Актуально на:
26 апреля 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 326 НК РФ

Статья 326 НК РФ. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления (действующая редакция)

Налогоплательщик по операциям с производными финансовыми инструментами определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Аналитический учет требований (обязательств) по производным финансовым инструментам налогоплательщики обязаны вести по каждому виду производных финансовых инструментов. Аналитический учет прав требований (обязательств) ведется раздельно по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.

Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:

по поставочным срочным сделкам;

по расчетным срочным сделкам.

Требования (обязательства) по производным финансовым инструментам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

Налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на производные финансовые инструменты, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны производного финансового инструмента возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.

Требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, также не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы.

При поставке ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке и являющихся базисным активом производного финансового инструмента, финансовый результат от операций с таким базисным активом определяется исходя из фактической цены поставки базисного актива в соответствии с условиями, на которых осуществляется исполнение производного финансового инструмента.

Если по условиям производного финансового инструмента или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки.

Премия по опционному контракту в соответствии с соглашением сторон независимо от его квалификации как производного финансового инструмента или как сделки с отсрочкой исполнения признается в соответствующих доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии в соответствии с условиями договора для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, а также независимо от вида базисного актива.

При наступлении срока исполнения производного финансового инструмента налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями его заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.

Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с производными финансовыми инструментами, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).

Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:

описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), производные финансовые инструменты, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;

дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;

объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);

объем, дату и цену сделки (сделок) с производными финансовыми инструментами.

Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования.

Если объектом хеджирования являются требования (обязательства), вытекающие из совокупности сделок, а также если объектом хеджирования является имущество налогоплательщика, дата начала и дата окончания операции хеджирования определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании прогноза показателей объекта хеджирования.

С учетом положений настоящей статьи и статей 301 - 305 настоящего Кодекса доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.

По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.

Если объектом хеджирования являются требования (обязательства) по конкретной сделке, в случае ее досрочного расторжения (прекращения по иным основаниям) доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, определяются на конец отчетного (налогового) периода, в котором произошло досрочное расторжение сделки (ее прекращение по иным основаниям) с объектом хеджирования, или на дату исполнения сделки (сделок), если указанная дата исполнения наступила ранее отчетной даты периода, и включаются в налоговую базу, при расчете которой учитываются доходы (расходы), связанные с объектом хеджирования. При этом доходы (расходы), связанные с производными финансовыми инструментами, возникающие после отчетной даты периода, в котором произошло досрочное расторжение указанной конкретной сделки, учитываются при определении налоговой базы с производными финансовыми инструментами с учетом доходов (расходов), учтенных ранее в налоговой базе по операциям, связанным с объектом хеджирования.

Доходы (расходы), связанные с досрочным расторжением производных финансовых инструментов (их прекращением по иным основаниям), используемых для операции хеджирования, учитываются в том же порядке и в той же налоговой базе, в которых учитываются доходы (расходы) по производным финансовым инструментам, используемым в целях хеджирования.

Допускается превышение объема базисного актива производного финансового инструмента, обращающегося на организованном рынке и совершенного в целях хеджирования (инструмента хеджирования), над объемом объекта хеджирования в рамках одного инструмента хеджирования, если такое превышение обусловлено стандартизацией биржей объема базисного актива производного финансового инструмента.

Превышение на конец отчетного (налогового) периода или на дату исполнения сделки расходов по производным финансовым инструментам, совершенных в целях хеджирования, а также расходов, понесенных в связи с соответствующими операциями хеджирования, над доходами по таким производным финансовым инструментам не влечет переквалификации операции хеджирования в обычные операции с производными финансовыми инструментами.

В целях определения доходов (расходов), учитываемых в налоговой базе, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть возможность осуществления текущей переоценки производных финансовых инструментов, используемых в целях хеджирования, в зависимости от изменения рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значения процентной ставки, фондового индекса или иных показателей, характеризующих базисный актив, при условии, что объект хеджирования подлежит переоценке в соответствии с требованиями настоящего Кодекса. При этом доходы (расходы) в результате такой переоценки определяются на конец отчетного (налогового) периода в зависимости от изменения показателей, определенных в учетной политике для целей налогообложения, по отношению к соответствующим показателям, закрепленным производным финансовым инструментом.

Налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения производного финансового инструмента в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов).

