Актуально на:
22 мая 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 301 НК РФ

Статья 301 НК РФ. Срочные сделки. Особенности налогообложения (действующая редакция)

1. Производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

Абзац утратил силу с 1 января 2014 года. - Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

В целях настоящей главы не признается производным финансовым инструментом договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) применимым законодательством иностранных государств. Убытки, полученные от указанного договора, не учитываются при определении налоговой базы.

Под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты).

Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с производными финансовыми инструментами.

2. Исполнением прав и обязанностей по операции с производными финансовыми инструментами является исполнение производного финансового инструмента либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по производному финансовому инструменту, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. Для операций с производными финансовыми инструментами, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 - 305 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе с учетом требований настоящей статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с производным финансовым инструментом либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с производными финансовыми инструментами должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Датой окончания операции с производным финансовым инструментом является дата исполнения прав и обязанностей по операции с производным финансовым инструментом.

Обязательства по производному финансовому инструменту без его переквалификации могут быть прекращены:

зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств;

в порядке, определенном генеральным соглашением (единым договором), которое соответствует примерным условиям договоров, утвержденным в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", если такое прекращение предусматривает определение суммы нетто-обязательства;

зачетом встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов или правил клиринга, если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства.

В целях настоящей статьи однородными признаются в том числе требования по поставке имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для соответствующих базисных активов таких сделок.

3. В целях настоящей главы производные финансовые инструменты подразделяются на производные финансовые инструменты, обращающиеся на организованном рынке (обращающиеся производные финансовые инструменты), и производные финансовые инструменты, не обращающиеся на организованном рынке (необращающиеся производные финансовые инструменты). При этом производные финансовые инструменты признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

2) информация о ценах производных финансовых инструментов публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с производным финансовым инструментом.

3.1. Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве производного финансового инструмента при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как производный финансовый инструмент.

3.2. В целях настоящей главы производные финансовые инструменты, условия которых предусматривают поставку базисного актива или заключение иного производного финансового инструмента, условия которого предусматривают поставку базисного актива, признаются поставочными срочными сделками, а производные финансовые инструменты, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного производного финансового инструмента, условия которых предусматривают поставку базисного актива, расчетными срочными сделками.

Сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях настоящей главы не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

4. Для целей настоящей главы под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами.

5. В целях настоящей главы под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с производными финансовыми инструментами (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.

Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы производных финансовых инструментов, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

В целях хеджирования допускается заключение более одного производного финансового инструмента разных видов, включая заключение нескольких производных финансовых инструментов в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с производными финансовыми инструментами к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

6. При проведении налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенной процедуре экспорта, налоговая база определяется с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Комментарий к ст. 301 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 301 позволяет сделать ряд выводов:

а) в них (так же как и в других положениях ст. 301) определяется ряд понятий, употребляемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в ст. 301 - 305 НК. Иначе говоря, они содержат понятийный аппарат, без уяснения которого невозможно правильно применить на практике положения этих статей;

б) они содержат легальное определение финансовых инструментов срочных сделок. Оно отличается от определения, содержащегося не только в Законе о ценных бумагах, других правовых актах о ценных бумагах, но и в ст. 214.1 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001). В связи с этим необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций следует исходить именно из определения, данного в ст. 301.

Признаками финансовых инструментов срочных сделок являются:

- то, что они представляют собой соглашение. Последнее заключается с участниками в письменной форме (иное противоречило бы правилам ст. 158 - 163 ГК);

- то, что сущность финансового инструмента срочных сделок состоит в отсрочке исполнения сделки. При этом в упомянутом соглашении необходимо указать срок (продолжительность) такой отсрочки либо зафиксировать способ определения такого срока;

- то, что в таком соглашении его участники (в условиях соглашения) подробно определяют круг взаимных прав и обязанностей в отношении базисного актива (см. об этом понятии ниже). Иначе говоря, упомянутые права и обязанности - это существенные условия договора: при отсутствии хотя бы одного из них считается, что финансовые инструменты срочных сделок отсутствуют (т.е. сделка считается несовершенной, ст. 432 ГК);

в) в п. 1 ст. 301 указаны лишь некоторые виды финансовых инструментов срочных сделок (фьючерсные, опционные и т.п. контракты). Перечень их неисчерпывающий: могут иметь место и иные виды финансовых инструментов срочных сделок;

г) базисный актив финансовых инструментов срочных сделок (упомянутый в п. 1 ст. 301):

- представляет собой предмет срочной (например, форвардной) сделки. Иначе говоря, базисный актив - это тот, по поводу которого финансовый инструмент срочных сделок (как сделка, как соглашение), собственно говоря, заключен. Безусловно, будучи предметом сделки, базисный актив должен быть прямо отражен в тексте финансовых инструментов срочных сделок (иначе договор, сделка не будут считаться заключенными, ст. 432 ГК);

