составляет 250 тыс. тонн в год.

В 2011 году в корпусе дробления гипса произведено 186 тыс. тонн готовой продукции. За счет частичной реконструкции технологического оборудования, производительность увеличена до 380 тыс. тонн в год. Переработка исходного сырья осуществляется на одной технологической линии. Основными операциями технологического процесса переработки являются операции дробления и грохочения. Размер выходной щели дробилки, площадь просеивающей поверхности грохота и размеры ячеек сита определяют качество готовой продукции в соответствии с требованиями к качеству готовой продукции. Корпус дробления гипса производит гипсовый камень крупностью 0 - 300 мм по ГОСТ 4013-82 или крупностью 0-60 мм, 60-80 мм по ТУ 5743-007-86142347-2012. Приемка продукции осуществляется лабораторией ОТК ОАО «Башкирская содовая компания». Гипсовый камень должен соответствовать требованиям ГОСТ 4013-82 или ТУ 5743-007-86142347-2012;

Таким образом, на дробильно-сортировочной фабрике происходит сортировка и дробление как единый технологический процесс добычи, в результате которого образуются продукты различных фракций для последующей реализации.

Поскольку общество в проверяемом периоде осуществляло реализацию гипса различных фракций (камень гипсовый), оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правомерно на основании статьи 340 Кодекса осуществлена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

В определениях от 11.03.2021 № 375-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, то есть, извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и Конституционный Суд Российской Федерации в своих судебных актах прямо указывают на то, что ключевыми документами, которыми следует руководствоваться при разрешении вопроса о том, какой именно продукт следует признавать объектом налогообложения НДПИ, являются лицензия на пользование недрами, технический проект разработки месторождения и стандарты качества полезного ископаемого.

Аналогичный вывод содержится в письме Федерального агентства по недропользованию от 07.03.2023 № АГ-04-37/4525, из содержания которого прямо следует, что по вопросу отнесения процесса грохочения и шихтования глины к процессу добычи полезного ископаемого следует руководствоваться проектной документацией, предусмотренной статьей 23.2. Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», которой определяется состав операций, относящихся к процессу добычи полезного ископаемого (т. 3).

Следовательно, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья то и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, в связи с чем для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В данной связи, налоговым органом по результатам проверки правомерно установлено, что в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых АО «Сырьевая компания» следует признавать не горную массу известняка и гипса, извлекаемую непосредственно из недр разрабатываемого месторождения, а товарную продукцию, доведенную до стандарта качества, предусмотренного техническим проектом и в отношении которого завершены все этапы предусмотренные лицензией, утвержденными государственными балансовыми запасами, техническими проектами.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что использование в технологическом процессе, предусмотренном рабочим проектом, мероприятий по дроблению и грохочению, предусмотрено проектом.

Физическое воздействие на известняк и гипс путем его измельчения не меняет основных характеристик и свойств продукта. При проведении налогоплательщиком спорного вида работ на собственной дробильно-сортировочной установке осуществлялось только уменьшение габаритов кусков полезного ископаемого в результате его разбивки механическим путем и доведению до стандарта качества предусмотренному техническим проектом добычи.

Таким образом, продукция, полученная в ходе дробления, грохочения является результатом деятельности общества по добыче полезного ископаемого, а не обрабатывающей промышленности.

Материалами дела подтверждено, что в результате осуществления операций по дроблению и грохочению обеспечено получение полезного ископаемого соответствующего стандарту, предусмотренному техническим проектом добычи. В данной связи указанные операции в соответствии с ОКВЭД относятся к операциям по добыче.

Таким образом, налогооблагаемая база должна быть исчислена исходя из цены реализации камней.

Поскольку в рассматриваемом случае общество самостоятельно осуществляло как добычу, так и дробление известняка и гипса, доводя его до требуемого техническим проектом стандарта качества и изменяя тем самым лишь его размерность, инспекция обоснованно квалифицировала данные виды работ как единый технологический процесс, относящийся к добыче полезных ископаемых.

Остальные приведенные в кассационной жалобе доводы свидетельствуют не о нарушении или неправильном применении судами норм материального права, а о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 04.07.2024 по делу № А07-10318/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества «Сырьевая компания» - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Д.В. Жаворонков

Судьи Н.Н. Суханова

Е.А. Кравцова