По производным финансовым инструментам, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Центральным банком Российской Федерации официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Комментарий к ст. 326 НК РФ

1. Анализ ст. 326 позволяет сделать ряд выводов:

1) они устанавливают порядок ведения налогового учета по срочным сделкам (т.е. по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок). О том, что относится для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к срочным сделкам и финансовым инструментам срочных сделок, см. коммент. к п. 1 ст. 301 НК);

2) они применяются, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций использует основной метод признания доходов (расходов) - метод начисления (см. об этом коммент. к ст. 271, 272 НК). Если налогоплательщик налога на прибыль организаций использует кассовый метод, то необходимо руководствоваться нормами ст. 327 НК (см. коммент. к ней);

3) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций (в указанной выше ситуации) определять налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на основании данных регистров налогового учета. Последние должны:

а) отражать порядок формирования доходов (учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по срочным сделкам;

б) предусматривать порядок формирования расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;

в) содержать в денежном выражении (даже если сами обязательства имели натуральную форму) суммы требований (т.е. одной из разновидностей имущественных прав, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, не относимых к имуществу, ст. 38, 248 НК) и обязательств налогоплательщика налога на прибыль организаций (по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок), отраженных в условиях срочной сделки. При этом речь идет о сделках, предусматривающих:

- куплю - продажу базисных активов финансовых инструментов срочных сделок (т.е. предмета срочной сделки, например иностранной валюты, ценных бумаг и т.д.);

- исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки;

- изменение сумм упомянутых требований;

- изменение обязательств от даты заключения договора (она обязательно отражается в тексте договора) и до наступления даты расчетов либо даты исполнения сделки (эти условия также являются существенными условиями договора и должны быть отражены в тексте сделки, ст. 432 ГК) в зависимости от того, какая из этих дат наступит первой;

4) они исходят из того, что требования (обязательства), упомянутые выше, могут быть выражены:

а) в рублях (но не в натуральной форме);

б) в иностранной валюте. В последнем случае требования (обязательства):

- подлежат переоценке постольку, поскольку изменен официальный курс иностранной валюты (он определяется и официально публикуется ЦБР в "Российской газете");

- подлежат переоценке и требования (обязательства), предусматривающие куплю - продажу базисного актива (даже если они выражены в рублях), если изменилась рыночная цена базисного актива (при этом изменения рыночной цены определяются в данном случае не в соответствии с общими правилами ст. 40 НК, а в соответствии со специальными правилами ст. 305 НК, см. коммент. к ней).

2. Применяя нормы ст. 326, нужно также обратить внимание на ряд содержащихся в них императивных правил:

1) налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан отражать в аналитическом учете (см. об этом понятии коммент. к ст. 313 НК) сумму возникших к контрагентам (данного налогоплательщика налога на прибыль организаций) требований (обязательств). Иначе говоря, речь идет именно о денежной оценке упомянутых требований:

а) на дату заключения сделки (т.е. соответствующего договора, которым оформляется операция по финансовым инструментам срочных сделок). Упомянутая дата - обязательное условие сделки (т.е. в тексте договора она должна быть указана, ст. 432 ГК);

б) исходя из условий самой сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (перечень их видов указан в абз. 7 ст. 326 неисчерпывающим образом);

2) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен определять налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:

- либо на дату исполнения срочной сделки (а эта дата также обязательно отражается в условиях договора, посвященного операции по финансовым инструментам срочных сделок). Речь идет о случаях, когда сделка не носит длящегося (длительного) характера, а является или разовой, или краткосрочной;

- либо на дату окончания отчетного периода (т.е. на 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или налогового периода (т.е. на 31 декабря). Речь идет о случаях, когда сделка имеет длительный характер, т.е. исполняется в течение двух и более отчетных (налоговых) периодов;

3) если по условиям срочной сделки (эти условия также должны быть четко оговорены в договоре по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) предусмотрено проведение промежуточных расчетов (т.е. вместо осуществления разового расчета, например, в день, указанный в договоре, предусматривается осуществление расчета в несколько приемов, скажем раз в квартал, ежемесячно, раз в полугодие и т.д.), связанных с изменением стоимостной (т.е. выраженной в денежной форме) оценки требований (обязательств), вызванным падением (или, наоборот, ростом) официальных курсов иностранных валют к рублю (установленных ЦБР и публикуемых в "Российской газете"), либо с изменением рыночных (биржевых) цен на товары (которые являются базисным активом сделки), налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан:

- определять свои доходы (от операций с финансовыми инструментами срочных сделок) на каждую дату проведения промежуточных расчетов. Так, если такие расчеты были осуществлены 12 апреля, 17 мая, 23 июня, то и доходы должны быть определены 12 апреля, 17 мая, 23 июня;

- определять упомянутые даты осуществления промежуточных расчетов исходя из условий самой сделки (т.е. в последней должно быть оговорено, что промежуточные расчеты будут проводиться (как в нашем примере) 12 апреля, 17 мая, 23 июня);

4) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен включать в состав своих доходов (или расходов - соответственно), которые участвуют в формировании налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:

а) сумму положительных (либо отрицательных) курсовых разниц в той мере, в какой увеличился (или соответственно - уменьшился) рублевый эквивалент требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте (котируемой ЦБР). Речь идет о случаях, когда упомянутое увеличение (уменьшение) рублевого эквивалента было связано с изменением официального (а не биржевого, специального, коммерческого и т.п.) курса соответствующей иностранной валюты к российскому рублю (при этом нужно исходить из курса, опубликованного ЦБР в "Российской газете");

