Статья 96 НК РФ. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (действующая редакция)
1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
Это приглашённый помощник (например, айтишник или товаровед), который помогает технически: копирует базу, настраивает доступ, осматривает оборудование. Он не делает «экспертное заключение», а содействует действию проверки.
Пример из жизни
Чтобы корректно выгрузить «1С», инспекция привлекла специалиста. Тот снял копию базы и описал шаги в протоколе осмотра.
2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Комментарий к ст. 96 НК РФ
Комментируемая статья регулирует участие специалиста при проведении налогового контроля.
Специалист может быть привлечен для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью: привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой не хватает навыков, знаний и умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль. Специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работников выполняет функции специалиста. Специалист не должен быть заинтересован в исходе дела.
Данная точка зрения изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2010 N А40-126596/09-80-1000.
Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками, однако разница заключается в том, что специалист не дает заключений.
В Определении КС РФ от 20.12.2018 N 3115-О отмечено, что в силу НК РФ одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, при их осуществлении налоговые органы вправе привлекать специалистов и экспертов, которые относятся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов (статья 87, подпункт 11 пункта 1 статьи 31).
Порядок проведения экспертизы (статья 95), которая назначается в случае, если для возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, предусматривает дополнительные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика (в частности, право заявлять отвод эксперту и знакомиться с заключением эксперта). Специалист в отличие от эксперта привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96).
Как ранее отмечал КС РФ, данное регулирование направлено на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, при этом оно не предусматривает возможности проведения экспертизы специалистом, привлеченным налоговым органом (Определение от 29.09.2016 N 1749-О).
Если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа рассматривается как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.
На это указывает ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.09.2008 N А57-365/08-33.
Следовательно, специалист не проводит исследований и не дает заключений - он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение в отличие от заключения эксперта не имеет доказательственного значения.
Учитывая изложенное, заключение специалиста признается недопустимым доказательством.
Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N А40-65585/11-129-280, ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А56-58081/2008).
В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2011 N КА-А40/17544-10, налоговый орган ссылался на заключение специалиста, привлеченного им в рамках статьи 96 НК РФ, которым проведено почерковедческое исследование подписей лиц, значащихся руководителями и учредителями организаций. Судами не принято во внимание данное заключение специалиста, поскольку исследованию подвергались копии документов, а не оригиналы, заключение содержит предположительные выводы о том, что, вероятно, подписи выполнены не руководителями, а другими лицами.