- может выступать в виде иностранной валюты (как в свободно конвертируемой, так и иной котируемой ЦБР валюте), ценных бумаг (акций, облигаций, депозитных сертификатов, векселей и т.п.), имущества (например, товаров), имущественных прав (например, вытекающих из патентов: напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" не совпадают, см. коммент. к ст. 248 НК), процентных ставок (например, по кредитным договорам), кредитных ресурсов (в т.ч. полученных не только в рамках банковского кредита, но и по договорам коммерческого кредита, товарного кредита), индексов цен или процентных ставок и других финансовых инструментов срочных сделок;

д) участниками срочных сделок (упомянутых в п. 1 ст. 301) являются:

- только организации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Напомним, что для целей налогообложения налога на доходы физических лиц участниками финансовых инструментов срочных сделок могут быть и физические лица (ст. 214.1 НК);

- как российские ЮЛ (но не организации, у которых нет статуса ЮЛ, что допускается, например, ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3, 21 Закона об объединениях), так и иностранные организации (в т.ч. и те из них, которые не наделены статусом ЮЛ).

2. Специфика правил п. 2 ст. 301 состоит в том, что:

а) в них характеризуется процесс исполнения (участниками сделки) всех прав и обязанностей по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Такое исполнение налицо, когда участник сделки осуществляет:

- поставку (продажу) базисного актива (например, ценных бумаг, партии товара);

- окончательный взаиморасчет по финансовым инструментам срочных сделок (т.е. уплачивает всю сумму, которую он должен уплатить контрагенту по сделке, причем с соблюдением иных условий сделки, в т.ч. и условия о сроке платежа). Другая сторона сделки, в свою очередь, передает ценные бумаги, партии товаров иных видов базисного актива;

- операцию, противоположную ранее совершенной операции с финансовыми инструментами срочных сделок;

б) они (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) указывают на следующие признаки операций, противоположных ранее совершенным:

- если операция с финансовыми инструментами срочных сделок направлена на покупку базисного актива (например, партии станков), то противоположной считается операция, направленная на продажу такого же базисного актива (в нашем примере - партии станков);

- если же операция с финансовыми инструментами срочных сделок была направлена на продажу базисного актива (например, ценных бумаг), то операцией противоположной направленности считается операция по покупке аналогичного базисного актива (в нашем примере - ценных бумаг);

в) они предписывают налогоплательщикам, осуществляющим операцию по поставке базисного актива финансовых инструментов срочных сделок:

- определять особенности формирования доходов и расходов (при определении налоговой базы) в соответствии со ст. 302 - 304 НК;

- осуществлять оценку сделки, а также иных компонентов финансовых инструментов срочных сделок по правилам ст. 305 НК.

В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 2 ст. 301 (о том, что налогоплательщик, осуществляющий поставку базисного актива, должен руководствоваться положениями ст. 301)? По всей вероятности, опечатка налицо (хотя можно понять правила п. 2 ст. 301 и так, что они предписывают руководствоваться указанным налогоплательщикам нормами не только ст. 302 - 305 НК, но и нормами ст. 301);

г) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право самостоятельно квалифицировать (речь идет о юридической квалификации, т.е. о том, к какому виду сделок относится данная сделка) сделку. Иначе говоря, он вправе признавать ее:

- или операцией с финансовыми инструментами срочных сделок (охарактеризованной в ст. 301);

- или обычной сделкой (обычным договором) на поставку с отсрочкой исполнения (см. об этом ст. 314, 488, 489, 516 ГК). В практике возник вопрос: вправе ли налоговые органы давать юридическую квалификацию сделок в данном случае? Нет, не вправе: это противоречило бы не только положениям п. 2 ст. 301, но также и п. 1 ст. 45 НК.

О том, как налогоплательщик налога на прибыль организаций квалифицирует сделку (т.е. относит ее к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок или же признает "обычной" сделкой с отсрочкой исполнения), он указывает в учетной политике организации;

д) когда налицо операция с финансовыми инструментами срочных сделок (а не "обычная сделка с отсрочкой исполнения"), датой ее окончания следует считать дату исполнения участником сделки своих прав и обязанностей по такой операции (в том смысле, который в понятие "исполнение прав и обязанностей" вкладывают нормы абз. 1 п. 2 ст. 301). К сожалению, в правилах п. 2 ст. 301 допущена серьезная ошибка: допускается смешение понятий "исполнение обязательств" и "исполнение обязанностей". Разработчики гл. 25 НК не учитывают, что участник обязательства имеет права и обязанности (а не права и "обязательства"). Видимо, законодателю необходимо (при дальнейшей работе по усовершенствованию текста гл. 25 НК) устранить указанную ошибку. Речь идет о фактическом исполнении прав и обязанностей по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (оно, разумеется, должно быть надлежащим образом задокументировано, как этого требуют правила ст. 9 Закона о бухучете, действующих ПБУ, а также ст. 313, 326 НК, см. коммент. к ним).