б) сумму увеличения (или соответственно - снижения) требований (обязательств), имевшего место в связи с изменением рыночных котировок базисного актива (при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 302 НК);

в) упомянутые выше суммы, образовавшиеся за период:

- либо с даты заключения срочной сделки (она отражается в условиях сделки) до даты исполнения срочной сделки (она также отражается в условиях сделки);

- либо с даты окончания предыдущего отчетного периода (например, с 1 апреля, если предыдущим отчетным периодом является первый квартал, который оканчивается 31 марта) либо налогового периода (т.е. с 1 января) до даты окончания текущего отчетного (или налогового) периода (в нашем примере такими датами являются 30 июня, 31 декабря текущего года). В практике возникли вопросы: как правильно применить правила абз. 10 ст. 326? В каких случаях нужно исходить из даты заключения срочной сделки, а в каких случаях - из даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода? В каких случаях - из даты исполнения срочной сделки, а в каких - из даты окончания текущего отчетного (налогового) периода? К сожалению, законодатель очень сложно и неясно изложил свою волю в абз. 10 ст. 326. В связи с этим все сомнения могут быть истолкованы налогоплательщиком налога на прибыль организаций в свою пользу (ст. 3, 108 НК). Это означает, в частности, что применительно к случаям увеличения рублевого эквивалента требований (обязательств) налогоплательщик вправе включать доход в налоговую базу исходя из даты заключения сделки и до даты исполнения срочной сделки. А применительно к доходам (расходам), образовавшимся вследствие изменения рыночных котировок базисного актива, - из даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода до даты окончания текущего отчетного (налогового) периода;

5) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен осуществить оценку требований и обязательств при наступлении срока исполнения сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Такая оценка производится:

- на дату исполнения сделки (она указывается в условиях договора, которым оформляется операция по финансовым инструментам срочных сделок);

- исходя из правил, предусмотренных в ст. 305 НК (см. коммент. к ней);

6) налогоплательщик налога на прибыль организаций (в указанном выше случае) определяет сумму доходов (или погашенных затрат) с учетом ранее признанных (т.е. до даты проведения оценки) в целях налогообложения налогом на прибыль организаций сумм доходов и расходов;

7) если базисным активом финансовых инструментов срочных сделок выступают иностранная валюта, драгоценные металлы, ценные бумаги (номинированные в иностранной валюте), налогоплательщик налога на прибыль организаций должен:

а) определить доходы (расходы) по операциям купли - продажи с такими финансовыми инструментами срочных сделок на дату исполнения сделки;

б) определить упомянутые доходы (расходы) с учетом курсовых разниц. Последние в данном случае определяются по следующей условной формуле:

КР - курсовая разница, подлежащая учету при определении доходов (расходов) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, указанным в абз. 12 ст. 326;

КИВ - курс иностранной валюты (цена драгметалла), предусмотренный условиями договора по таким операциям;

ОК - официально установленный ЦБР и опубликованный в "Российской газете" курс валют (или официальных цен на драгметаллы) на дату исполнения сделки (эта дата также указывается в сделке).

3. Налогоплательщик налога на прибыль организаций, осуществляющий операции хеджирования (т.е. операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами (обязательствами) или с отдельными сделками, см. об этом коммент. к п. 3 ст. 301 НК), обязан:

1) вести по ним отдельный налоговый учет (т.е. обособленно как от учета других операций по финансовым инструментам срочных сделок, так и от налогового учета других доходов и расходов);

2) составлять расчет по каждой операции хеджирования. То есть отдельный налоговый учет ведется налогоплательщиком налога на прибыль организаций также и по каждой операции хеджирования. Упомянутый расчет:

- должен обязательно содержать данные, которые перечислены в абз. 15 - 19 ст. 326;

- может содержать и иные сведения (по усмотрению налогоплательщика), если они способствуют более полному и правильному ведению налогового учета, в т.ч. и ряд сведений, указанных в ст. 315 НК (см. коммент. к ней). При этом такие дополнительные данные должны быть отражены в учетной политике организации. В практике возник вопрос: по какой форме должен налогоплательщиком налога на прибыль организаций вестись упомянутый расчет? Систематическое толкование ст. 315, 326 НК позволяет утверждать, что форму расчета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно. Если МНС России утвердит такую форму, то налогоплательщик может ее использовать.

4. Аналитический учет (упомянутый в абз. 20 ст. 326) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен вести:

а) раздельно по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке (см. о них коммент. к п. 3 ст. 301 НК);

б) раздельно по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке (к последним относятся финансовые инструменты срочных сделок, прямо не отнесенные законодателем (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к числу финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке);

в) раздельно по сделкам, заключенным с целью хеджирования (см. о таких сделках выше).

См. также подробный коммент. к ст. 301 - 305 НК.


Судебная практика по статье 326 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...