3. Особенности правил п. 3 ст. 301 состоят в том, что:

1) в них содержится классификация финансовых инструментов срочных сделок (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Последние подразделяются на:

- финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке (например, на фондовой бирже);

- финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на таком рынке (см. коммент. к ст. 303 НК);

2) в них установлены условия, наличие которых (причем одновременное, т.е. отсутствие хотя бы одного из них не позволяет относить финансовые инструменты срочных сделок к обращающимся на организованном рынке) позволяет признать финансовые инструменты срочных сделок обращающимися на организованном рынке (в т.ч. и на таком специфическом, как организованный рынок ценных бумаг):

а) организатор торговли (например, товарная биржа, фондовая биржа, профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации рынка ценных бумаг, см. коммент. к ст. 298 - 300 НК), т.е. лицо, имеющее на это право (в соответствии с законодательством как Российской Федерации, например ст. 9, 11 Закона о ценных бумагах, ст. 1 - 4 Закона о бирже, так и соответствующего иностранного государства), устанавливает порядок:

- заключения сделок по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (о чем он оповещает своевременно участников торговли);

- обращения и исполнения финансовых инструментов срочных сделок (с учетом правил п. 2 ст. 301, см. об этом выше);

б) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в СМИ (например, в газетах, бюллетенях, ведомостях), в т.ч. в электронных СМИ (например, передается по телевидению, через сеть Интернет). Такая информация может быть также предоставлена заинтересованному лицу в течение 3 календарных лет (начиная со следующего дня после даты совершения операции с финансовыми инструментами срочных сделок). Отчет и исчисление этого срока производятся по правилам ст. 6.1 НК. Как видим, в п. 3 ст. 301 установлен иной порядок получения информации о ценах, нежели тот, который установлен в ст. 40 НК. В связи с этим в данном случае приоритет имеют правила ст. 301 (как правила специальные перед правилами общими).

4. Специфика правил п. 4 ст. 301 состоит в том, что:

а) в них дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение вариационной маржи (оно не совпадает с определением этого понятия, содержащимся в нормах гражданского, банковского законодательства, законодательства о биржах и о ценных бумагах, в данном случае нужно исходить из положений ст. 301);

б) вариационная маржа всегда представляет собой денежную сумму. В практике возник вопрос: может ли (применительно к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) вариационная маржа быть выражена в иностранной валюте? Да, может: вывод сделан на систематическом толковании норм ст. 317 ГК и ст. 301 НК.

Упомянутая выше сумма:

- рассчитывается организатором торговли (а не самими участниками сделок). Последний обязан своевременно довести до участников сделок информацию о размере указанной денежной суммы;

- должна быть уплачена участниками срочных сделок в порядке и сроки, которые предусмотрены в правилах, утвержденных организатором торгов. Эти правила также своевременно доводятся до участников торгов (см. об этом, например, ст. 9, 13 Закона о ценных бумагах).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 301, нужно учесть, что:

а) в них дается легальное определение (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) операций хеджирования (в связи с его несовпадением с определениями, которые даются хеджированию в нормах Закона о бирже, Закона о ценных бумагах, в правовых актах, изданных в их развитие, в данном случае приоритет имеют правила п. 5 ст. 301);

б) к операциям хеджирования относятся операции с финансовыми инструментами срочных сделок:

- совершаемые участниками сделки в целях компенсации возможных убытков (т.е. планируемых, предполагаемых, в достаточной степени вероятных), возникающих в результате неблагоприятного изменения (т.е. значительного роста или падения цен, которые ставят в явно невыгодное положение того или иного участника сделки) цены финансовых инструментов срочных сделок или иного показателя объекта хеджирования (например, денежной суммы);

- в которых объектом хеджирования выступают активы и (или) обязательства (в том смысле, в котором они понимаются в форме N 1 "Бухгалтерский баланс"), а также денежные средства и их потоки, которые связаны с упомянутыми активами и (или) обязательствами (в т.ч. денежные потоки, связанные с базисными активами, упомянутыми в ст. 301) или с ожидаемыми сделками (т.е. сделками, совершение которых планируется участниками организованной торговли);

в) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций:

- подтверждать обоснованность отнесения операции с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования;

- представлять (в этих целях) в налоговый орган расчет (форма его, впредь до утверждения специальной формы (бланка) МНС России, может быть любой, однако расчет должен иметь письменную форму и содержать всю необходимую информацию), подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению (точнее было бы сказать, что приведет в будущем к уменьшению) размеров возможных убытков (в т.ч. и в части "недополучения прибыли", т.е. в ст. 301 мы встречаемся со своеобразным (частным) случаем понятия "убытки", содержащегося в ст. 15, 393 ГК) по сделкам с объектом хеджирования;

- осуществлять учет операций хеджирования не только по правилам, предусмотренным Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующих ПБУ, но исходя из особенностей, установленных в ст. 313 - 333 НК (при этом последние имеют приоритет перед нормативными правовыми актами в области бухучета), см. коммент. к ним.


Судебная практика по статье 301 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...